Cassazione n. 15646/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 12821/2013 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE], rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale in calce alla memoria di nomina di nuovo difensore, datata 3/9/2018 e versata in atti, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], ed elettivamente domiciliata in Roma alla via dei Gracchi n. 209, presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA]; – ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12; – controricorrente – F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 12821/2013 Numero sezionale 870/2022 Numero di raccolta generale 15646/2022 Data pubblicazione 16/05/2022 avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LAZIO, sede di Roma, n. 222/35/12, depositata il 20/11/2012, non notificata; udita la relazione della causa svolta dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] nella camera di consiglio del 9 marzo 2022. Rilevato che: con avviso di accertamento n. RCT010101763, notificato in data 19/12/2008, l’Agenzia delle Entrate, ufficio di Viterbo, richiese alla Sig.ra [OSCURATO:PERSONA] (d’ora in poi, anche “la contribuente”), il versamento della maggiore imposta sui redditi, oltre alle sanzioni, motivando che “la [OSCURATO:PERSONA] in data 29 giugno 2001 (aveva, ndr) effettuato cessione a titolo oneroso di terreno suscettibile di utilizzazione edificatoria” in Rozzano (MI), di cui era titolare al 20% insieme con gli altri suoi quattro fratelli, anch’essi venditori, per un corrispettivo pari a 4.500.000.000 delle vecchie lire, in favore della [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:SOCIETA].. In data 25 giugno 2001, quattro giorni prima, il terreno in questione era stato donato dalla [OSCURATO:PERSONA] in comproprietà ai cinque figli (tra cui l’odierna contribuente), per lo stesso valore di vendita, pari a 4.500.000.000 delle vecchie lire. Nel 2000, un anno prima della donazione e della vendita, la Cooperativa, a fronte del successivo acquisto del terreno, aveva versato alla [OSCURATO:PERSONA] un acconto di 800.000.000 delle vecchie lire. Su queste premesse di fatto, l’Ufficio ritenne che tale complessa operazione (patto di futura vendita – donazione ai figli per lo stesso valore della vendita–vendita) presentasse gli aspetti tipici della simulazione, prevista dall’art. 37, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973. Secondo l’Agenzia, il fatto che già prima della donazione e della vendita fosse stato corrisposto un acconto sul prezzo dimostrerebbe che vi fosse un accordo per la vendita dell’immobile. r.g. n. 12821/2013 2 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 12821/2013 Numero sezionale 870/2022 Numero di raccolta generale 15646/2022 Data pubblicazione 16/05/2022 Dalla vendita, i cinque fratelli, tra cui l’odierna contribuente, ricevettero l’intero corrispettivo di 4.500.000.000 di lire, dedotto l’acconto di lire 800.000.000 già corrisposti alla [OSCURATO:PERSONA], circostanza che, secondo l’Agenzia, confermerebbe la qualifica di reale parte venditrice di quest’ultima. L’avviso di accertamento fu impugnato dall’odierna contribuente dinanzi alla CTP di Viterbo, che respinse il ricorso. Su appello della contribuente, la CTR del Lazio confermò la sentenza di primo grado. Contro la sentenza di appello, la contribuente ha proposto ricorso per cassazione, sulla base di quattro motivi. L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso. La contribuente ha depositato memoria ai sensi dell’art. 380 bis.1. c.p.c. Considerato che: 1.Con il primo motivo, rubricato “Falsa applicazione della disposizione di cui all’art. 37, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 in relazione all’art. 360, n. 3 c.p.c.”, la contribuente ha censurato la sentenza di appello nella parte in cui afferma che l’avviso di accertamento è legittimamente fondato sul disposto dell’art. 37, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, imputando poi il conseguimento dell’indebito vantaggio fiscale alla [OSCURATO:PERSONA] anziché alla Ferrario. In particolare, secondo l’odierna contribuente non si comprenderebbe come, dalla premessa del carattere simulato dell’atto di donazione, possa discendere l’imputazione del reddito da plusvalenza in capo alla [OSCURATO:PERSONA] anziché in capo alla Ferrario, asserita simulata donante. Secondo la contribuente, ritenuto simulato l’atto di donazione posto in essere dalla Ferrario, ed individuata quest’ultima quale effettiva percettrice del reddito, l’avviso di accertamento della plusvalenza non poteva che essere emesso nei suoi confronti. r.g. n. 12821/2013 3 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 12821/2013 Numero sezionale 870/2022 Numero di raccolta generale 15646/2022 Data pubblicazione 16/05/2022 2. Con il secondo motivo di ricorso, rubricato “Violazione e/o falsa applicazione della disposizione di cui all’art. 37, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 in relazione all’art. 360, n. 3 c.p.c.”, la contribuente ha dedotto che, quand’anche la si voglia considerare soggetto passivo d’imposta, non vi sarebbe alcuna prova della realizzazione della plusvalenza di cui l’Agenzia delle Entrate pretende la tassazione. In particolare, la contribuente era divenuta titolare pro quota dell’immobile, che aveva poi rivenduto insieme con i fratelli, in base ad atti negoziali reali e legittimi, sicché, quand’anche si fosse voluto ritenere che la sequenza costituita dall’accordo per la vendita alla società cooperativa, dalla donazione ai figli da parte della madre e dalla vendita dei figli alla società avesse consentito di eludere l’imposta sulla plusvalenza realizzata, la realizzazione della plusvalenza avrebbe dovuto essere ascritta alla donante, non ai donatari venditori. Senonché, a ben vedere non vi sarebbe stata alcuna interposizione, fittizia o reale che sia, tra la donante e la società acquirente, e ciò sarebbe dimostrato dal fatto che il corrispettivo della vendita sarebbe stato incassato dai donatari venditori, senza alcun ulteriore passaggio di denaro a favore della donante, con la conseguenza che nessuna interposizione elusiva e nessuna plusvalenza si sarebbe realizzata. 