Cassazione n. 26065/2026

ato e difeso dall'[OSCURATO:PERSONA] (c.f.[OSCURATO:CODICE_FISCALE]);-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttorepro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Lombardia n. 4095/2022 depositata il 25/10/2022.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 11/9/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 16814/2023 Numero di raccolta generale 26065/2026Numero sezionale 5739/2026 Data pubblicazione 01/10/20261. Con ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Pavia, LaszloKun impugnava l’avviso di accertamento n. T9V01N400162 con il qualel’Agenzia delle Entrate, preso atto della mancata presentazione delledichiarazioni, aveva determinato IVA, IRPEF ed IRAP per l’anno 2014 aisensi dell’art. 41 d.P.R. 600/1973; in particolare, attraverso ledichiarazioni mod. 770 delle imprese committenti, aveva accertato iredditi dallo stesso percepiti in qualità di make up artist.Il contribuente sollevava questioni di natura sia formale chesostanziale.2. La CTP rigettava il ricorso, mentre la Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Lombardia accoglieva parzialmente l’appello,annullando l’atto limitatamente all’IRAP, in quanto non era stata dataprova dell’organizzazione, requisito essenziale per l’applicazionedell’imposta.Quanto alle rimanenti doglianze, per quanto ancora interessa in questasede, osservava che, in relazione alla violazione del contraddittorioendoprocedimentale, il contribuente non aveva indicato gli argomenti cheavrebbe potuto addurre in quella sede, onde consentire la cd. prova diresistenza. Con riguardo ai costi, poi, evidenziava che la documentazionea tal fine prodotta era del tutto irrilevante (si trattava di ricariche di cartedi credito che non potevano essere ricondotte univocamente a spese dicarattere professionale); non poteva poi procedersi alla deduzione deicosti in via forfettaria, in quanto l’accertamento dei redditi era avvenutosulla base di elementi documentali e non presuntivi.3. Avverso tale sentenza il contribuente ha proposto ricorso percassazione affidato a cinque motivi.Ha resistito, con controricorso, l’Amministrazione.RAGIONI DELLA DECISIONENumero registro generale 16814/2023 Numero di raccolta generale 26065/2026Numero sezionale 5739/2026 Data pubblicazione 01/10/20261.1 Con il primo motivo di ricorso è stato dedotto il vizio di cui all’art.360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione degli artt. 115 c.p.c. e 23,comma 3°, d.lgs. 546/1992; ad avviso del contribuente, la CGT di secondogrado non avrebbe correttamente applicato il principio di noncontestazione con riguardo alla documentazione prodotta per dimostrare icosti; infatti, sebbene l’Amministrazione non avesse compiuto alcunacontestazione al riguardo, non ha ritenuto tale documentazione idonea adimostrare i costi sostenuti.1.2 Il motivo è palesemente infondato.Occorre osservare, innanzi tutto, che il vizio andrebbe correttamentericondotto nell’ambito dell’art. 360, comma 1°, n. 4), trattandosi di errorin procedendo (cfr. Cass. n. 3149/2023; Cass. n. 16028/2023), checonsente quindi di esaminare gli atti e i documenti del processo (Cass.sez. U n. 8077/2012; Cass. n. 896/2014).Al riguardo, va poi osservato che costituisce «elemento valutativoriservato al giudice del merito», apprezzare, «nell’ambito del giudizio difatto al medesimo riservato, l’esistenza ed il valore di una condotta di noncontestazione dei fatti rilevanti, allegati dalla controparte» (così Cass. n.3680/2019), sicché tale «apprezzamento è censurabile in sede dilegittimità esclusivamente per incongruenza o illogicità della motivazione,non spettando a questa Corte il potere di riesaminare il merito dellacontroversia, ma solo quello di controllare, sotto il profilo della correttezzagiuridica e della coerenza logico-formale, le argomentazioni poste afondamento della decisione» (Cass. n. 13217/2014).L’erronea applicazione del principio di non contestazione– sia perdolersi che il giudice del merito abbia ritenuto operante il principio inassenza dei suoi presupposti, sia per lamentare l’esclusione della suaoperatività - può però formare oggetto di ricorso per cassazione, purché ilricorrente provveda alla «trascrizione degli atti sulla cui base il giudice dimerito ha ritenuto integrata la non contestazione che il ricorrente[OSCURATO:PERSONA] registro generale 16814/2023 Numero di raccolta generale 26065/2026Numero sezionale 5739/2026 Data pubblicazione 01/10/2026pretende di negare, atteso che l'onere di specifica