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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 15 giugno 2026

Cassazione n. 19927/2026

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r procura speciale in calce al ricorso, dall’avv.Sara ARMELLA (pec: [OSCURATO:EMAIL]);- ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (pec:Numero registro generale 1161/2025Numero sezionale 563/2025Numero di raccolta generale 19927/2026Data pubblicazione 15/06/[OSCURATO:EMAIL]) presso i cui uffici in Roma, alla viadei Portoghesi n. 12, è domiciliata- controricorrente -avverso la sentenza n. 491/01/2024 della Commissione tributariaregionale del VENETO, depositata il 04/06/2024, non notificata.Udita la relazione svolta all’udienza pubblica del giorno 16/09/2025 dalConsigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA].udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA].

Mauro VITIELLO, che ha concluso chiedendo l’accoglimento delricorso limitatamente al quinto motivo;udita, per la ricorrente, l’avv. [OSCURATO:PERSONA], che ha chiestol’accoglimento del ricorso;udita, per la controricorrente, l’Avvocata dello Stato, dott.ssa AnnaCOLLABOLLETTA, che ha chiesto il rigetto del ricorso.1.

L’Agenzia delle dogane, sulla scorta delle risultanze di un’indaginecompiuta dall’OLAF da cui emergeva che diversi produttori thailandesi,tra i quali la TSP [OSCURATO:PERSONA].

Ltd, da cui laSiderpighi s.p.a. aveva acquistato tubi di acciaio inossidabile, avevanoesportato verso l’Unione europea tubi di origine cinese, assoggettati adazi antidumping, senza sottoporli ad un procedimento di trasformazionesufficiente a conferire alla merce l’origine thailandese, con riferimentoall’anno 2020 emetteva nei confronti della predetta società importatricel'avviso di accertamento suppletivo e di rettifica del 9 maggio 2023numero 20887/RU disconoscendo l’origine thailandese dei beni importatied applicando, quindi, il dazio antidumping per i beni di origine cinese.2. [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. proponeva impugnazione dinanzi alla Corte digiustizia tributaria di primo grado di Venezia che accoglieva il ricorsoannullando l’atto impositivo.Numero registro generale 1161/2025Numero sezionale 563/2025Numero di raccolta generale 19927/2026Data pubblicazione 15/06/20263.

L’Ufficio impugnava la sentenza di primo grado dinanzi alla Cortedi giustizia tributaria di secondo grado del Veneto che accoglieva l’appellocondannando la società appellata al pagamento delle spese processuali.3.1.

I giudici di appello confermavano l’atto impositivo inconsiderazione degli esiti delle indagini condotte dall’OLAF compendiatenel relativo rapporto, che riteneva avere rilevanza probatoria alla streguadi quanto previsto dall’art. l'art. 9, comma 2, del Regolamento (CEE) n.1073 del 1999.3.2.

Sostenevano che il predetto rapporto non si basava solo suargomenti logico-statistici ma era il risultato di una vera e propriaindagine posta in essere avvalendosi della collaborazione dell’organo dicontrollo doganale thailandese ed effettuando un sopralluogo presso lasocietà esportatrice nel corso del quale gli ispettori si erano confrontaticon i responsabili di quella azienda ed avevano acquisito in quella sede itabulati relativi alla individuazione delle ditte, anche italiane, acquirentidel citato prodotto.

Da tale indagine era sostanzialmente emerso che «lapresunta lavorazione di tubi madre cinesi in Thailandia intrapresa dallaTSP [OSCURATO:PERSONA] tube manufacturing non era sufficiente a conferirel'origine tailandese, in conformità con le norme di origine nonpreferenziale dell'unione europea applicabili.

In particolare, i tubiavrebbero dovuto essere prodotti con merce diversa dai tubi 7304», edinvece erano stati esportati verso l’Unione con la medesimaclassificazione doganale.

