Cassazione n. 11107/2026

del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa ope legis dell’Avvocatura Generale dello Stato;-controricorrente-avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] n. 76/2017 depositata il 2 ottobre 2017;udita la relazione svolta nell’adunanza camerale dell’8 aprile 2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA];1. [OSCURATO:PERSONA] di Bolzano dell’Agenzia delle Entrateemetteva nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], esercente l’attivitàprofessionale di geometra, un avviso di accertamento relativo all’anno2011 con il quale, ai sensi dell’art. 37, terzo comma, del d.P.R. n. 600 del1973, imputava al prefato contribuente i redditi di cui appariva titolare laNumero registro generale 11273/2018Numero sezionale 2935/2026Numero di raccolta generale 11107/2026Data pubblicazione 25/04/2026Thoma s.a.s. di [OSCURATO:PERSONA]. (d’ora in poi [OSCURATO:SOCIETA].),operando le conseguenti riprese a tassazione ai fini dell’IRPEF e dell’IRAPe irrogando le sanzioni amministrative pecuniarie previste dalla legge.2. Secondo la tesi sostenuta dall’Ufficio, la menzionata società,partecipata per il 60 per cento dallo stesso [OSCURATO:PERSONA], per il 20 percento dal figlio Thomas e per il restante 20 per cento dall’altro figlioMatthias, i primi due nella qualità di soci accomandanti, il terzo in quella disocio accomandatario, avrebbe costituito un mero schermo di cui ilsoggetto accertato si sarebbe avvalso per aggirare il divieto di deduzionedei canoni di locazione finanziaria di beni immobili strumentali perl’esercizio della professione acquistati anteriormente al 1° gennaio 2007,stabilito dal combinato disposto degli artt. 54, comma 2, del t.u.i.r. (neltesto che qui viene in rilievo) e 1, comma 335, della legge n. 296 del2006.In particolare, il piano elusivo sarebbe stato attuato attraverso lastipula da parte della [OSCURATO:SOCIETA]., in data 22 luglio 2005, di un contrattodi locazione finanziaria con la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., avente ad oggetto unimmobile sito nel Comune di [OSCURATO:PERSONA] alla via Dursan n.30/A, e la successiva locazione del cespite al contribuente in corrispettivodi un canone di importo di poco inferiore a quello delle rate di leasing chela locatrice avrebbe dovuto pagare alla concedente.Con questo stratagemma si sarebbe consentito al Ferrari di convertiredi fatto i canoni di leasing, indeducibili per legge perché inerenti a un beneimmobile strumentale per l’esercizio della sua professione, in canoni dilocazione fiscalmente deducibili.3. Il contribuente impugnava l’avviso di accertamento dinanzi allaCommissione Tributaria (CT) di primo grado di Bolzano, la qualeaccoglieva il suo ricorso, annullando l’atto impositivo.4. La decisione veniva, però, successivamente riformata dalla CT disecondo grado altoatesina, che con sentenza n. 76/2017 del 2 ottobreNumero registro generale 11273/2018Numero sezionale 2935/2026Numero di raccolta generale 11107/2026Data pubblicazione 25/04/20262017, in accoglimento dell’appello dell’[OSCURATO:PERSONA],rigettava l’originario ricorso della parte privata.5. Contro questa sentenza [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso percassazione affidato a due motivi.6. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.7. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, aisensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c..Il ricorrente ha depositato memoria illustrativa.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo è denunciata la violazione dell’art. 37-bis deld.P.R. n. 600 del 1973.1.1 Sull’assunto che l’Ufficio avesse contestato al Ferrari l’attuazione diuna pratica di elusione fiscale, si lamenta l’inosservanza della specialeprocedura dettata in subiecta materia dall’art. 37-bis, commi 4 e 5, deld.P.R. n. 600 del 1973, applicabile ratione temporis, in base alla quale, apena di nullità:(i)l’emanazione dell’avviso di accertamento avrebbe dovuto esserepreceduta dalla richiesta al contribuente di chiarimenti in merito agli atti,fatti e negozi ritenuti privi di valide ragioni economiche e diretti adaggirare disposizioni tributarie (cd. contraddittorio ”rafforzato“);(ii)l’atto impositivo avrebbe dovuto contenere una specificamotivazione in ordine alle giustificazioni fornite dall’interpellato.1.2 Il motivo è privo di fondamento.1.3 La CT di secondo grado ha accertato che la contestazione mossacon l’avviso di accertamento oggetto di causa riguardava un’ipotesi diinterposizione elusiva ex art. 37, terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973.1.4 Orbene, una simile fattispecie, distinta da quelle di abuso deldiritto ”atipico“ di derivazione costituzionale e unionale, un temporientranti nella