contestazione, ad operadella parte costituita, presuppone, a monte, un'allegazione altrettantopuntuale a carico della parte onerata della prova» (Cass. n. 20637/2016)oppure, quando «si ascriva al giudice di merito di non avere tenuto contodi una circostanza di fatto che si assume essere stata "pacifica" tra leparti», indichi «in quale atto sia stata allegata la suddetta circostanza, edin quale sede e modo essa sia stata provata o ritenuta pacifica» (Cass. n.10761/2022; Cass. n. 24062/2017).Occorre infine precisare che il principio di non contestazione operaanche nell’ambito del processo tributario, sia pure compatibilmente con lepeculiarità che lo caratterizzano (Cass. n. 2196/2015; Cass. n.12287/2018), ma lo stesso deve riguardare esclusivamente fatti storici enon la valutazione di documenti, in relazione alla quale, invece, non puòoperare (Cass. n. 6172/2020; Cass. n. 35037/2021), trovandoapplicazione il principio del libero apprezzamento da parte del Giudice (art.116 c.p.c.).1.3 Nel caso di specie, la CGT di secondo grado ha valutato ladocumentazione prodotta – in relazione alla quale, come appenaevidenziato, non opera il principio di non contestazione - per dimostrare icosti sostenuti, ritenendola, in base al proprio prudente apprezzamento, edunque con valutazione di merito, inidonea, in quanto non univocamentericonducibile a spese di natura professionale. Non vi era quindi spazio perl’applicazione del principio di non contestazione, mentre la valutazione deidocumenti non può essere posta in discussione in questa sede, attenendoal merito della controversia.2.1 Con il secondo motivo di ricorso, sono stati dedotti i vizi di cuiall’art. 360, comma 1°, nn. 3) e 4) c.p.c. per violazione degli artt. 41, par.2, della Carta di Nizza, 6, comma 1°, TUE e degli artt. 7 e 12, c. 7, l. n.212/2000, nonché per motivazione contraddittoria. Il contribuente hadedotto che il contraddittorio era necessario quanto meno con riguardoNumero registro generale 16814/2023 Numero di raccolta generale 26065/2026Numero sezionale 5739/2026 Data pubblicazione 01/10/2026all’IVA (in quanto tributo armonizzato) e che l’eventuale illegittimitàdoveva poi estendersi anche agli altri tributi. Quanto alla prova diresistenza, ha osservato che avrebbe potuto far valere i costi sostenuti o,comunque, la carenza di organizzazione ai fini dell’esclusione dell’IRAP;sotto tale profilo, dunque, la sentenza era anche intrinsecamentecontraddittoria, giacché da un lato escludeva che potesse ritenersisuperata la prova di resistenza e, dall’altro, annullava parzialmentel’avviso in base agli argomenti dedotti dal contribuente.2.2 Il motivo è infondato.Nella disciplina anteriore all’introduzione dell’art. 6 bis l. 212/2000 (pereffetto dell’art. 1 d.lgs. 219/2023) – che disciplina oggi in manierageneralizzata il contraddittorio preventivo, ma non è applicabile, rationetemporis, al presente giudizio - l’obbligo del contraddittorio preventivovigeva «quanto ai tributi cd. non armonizzati, solo se espressamenteprevisto, mentre ha valenza generalizzata per soli tributi cd. armonizzati,comportando la relativa violazione l'invalidità dell'atto, purché ilcontribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto gli elementiin fatto che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizionemeramente pretestuosa, fittizia o strumentale, tale essendo quella nonidonea a determinare un risultato diverso del procedimento impositivo,secondo una valutazione probabilistica ex ante spettante al giudice dimerito» (Cass. Sez. U. n. 21271/2025; cfr. anche Cass. Sez. U. n.24823/2015).Nel caso di specie non ricorrono, per i tributi non armonizzati, lecircostanze che richiedono il contraddittorio, sicché, come sostanzialmentericonosciuto dallo stesso ricorrente, questo sarebbe necessarioesclusivamente per l’IVA. Sennonché la CGT di secondo grado ha svolto laprova di resistenza, escludendo che il contribuente avesse indicatoelementi, da addurre nel corso del contraddittorio, idonei a mutare l’esitodell’accertamento; si tratta, come precisato dalle Sezioni Unite, di unaNumero registro generale 16814/2023 Numero di raccolta generale 26065/2026Numero sezionale 5739/2026 Data pubblicazione 01/10/2026valutazione di merito insindacabile in questa sede se non per vizio dimotivazione.2.3 Il ricorrente, probabilmente rendendosi conto di tale circostanza,ha pertanto dedotto anche la contraddittorietà intrinseca dellamotivazione, ravvisabile nel fatto che la CGT ha poi parzialmente accolto ilricorso, riconoscendo