Cassazione n. 11105/2026

del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa ope legis dell’Avvocatura Generale dello Stato;-controricorrente-avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] n. 66/2017 depositata il 5 luglio 2017;udita la relazione svolta nell’adunanza camerale dell’8 aprile 2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA];1. [OSCURATO:PERSONA] di Bolzano dell’Agenzia delle Entrateemetteva nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], esercente l’attivitàprofessionale di geometra, tre distinti avvisi di accertamento relativi aglianni 2008, 2009 e 2010 con i quali, ai sensi dell’art. 37, terzo comma, deld.P.R. n. 600 del 1973, imputava al prefato contribuente i redditi di cuiNumero registro generale 5687/2018Numero sezionale 2933/2026Numero di raccolta generale 11105/2026Data pubblicazione 25/04/2026appariva titolare la [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA]. (d’ora in poiThoma s.a.s.), operando le conseguenti riprese a tassazione ai finidell’IRPEF e dell’IRAP e irrogando le sanzioni amministrative pecuniariepreviste dalla legge.2. Secondo la tesi sostenuta dall’Ufficio, la menzionata società,partecipata per il 60 per cento dallo stesso [OSCURATO:PERSONA], per il 20 percento dal figlio Thomas e per il restante 20 per cento dall’altro figlioMatthias, i primi due nella qualità di soci accomandanti, il terzo in quella disocio accomandatario, avrebbe costituito un mero schermo di cui ilsoggetto accertato si sarebbe avvalso per aggirare il divieto di deduzionedei canoni di locazione finanziaria di beni immobili strumentali perl’esercizio della professione acquistati anteriormente al 1° gennaio 2007,stabilito dagli artt. 54, comma 2, del t.u.i.r. (nel testo che qui viene inrilievo) e 1, comma 335, della legge n. 296 del 2006.In particolare, il piano elusivo sarebbe stato attuato attraverso lastipula da parte della [OSCURATO:SOCIETA]., in data 22 luglio 2005, di un contrattodi locazione finanziaria con la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., avente ad oggetto unimmobile sito nel Comune di [OSCURATO:PERSONA] alla via Dursan n.30/A, e la successiva locazione del cespite al contribuente in corrispettivodi un canone di importo di poco inferiore a quello delle rate di leasing chela locatrice avrebbe dovuto pagare alla concedente.Con questo stratagemma si sarebbe consentito al Ferrari di convertiredi fatto i canoni di leasing, indeducibili per legge perché inerenti a un beneimmobile strumentale per l’esercizio della sua professione, in canoni dilocazione fiscalmente deducibili.3. Il contribuente impugnava gli avvisi di accertamento proponendotre autonomi ricorsi dinanzi alla Commissione Tributaria (CT) di primogrado di Bolzano.4. Il giudice adìto, riuniti i procedimenti e riconosciuta la fondatezzadelle ragioni addotte dal ricorrente, annullava gli atti impositivi.Numero registro generale 5687/2018Numero sezionale 2933/2026Numero di raccolta generale 11105/2026Data pubblicazione 25/04/20265. La decisione veniva, però, successivamente riformata dalla CT disecondo grado altoatesina, la quale, con sentenza n. 66/2017 del 5 luglio2017, in accoglimento dell’appello dell’[OSCURATO:PERSONA],rigettava gli originari ricorsi della parte privata.6. Contro questa sentenza [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso percassazione affidato a tre motivi.7. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.8. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, aisensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c..RAGIONI DELLA DECISIONE1. In limine litis va dichiarato inammissibile il controricorsodell’Agenzia delle Entrate, il quale è stato notificato il 26 marzo 2018,oltre il termine di cui al combinato disposto degli artt. 369, primo comma,370, primo comma, c.p.c., nella versione, temporalmente applicabile,anteriore alle modifiche apportate dal d.lgs. n. 149 del 2022.Detto termine scadeva, infatti, il 20 marzo 2018, essendo la notificadel ricorso per cassazione regolarmente avvenuta in data 8 febbraio 2018presso la sede della [OSCURATO:PERSONA] di