sfera di applicabilità dell’art. 37-bis dello stesso d.P.R.Numero registro generale 11273/2018Numero sezionale 2935/2026Numero di raccolta generale 11107/2026Data pubblicazione 25/04/2026(definito ”norma aperta“) e attualmente riconducibili all’art. 10-bis dellalegge n. 212 del 2000, non soggiace alla disciplina procedimentaleinvocata dal ricorrente.Invero, questa Corte ha già più volte affermato che, anche a sèguitodell’introduzione del testè citato art. 10-bis dello Statuto del contribuente,l’art. 37, terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 è stato conservato conàmbito di applicazione limitato all’interposizione di persona, reale o fittizia,quale indice rivelatore dell’illiceità fiscale delle variegate ipotesi di schermoelusivo (cfr. Cass. n. 26947/2020, Cass. n. 16068/2021, Cass. n.17743/2021, Cass. n. 18692/2021, Cass. n. 15646/2022, Cass. n.12689/2025).1.5 Non sussiste, pertanto, il prospettato error in iudicando, dovendo,in proposito, rammentarsi che la censura di violazione o falsa applicazionedi legge non può fondarsi su una ricostruzione fattuale diversa da quellacompiuta dal giudice di merito (cfr. Cass. n. 9028/2019, Cass. n.25078/2025, Cass. n. 8720/2026).2. Con il secondo motivo è dedotta la violazione dell’art. 37 del d.P.R.n. 600 del 1973 e dell’art. 2729 c.c..2.1 Si rimprovera alla Commissione di seconda istanza di avererroneamente ritenuto sussistenti, nel caso di specie, indizi gravi, precisi econcordanti della natura elusiva della contestata operazione.Il contribuente avrebbe, infatti, offerto una «validissima alternativa» alragionamento presuntivo sviluppato dal collegio d’appello, evidenziandoche:- l’immobile da lui condotto in locazione, una volta completato ilpagamento delle rate di leasing, sarebbe confluito nel patrimonio dellaThoma s.a.s.;- esso era stato in precedenza locato dalla detta società a un «terzoassolutamente estraneo», e precisamente alla ditta individuale [OSCURATO:PERSONA], che aveva regolarmente corrisposto il pattuito canone perNumero registro generale 11273/2018Numero sezionale 2935/2026Numero di raccolta generale 11107/2026Data pubblicazione 25/04/2026circa due anni (da aprile 2005 a dicembre 2006).Viene, inoltre, obiettato che l’ipotetica elusione sarebbe stata, tutt’alpiù, solo parziale, dovendo essere circoscritta alla differenza fra il canonedi locazione pagato dalla ditta summenzionata, ritenuto congruo dallastessa CT di secondo grado, e quello maggiore contrattualmente dovutodal Ferrari, stimato, invece, eccessivo dai giudici a quibus rispetto ai valorimedi di mercato.2.2 Il motivo è destituito di fondamento.2.3 Giova anzitutto ricordare che, per consolidata giurisprudenza diquesta Corte, l’art. 37, terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 è normaantielusiva diretta ad evitare che il contribuente si sottragga al prelievofiscale tramite interposizioni negoziali, attribuendo a terzi la formaletitolarità del reddito da lui posseduto (cfr. Cass. n. 929/2025).Essa è applicabile sia nei casi di interposizione fittizia di persona, laquale ricorre quando, in forza di un accordo simulatorio fra interponente,terzo e interposto, si finge di contrarre con una persona, ma in realtà sivuole che gli effetti del negozio si producano nei confronti di una personadiversa da quella che appare nell’atto, sia nelle ipotesi di interposizionereale, in cui non vi è un accordo simulatorio fra le persone che prendonoparte all’atto, effettivamente voluto.È stato pure precisato che la disciplina in esame non presupponel’accertamento di una condotta fraudolenta del contribuente, ma postulal’uso improprio, ingiustificato o deviante, di un legittimo strumentogiuridico, tale da consentire di eludere l’applicazione del regime fiscale diriferimento (cfr. Cass. n. 31449/2018, Cass. n. 11055/2021, Cass. n.19878/2021, Cass. n. 5276/2022).2.4 Per quanto qui particolarmente interessa, non si è mancato dipuntualizzare che, qualora gli elementi indiziari fornitidall’[OSCURATO:PERSONA] siano idonei a dimostrare il totaleasservimento della società interposta all’interponente, il carico fiscale e leNumero registro generale 11273/2018Numero sezionale 2935/2026Numero di raccolta generale 11107/2026Data pubblicazione 25/04/2026sanzioni devono essere imputati a quest’ultimo quale effettivo possessoredel reddito (cfr. Cass. n. 33994/2024, Cass. n. 3728/2026).2.5 Nel caso di specie, la Commissione di secondo grado ha indicato gliindizi gravi, precisi e concordanti dai quali, a suo avviso, poteva desumersiche la [OSCURATO:SOCIETA]. costituisse un mero schermo di cui il contribuente siera servito per eludere il divieto di deduzione dei canoni di leasing di beniimmobili strumentali per l’esercizio della professione acquistatianteriormente al 1° gennaio 2007, sancito dal combinato disposto degliartt. 