così l’idoneità delle argomentazioni del contribuentea mutare l’esito dell’accertamento.Anche sotto tale profilo, però, il motivo è infondato. Va premesso chela contraddittorietà della motivazione rileva esclusivamente quando lastessa sia di tale gravità da rendere incomprensibile «il ragionamentoseguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, nonpotendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie,ipotetiche congetture» (Cass. Sez. U. 22232/2016; nello stesso sensoCass. n. 22598/2018).Tale situazione non ricorre nel caso di specie ed anzi la sentenza èperfettamente coerente, in quanto il parziale accoglimento riguarda l’IRAP,tributo per il quale non è richiesto il contraddittorio preventivo, essendoirrilevante che l’accertamento abbia riguardato contestualmente anchetributi armonizzati.3.1 Con il terzo motivo di ricorso è stato dedotto il vizio di cui all’art.360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazione dell’art. 41,comma 2°, d.P.R. 600/1973. Il contribuente ha rilevato che, nel caso dispecie, l’accertamento è avvenuto in base alla norma richiamata checostituisce un’ipotesi di accertamento induttivo puro; conseguentemente,secondo la giurisprudenza costituzionale e di legittimità, l’Amministrazioneavrebbe dovuto determinare, anche in via forfettaria, i costi da dedurredal reddito.3.2 Il motivo è infondato.Va infatti osservato che i primi due commi dell’art. 41 d.P.R. 600/1973stabiliscono che: «Gli uffici delle imposte procedono all'accertamentoNumero registro generale 16814/2023 Numero di raccolta generale 26065/2026Numero sezionale 5739/2026 Data pubblicazione 01/10/2026d'ufficio nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o dipresentazione di dichiarazioni nulle ai sensi delle disposizioni del Titolo I.Nelle ipotesi di cui al precedente comma l'ufficio determina il redditocomplessivo del contribuente, e in quanto possibile i singoli redditi dellepersone fisiche soggetti all'imposta locale sui redditi, sulla base dei dati edelle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà diavvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di cui al terzo commadell'art. 38 e di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze delladichiarazione, se presentata, e dalle eventuali scritture contabili delcontribuente ancorché regolarmente tenute».Sono quindi errate le premesse su cui si fonda il motivo di ricorso.L’omessa presentazione della dichiarazione non dà necessariamente luogoad un accertamento di tipo induttivo - benché ciò avvenga di regola – dalmomento che esso può fondarsi anche soltanto su dati e notizie raccoltidall’Amministrazione. Nel caso di specie, l’accertamento si fondaesclusivamente sulle dichiarazioni mod. 770 presentate dai committenti e,dunque, ha natura analitica.Ciò preclude la determinazione in via forfettaria dei costi sostenuti chepresuppone l’accertamento induttivo dei redditi.Ed infatti, anche a seguito della sentenza della Corte Costituzionale n.10/2023, è pur sempre necessario, per la deduzione dei costi determinatiin via forfettaria, che l’individuazione del reddito avvenga con metodoinduttivo (Cass. n. 16168/2025) o analitico induttivo nella sola ipotesi dideterminazione del reddito sulla base di indagini bancarie ex art. 32, 1°comma, numero 2), del d.P.R. n. 600 del 1973 (Cass. n. 11347/2026).Tali circostanze non ricorrono nel caso di specie, in cuil’Amministrazione ha fondato il proprio accertamento esclusivamente suimodelli 770 e, dunque, sul dato contabile, come riconosciuto nellasentenza impugnata con accertamento in fatto non sindacabile in questasede (secondo la CGT di secondo grado, infatti, l’Amministrazione «haNumero registro generale 16814/2023 Numero di raccolta generale 26065/2026Numero sezionale 5739/2026 Data pubblicazione 01/10/2026legittimato l’accertamento ex art. 41 del DPR 600/1973 in base al quale,committente le prestazioni del Kun), l’ente impositore ha correttamentericostruito in via analitica i compensi sui quali il contribuente avrebbedovuto versare le imposte»).4.1 Con il quarto motivo di ricorso è stato denunciato il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. e 112 c.p.c. per omessa pronuncia inordine alle questioni riguardanti il principio di buona fede e l’inapplicabilitàdelle sanzioni per cause di forza maggiore. In particolare, benché ilcontribuente avesse dedotto la violazione del principio di buona fede eleale collaborazione, ravvisabile nell’omissione del contraddittorio e nellamancata determinazione dei costi