Bolzano dell’Agenzia delleEntrate (sull’argomento si vedano Cass. Sez. U. n. 3116/2006, Cass. Sez.U. n. 22641/2007, Cass. n. 23062/2012) e non potendo assumersi comedies a quo la posteriore data del 12 febbraio 2018 in cui ha avuto luogo larinnovazione della notifica dell’impugnazione presso la sede centraleromana della detta Agenzia.Sovviene, sul punto, il consolidato orientamento di questa Corteregolatrice secondo cui la rinnovazione della notifica del ricorso alla stessaparte, una volta che il procedimento notificatorio si sia già validamenteperfezionato, non vale a segnare una nuova decorrenza del termine per laproposizione del controricorso (cfr. Cass. n. 8704/2016, Cass. n.20543/2017, Cass. Sez. U. n. 7454/2020, Cass. n. 3923/2026).Numero registro generale 5687/2018Numero sezionale 2933/2026Numero di raccolta generale 11105/2026Data pubblicazione 25/04/20261.1 Tanto premesso, con il primo motivo è denunciata la violazionedell’art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973.1.2 Sull’assunto che l’Ufficio avesse contestato al Ferrari l’attuazione diuna pratica di elusione fiscale, si lamenta l’inosservanza della specialeprocedura dettata in subiecta materia dall’art. 37-bis, commi 4 e 5, deld.P.R. n. 600 del 1973, vigente ratione temporis, in base alla quale, apena di nullità:(i)l’emanazione dell’avviso di accertamento avrebbe dovuto esserepreceduta dalla richiesta al contribuente di chiarimenti in merito agli atti,fatti e negozi ritenuti privi di valide ragioni economiche e diretti adaggirare disposizioni tributarie (cd. contraddittorio ”rafforzato“);(ii)l’atto impositivo avrebbe dovuto contenere una specificamotivazione in ordine alle giustificazioni fornite dall’interpellato.1.3 Il motivo è privo di fondamento.1.4 La CT di secondo grado ha accertato che la contestazione mossacon gli avvisi di accertamento oggetto di causa riguardava un’ipotesi diinterposizione elusiva ex art. 37, terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973.1.5 Orbene, una simile fattispecie, distinta da quelle di abuso deldiritto ”atipico“ di derivazione costituzionale e unionale, un temporientranti nella sfera di applicabilità dell’art. 37-bis dello stesso d.P.R.(definito ”norma aperta“) e attualmente riconducibili all’art. 10-bis dellalegge n. 212 del 2000, non soggiace alla disciplina procedimentaleinvocata dalla ricorrente.Invero, questa Corte ha già più volte affermato che, anche a sèguitodell’introduzione del testè citato art. 10-bis dello Statuto del contribuente,l’art. 37, terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 è stato conservato conàmbito di applicazione limitato all’interposizione di persona, reale o fittizia,quale indice rivelatore dell’illiceità fiscale delle variegate ipotesi di schermoelusivo (cfr. Cass. n. 26947/2020, Cass. n. 16068/2021, Cass. n.17743/2021, Cass. n. 18692/2021, Cass. n. 15646/2022, Cass. n.Numero registro generale 5687/2018Numero sezionale 2933/2026Numero di raccolta generale 11105/2026Data pubblicazione 25/04/202612689/2025).1.6 Non sussiste, pertanto, il prospettato error in iudicando, dovendo,in proposito, rammentarsi che la censura di violazione o falsa applicazionedi legge non può fondarsi su una ricostruzione fattuale diversa da quellacompiuta dal giudice di merito (cfr. Cass. n. 9028/2019, Cass. n.25078/2025, Cass. n. 8720/2026).2. Con il secondo motivo è lamentata la violazione dell’art. 37 deld.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 2729 c.c..2.1 Si rimprovera alla Commissione di seconda istanza di avererroneamente ritenuto sussistenti, nel caso di specie, indizi gravi, precisi econcordanti della natura elusiva della contestata operazione.Il contribuente avrebbe, infatti, offerto una «validissima alternativa» alragionamento presuntivo sviluppato dal collegio d’appello, evidenziandoche:- l’immobile da lui condotto in locazione, una volta completato ilpagamento delle rate di leasing, sarebbe confluito nel patrimonio dellaThoma s.a.s.;- esso era stato in precedenza locato dalla detta società a un «terzoassolutamente estraneo», e precisamente alla ditta individuale [OSCURATO:PERSONA], che aveva regolarmente corrisposto il pattuito canone percirca due anni (da aprile 2005 a dicembre 2006).Viene, inoltre, obiettato che l’ipotetica elusione sarebbe stata, tutt’alpiù, solo parziale, dovendo essere circoscritta alla differenza fra il canonedi locazione pagato dalla ditta summenzionata, ritenuto congruo dallastessa CT di secondo grado, e quello maggiore contrattualmente dovutodal Ferrari, stimato, invece, eccessivo dai giudici a quibus rispetto ai valorimedi di mercato.2.2 Il motivo è destituito di fondamento.2.3 Giova anzitutto ricordare che, per consolidata giurisprudenza diquesta Corte, l’art. 37, terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 è normaNumero registro generale 5687/2018Numero sezionale 2933/2026Numero di raccolta generale 11105/2026Data pubblicazione 25/04/2026antielusiva diretta ad evitare che il contribuente si sottragga al prelievofiscale tramite interposizioni negoziali, attribuendo a terzi la formaletitolarità del reddito da lui posseduto (cfr. Cass. n. 929/2025).Detta norma è applicabile sia nei casi di interposizione fittizia dipersona, la quale ricorre quando, in forza di un accordo simulatorio frainterponente, terzo e interposto, si finge di contrarre con una persona, main realtà si vuole che gli effetti del negozio si producano nei confronti diuna persona diversa da quella che appare nell’atto, sia nelle ipotesi diinterposizione reale, in cui non vi è un accordo simulatorio fra le personeche prendono parte all’atto, effettivamente voluto.È stato pure precisato che la disciplina in esame non presupponel’accertamento di una condotta fraudolenta del contribuente, ma postulal’uso improprio, ingiustificato o deviante, di un legittimo strumentogiuridico, tale da consentire di eludere l’applicazione del regime fiscale diriferimento (cfr. Cass. n. 31449/2018, Cass. n. 11055/2021, Cass. n.19878/2021, Cass. n. 5276/2022).2.4 Per quanto qui particolarmente interessa, non si è mancato dipuntualizzare che, qualora gli elementi indiziari fornitidall’[OSCURATO:PERSONA] siano idonei a dimostrare il totaleasservimento della società interposta all’interponente, il carico fiscale e lesanzioni devono essere imputati a quest’ultimo quale effettivo possessoredel reddito (cfr. Cass. n. 33994/2024, Cass. n. 3728/2026).2.5 Nel caso di specie, la Commissione di secondo grado ha indicato gliindizi gravi, precisi e concordanti dai quali, a suo avviso, poteva desumersiche la [OSCURATO:SOCIETA]. costituisse un mero schermo di cui il contribuente siera servito per eludere il divieto di deduzione dei canoni di leasing di beniimmobili strumentali per l’esercizio della professione acquistatianteriormente al 1° gennaio 2007, sancito dagli artt. 54, comma 2, delt.u.i.r. (nella formulazione applicabile ratione temporis) e 1, comma 335,della legge n. 296 del 2006.Numero registro generale 5687/2018Numero sezionale 2933/2026Numero di raccolta generale 11105/2026Data pubblicazione 25/04/2026Al riguardo, essa ha posto in risalto che:- [OSCURATO:PERSONA] deteneva la maggioranza delle quote della predettasocietà;- gli altri soci erano i suoi due figli;- la [OSCURATO:SOCIETA]. aveva acquistato un unico immobile, con contratto dilocazione finanziaria del 22 luglio 2005, «[…] in un periodo in cui gliammortamenti non erano deducibili da parte dei liberi professionisti»;- tale immobile era stato concesso in locazione al socio dimaggioranza, per l’esercizio della propria professione di geometra, incorrispettivo di un canone eccessivo rispetto ai valori medi di mercato e dipoco inferiore a quello di leasing.2.6 Ciò posto, occorre tener presente che:- spetta al giudice di merito valutare l’opportunità di fare ricorso allepresunzioni semplici, individuare i fatti da porre a fondamento del relativoprocesso logico e valutarne la rispondenza ai requisiti di legge;- la censura relativa all’utilizzo o meno delle presunzioni non puòlimitarsi a prospettare l’ipotesi di un convincimento diverso da quelloespresso dal detto giudice, ma deve far emergere l’assoluta illogicità econtraddittorietà del ragionamento decisorio (cfr. Cass. n. 15769/2013,Cass. n. 22366/2021, Cass. n. 10970/2022).Non va poi dimenticato che nella prova per presunzioni non ènecessario che tra il fatto noto e quello ignorato sussista un legame diassoluta ed esclusiva necessità causale, essendo invece sufficiente che ilsecondo sia desumibile dal primo come conseguenza ragionevolmentepossibile, alla stregua di un criterio di normalità basato sull’id quodplerumque accidit (cfr. Cass. n. 23881/2018, Cass. n. 14762/2019, Cass.n. 1163/2020, Cass. n. 21403/2021, Cass. n. 22824/2022).2.7 Alla luce delle esposte considerazioni, deve escludersi lasussistenza della denunciata violazione di legge.2.8 Non vale a spostare i termini della questione trattata il rilievo cheNumero registro generale 5687/2018Numero sezionale 2933/2026Numero di raccolta generale 11105/2026Data pubblicazione 25/04/2026l’immobile di cui si discute fosse stato precedentemente concesso inlocazione ad altro soggetto estraneo alla compagine sociale, in quanto ciòche conta ai fini di causa è che il Ferrari si sia servito dello schermo dellasocietà interposta per dedurre dal reddito imponibile dichiarato conriferimento agli anni 2008, 2009 e 2010 canoni di locazione finanziariainerenti a un immobile strumentale per l’esercizio della sua professione,così aggirando il divieto imposto dalla vigente normativa tributaria.2.9 D’altro canto, poiché il risultato elusivo in tal modo raggiunto eraconsistito nell’indebita deduzione dei canoni di leasing, nemmeno èfondatamente sostenibile che la ripresa fiscale dovesse essere limitata alladifferenza tra il corrispettivo della locazione versato dalla ditta Chipware equello più elevato contrattualmente dovuto dall’odierno ricorrente.3. Con il terzo mezzo viene fatta valere la «violazione dei princìpisull’elusione fiscale relativi al ”quantum“ da riprendere a tassazione».3.1 Si assume che la CT di secondo grado avrebbe in ogni caso erratonel quantificare l’importo del recupero fiscale, dovendo questo esserecommisurato all’indebito vantaggio tributario che in concreto ilcontribuente aveva tratto dall’operazione elusiva, rappresentatodall’ammontare complessivo dei canoni locativi dedotti dall’imponibilenegli anni in verifica.3.2 Anche questo motivo non ha fondamento.3.3 Una volta appurato che la [OSCURATO:SOCIETA]. aveva costituito loschermo di comodo di cui il Ferrari si era avvalso per eludere la normativatributaria ratione temporis vigente in tema di deduzione dei canoni dilocazione finanziaria relativi a beni immobili strumentali per l’eserciziodella professione, rettamente i giudici di seconde cure hanno ritenuto che,in forza dell’art. 37, terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, andasseimputato all’interponente il reddito formalmente attribuito alla societàinterposta, come se questo fosse stato da lui direttamente prodotto, eche, pertanto, il recupero a tassazione dovesse riguardare l’interoNumero registro generale 5687/2018Numero sezionale 2933/2026Numero di raccolta generale 11105/2026Data pubblicazione 25/04/2026ammontare dei canoni di leasing non deducibili dal contribuente.4. Per le ragioni illustrate il ricorso deve essere respinto.5. Nulla va statuito in ordine alle spese del presente giudizio, stante larilevata tardività del controricorso erariale e in assenza di discussionedella causa in pubblica udienza (cfr. Cass. n. 22269/2010, Cass. n.26037/2024, Cass. n. 33781/2025).6. Considerato l’esito dell’impugnazione, viene resa nei confronti delricorrente l’attestazione contemplata dall’art. 13, comma 1-quater, deld.P.R. n. 115 del 2002 (Testo unico in materia di spese di giustizia). P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002(Testo unico in materia di spese di giustizia), dà atto della sussistenza deipresupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente di unulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto perla proposta impugnazione, a norma del comma 1-bis dello stesso articolo,se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributariadella Corte Suprema di Cassazione, in data 8 aprile 2026.La PresidenteAndreina Giudicepietro