54, comma 2, del t.u.i.r. (nella formulazione applicabile rationetemporis) e 1, comma 335, della legge n. 296 del 2006.Al riguardo, essa ha posto in risalto che:- [OSCURATO:PERSONA] deteneva la maggioranza delle quote della predettasocietà;- gli altri due soci, ovvero i figli Thomas e Matthias, non risultavanoaver prestato alcuna attività lavorativa o gestionale nell’interesse dellastessa e non avevano percepito alcun compenso;- le decisioni concernenti la compravendita, la permuta e la locazionedi immobili e il finanziamento della società erano state attribuiteall’assemblea dei soci, anziché al socio accomandatario;- la [OSCURATO:SOCIETA]. aveva acquistato un unico immobile con contratto dilocazione finanziaria del 22 luglio 2005;- tale immobile era stato concesso in locazione al socio dimaggioranza, per l’esercizio della propria professione di geometra, incorrispettivo di un canone eccessivo rispetto ai valori medi di mercato e dipoco inferiore a quello di leasing;- gli utili sociali erano stati sempre interamente percepiti dal dettosocio.2.6 Da tutti questi elementi poteva inferirsi la sostanziale coincidenzadella società con la persona del socio contribuente, essendo a luiriconducibile ogni potere decisionale e di controllo dell’operato dell’ente.Numero registro generale 11273/2018Numero sezionale 2935/2026Numero di raccolta generale 11107/2026Data pubblicazione 25/04/20262.7 Ciò posto, occorre tener presente che:- spetta al giudice di merito valutare l’opportunità di fare ricorso allepresunzioni semplici, individuare i fatti da porre a fondamento del relativoprocesso logico e valutarne la rispondenza ai requisiti di legge;- la censura relativa all’utilizzo o meno delle presunzioni non puòlimitarsi a prospettare l’ipotesi di un convincimento diverso da quelloespresso dal detto giudice, ma deve far emergere l’assoluta illogicità econtraddittorietà del ragionamento decisorio (cfr. Cass. n. 15769/2013,Cass. n. 22366/2021, Cass. n. 10970/2022).Non va poi dimenticato che nella prova per presunzioni non ènecessario che tra il fatto noto e quello ignorato sussista un legame diassoluta ed esclusiva necessità causale, essendo invece sufficiente che ilsecondo sia desumibile dal primo come conseguenza ragionevolmentepossibile, alla stregua di un criterio di normalità basato sull’id quodplerumque accidit (cfr. Cass. n. 23881/2018, Cass. n. 14762/2019, Cass.n. 1163/2020, Cass. n. 21403/2021, Cass. n. 22824/2022).2.8 Alla luce delle esposte considerazioni, deve escludersi lasussistenza della denunciata violazione di legge.2.9 Non vale a spostare i termini della questione trattata il rilievo chel’immobile di cui si discute fosse stato precedentemente concesso inlocazione ad altro soggetto estraneo alla compagine sociale, in quanto ciòche conta ai fini di causa è che il Ferrari si sia servito dello schermo dellasocietà interposta per dedurre dal reddito imponibile dichiarato conriferimento all’anno 2011 canoni di locazione finanziaria inerenti a unimmobile strumentale per l’esercizio della sua professione, così aggirandoil divieto imposto dalla vigente normativa tributaria.2.10 D’altro canto, poiché il risultato elusivo in tal modo raggiunto eraconsistito nell’indebita deduzione dei canoni di leasing, nemmeno èfondatamente sostenibile che la ripresa fiscale dovesse essere limitata alladifferenza tra il corrispettivo della locazione versato dalla ditta Chipware eNumero registro generale 11273/2018Numero sezionale 2935/2026Numero di raccolta generale 11107/2026Data pubblicazione 25/04/2026quello più elevato contrattualmente dovuto dall’odierno ricorrente.3. Per le ragioni illustrate il ricorso deve essere respinto.4. Le spese del presente giudizio di legittimità seguono lasoccombenza e si liquidano come in dispositivo.5. Stante l’esito dell’impugnazione, viene resa nei confronti delricorrente l’attestazione contemplata dall’art. 13, comma 1-quater, deld.P.R. n. 115 del 2002 (Testo unico in materia di spese di giustizia). P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente a rifondereall’Agenzia delle Entrate le spese del giudizio di legittimità, liquidate incomplessivi 2.300 euro, oltre ad eventuali oneri prenotati a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002(Testo unico in materia di spese di giustizia), dà atto della sussistenza deipresupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente di unulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto perla proposta impugnazione, a norma del comma 1-bis dello stesso articolo,se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributariadella Corte Suprema di Cassazione, in data 8 aprile 2026.La PresidenteAndreina Giudicepietro