in via forfettaria, nonché l’inapplicabilitàdelle sanzioni per l’illegittimità dell’accertamento e comunque «per lasussistenza dei motivi di forza maggiore ex art. 6, c. 5, D.Lgs. 18dicembre 1997, n. 472 riguardanti le gravi condizioni di salute che loaffliggevano», la CGT di secondo grado aveva reso, al riguardo, soltanto leseguenti scarne osservazioni: «Solo suggestivo l’ottavo motivo digravame. In merito all’ultimo punto di reclamo, si osserva che laricorrenza della contestata violazione legittima appieno l’applicazione dellesanzioni comminate».4.2 Il motivo è solo parzialmente fondato.Quanto al primo profilo, non può ravvisarsi l’omessa pronuncia dalmomento che, sostanzialmente si deducevano le medesimeargomentazioni, già esaminate e ritenute infondate dal giudice d’appello,della violazione del contraddittorio e della possibilità di determinare i costiin via forfettaria, sicché sul punto una pronuncia, quanto meno implicita,vi è stata; occorre ricordare, infatti, che il vizio denunciato comunque nonè ravvisabile «quando la pretesa non espressamente esaminata risultiincompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia, nel sensoche la domanda o l'eccezione, pur non espressamente trattate, sianoNumero registro generale 16814/2023 Numero di raccolta generale 26065/2026Numero sezionale 5739/2026 Data pubblicazione 01/10/2026superate e travolte dalla soluzione di altra questione, il cui esamepresuppone, come necessario antecedente logico-giuridico, la loroirrilevanza o infondatezza» (Cass. n. 25710/2024; nello stesso senso, cfr.Cass. n. 12131/2023).4.3 Quanto al secondo profilo, il motivo è fondato con riguardo allaquestione della causa di non punibilità. La CGT si è infatti limitata adaffermare che sussistevano le violazioni per le quali era stata applicata lasanzione, ma non ha considerato la possibilità che queste non fosseropunibili per cause di forza maggiore; ciò benché il contribuente avessededotto sia nel ricorso introduttivo del giudizio di primo grado (pagg. 10-11), sia nel ricorso in appello (pagg. 21 e 22) che tali cause di forzamaggiore erano, a suo avviso, ravvisabili nelle gravi condizioni di salutedel contribuente in relazione alle quali aveva depositato documentazionemedica.Il motivo va dunque parzialmente accolto nei termini indicati e lasentenza impugnata va cassata con rinvio alla CGT di secondo grado dellaLombardia, in diversa composizione, che dovrà valutare se sono ravvisabilinei fatti dedotti dal contribuente ed alla luce della documentazionedepositata a supporto degli stessi, le cause di forza maggiore idonee adescludere, ai sensi dell’art. 6, comma 5°, d.lgs. 472/1997, la punibilitàdelle violazioni contestate e provvedere in ordine alle spese del presentegiudizio di legittimità.5. Con il quinto motivo di ricorso è stato denunciato il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione dell’art. 92 c.p.c.; ilcontribuente si è lamentato della condanna alle spese a suo carico, benchél’appello fosse stato in parte accolto.Il motivo resta assorbito per effetto dell’accoglimento di quelloprecedente che comporterà la necessità per il giudice del rinvio diprovvedere sulle spese del giudizio in base all’esito complessivo dellacontroversia.Numero registro generale 16814/2023 Numero di raccolta generale 26065/2026Numero sezionale 5739/2026 Data pubblicazione 01/10/20266. In definitiva, va parzialmente accolto, nei termini sopra indicati, ilquarto motivo di ricorso, mentre vanno rigettati e primi tre e va dichiaratoassorbito il quinto. La sentenza impugnata va quindi cassata in relazioneal motivo accolto, con rinvio alla CGT di secondo grado della Lombardia, indiversa composizione, che dovrà valutare se sono ravvisabili nei fattidedotti dal contribuente ed alla luce della documentazione depositata asupporto degli stessi, le cause di forza maggiore idonee ad escludere, aisensi dell’art. 6, comma 5°, d.lgs. 472/1997, la punibilità delle violazionicontestate e provvedere in ordine alle spese del presente giudizio dilegittimità. P.Q.MLa Corte accoglie parzialmente, nei termini indicati in motivazione, ilquarto motivo di ricorso, rigetta i primi tre e dichiara assorbito il quinto;cassa la sentenza impugnata in relazione al profilo del motivo accolto erinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, indiversa composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine allespese del presente giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 11/9/2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]