3. I primi due motivi, che per la loro stretta connessione possono essere esaminati congiuntamente, sono fondati. 3.1. Questa Corte ha recentemente affermato che “in materia di elusione fiscale e di abuso del diritto, l'art. 10-bis st.contr., che ha sostituto il previgente art. 37-bis d.P.R. n. 600 del 1973, costituisce una norma "aperta" valevole quale principio generale volto a ricomprendere tutte quelle fattispecie abusive "atipiche" di derivazione costituzionale ed unionale, mentre l'art. 37, comma 3, d.P.R. cit. è stato conservato con un ambito di applicazione limitato r.g. n. 12821/2013 4 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 12821/2013 Numero sezionale 870/2022 Numero di raccolta generale 15646/2022 Data pubblicazione 16/05/2022 all'interposizione di persona, reale o fittizia” (Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 17743 del 22/06/2021, Rv. 661681 - 01). Ne consegue che, se è vero che anche con l’interposizione di persona, fittizia o reale, può realizzarsi una finalità elusiva, è pur vero che l’avviso di accertamento che si fonda su una divisata interposizione di persona deve essere aderente ad una fattispecie inquadrabile come di interposizione fittizia o reale di persona. Orbene, nel caso che ci occupa deve innanzitutto escludersi che ci si trovi dinanzi ad una fattispecie di simulazione o di interposizione fittizia di persona. Infatti, se si parte dall’assunto che con la donazione ai figli la donante, che già aveva promesso in vendita il terreno edificabile alla società, aveva l’unico scopo di assicurare agli stessi la percezione di un corrispettivo senza la tassazione della plusvalenza realizzata, deve giocoforza concludersi che l’atto donativo, ponendosi come necessario strumento per assicurare ai figli il conseguimento di tale plusvalenza netta, era stato effettivamente voluto, sicché non può parlarsi di simulazione. Se, invece, si parte dall’assunto che con la donazione la donante abbia voluto effettivamente porre tra sé e la società acquirente i figli per sterilizzare fiscalmente la realizzazione di una plusvalenza, allora, coerentemente con il disposto dell’art. 37, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, l’Ufficio avrebbe dovuto imputare la plusvalenza tassabile alla donante promittente venditrice, non ai figli, meri interposti. Alla luce delle suesposte argomentazioni, dunque, deve rilevarsi che la sentenza impugnata, citando l’art. 37, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 per attribuire la condotta elusiva agli effettivi venditori del terreno edificabile incorre in una falsa applicazione della citata disposizione di legge, visto che, se condotta elusiva ci fosse stata, essa avrebbe dovuto essere imputata alla originaria proprietaria del terreno che, r.g. n. 12821/2013 5 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 12821/2013 Numero sezionale 870/2022 Numero di raccolta generale 15646/2022 Data pubblicazione 16/05/2022 impegnandosi a vendere quest’ultimo alla società e donando per un valore fiscale uguale al prezzo pattuito di vendita il terreno ai figli che poi lo hanno effettivamente venduto in sostanziale adempimento del preliminare, si è di fatto avvalsa di un procedimento negoziale per donare indirettamente ai figli il corrispettivo della compravendita eludendo l’imposta sulla plusvalenza. 3.2. La sentenza, pertanto, in accoglimento dei primi due motivi di ricorso, deve essere cassata. 3.3. Restano assorbiti gli ultimi due motivi di ricorso, il cui esame avrebbe presupposto, logicamente, il rigetto dei primi due. 4. Non essendovi bisogno di nuovi accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito con l’accoglimento del ricorso proposto in prime cure e l’annullamento dell’avviso di accertamento impugnato. 4.1. Le spese dei giudizi di merito, atteso l’andamento degli stessi, possono essere compensate, mentre quelle del giudizio di cassazione seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo. P.Q.M. Accoglie i primi due motivi di ricorso, assorbiti i restanti due, cassa l’impugnata sentenza e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso di primo grado e, per l’effetto, annulla l’avviso di accertamento impugnato. Compensa le spese dei giudizi di merito e condanna l’Agenzia delle Entrate al pagamento, in favore della ricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro tremilanovecento, oltre euro duecento per esborsi, rimborso forfettario delle spese nella misura del 15% e accessori di legge. Così deciso, in Roma, nella camera di consiglio del 9 marzo 2022. Il Presidente ([OSCURATO:PERSONA]) r.g. n. 12821/2013 6 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e