Al riguardo, i giudici di appello affermavano che«la classificazione doganale dei beni che qui interessano è di natura legalee non merceologica ed in particolare non è sufficiente che i manufattisiano oggetto di una qualsiasi lavorazione, per quanto tecnicamenterilevante, poiché assumono rilevanza ai fini di interrompere il vincolo diprovenienza per assumerne uno di nuovo, solo quelle lavorazioni chedeterminano il passaggio da una voce doganale del sistema armonizzatoad un'altra voce.

Nel caso di specie sia il materiale grezzo provenientidalla Cina sia quello lavorato dalla società tailandese ed avviato alNumero registro generale 1161/2025Numero sezionale 563/2025Numero di raccolta generale 19927/2026Data pubblicazione 15/06/2026mercato europeo hanno sempre e comunque il codice SA 7304» e ciòescludeva la possibilità di attribuire alle merci l’origine thailandese.3.3.

Affermavano ancora i giudici di appello che nel caso di specieassumeva particolare rilievo, anche a conferma dell’attendibilità delleconclusioni dell’OLAF, il cui rapporto era già di per sé circostanziato, iltabulato acquisito dagli ispettori OLAF in sede di sopralluogo, da cuirisultava che in data 28/04/2020 la [OSCURATO:SOCIETA] aveva acquistato (conSAND N 13473 B) proprio quel quantitativo di prodotti aventi codice 7304oggetto di contestazione da parte delle dogane.

Escludevano, quindi, larilevanza della certificazione di ferriera acquisite dall’OLAF su indicazionedella società esportatrice, in cui il materiale fornito dalla Cina venivadescritto come relativo a “tubi finiti” in quanto ritenuta poco attendibiledagli stessi ispettori OLAF trattandosi di certificazione rilasciata non daiproduttori cinesi ma dalla ditta venditrice avente sede a Dubai.3.4.

Al riguardo precisavano che il documento, ancorché prodottodall’Agenzia delle dogane con le memorie depositate in sede di appello,era utilizzabile alla stregua dell’art. 58 del d.lgs. n. 546 del 1992, cosìcome modificato dal d.lgs. n. 220 del 2023, che consente l’acquisizione el’utilizzazione di prove o documenti nuovi se indispensabili ai fini delladecisione della causa.3.5.

Sostenevano, inoltre, che l’accertamento non difettava dimotivazione, citando al riguardo il principio affermato in Cass. n.23686/2022, secondo cui l’avviso di accertamento in materia doganale èlegittimamente motivato ove risponda alle prescrizioni dell'art. 11,comma 5-bis, del d.lgs. n. 374 del 1990, ossia riporti nei tratti essenziali,ai fini dell'esercizio del diritto di difesa, il contenuto di quegli attipresupposti richiamati "per relationem", anche se non allegati, nonrientrando la produzione del rapporto finale OLAF tra i requisiti di validitàdella motivazione.

Tale principio vale a maggior ragione per i documenti,cui faccia rinvio il rapporto OLAF allegato all'avviso di accertamento.Numero registro generale 1161/2025Numero sezionale 563/2025Numero di raccolta generale 19927/2026Data pubblicazione 15/06/20263.6.

Sostenevano, infine, che non trovava applicazione l’art. 119Codice [OSCURATO:PERSONA] sia perché tale disposizione presupponel’esistenza di un “sistema di cooperazione amministrativa” in atto chenella specie non ricorreva; sia perché non può essere riconosciuto illegittimo affidamento del debitore ove la relazione dell'OLAF, suffragatadalle prove supplementari fornite dall'autorità doganale, accerti che ilcertificato prodotto allo scopo di fruire dell'aliquota daziaria ridotta èfalso, come avvenuto nel caso di specie; sia perché un comportamentodi “buona fede” o “di legittimo affidamento” non può mai derivare dallaignoranza di una norma di Legge (o equiparata), nella specie in materiadi classificazione doganale, se non nei casi di errore incolpevole, cheandava comunque esclusa.4.

Avverso tale statuizione la [OSCURATO:SOCIETA]. propone ricorso percassazione affidato a cinque motivi cui replica l’Agenzia delle dogane concontroricorso.5.

Il Pubblico ministero ha depositato conclusioni scritte.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Con il primo motivo la ricorrente deduce la «Violazione e/o errataapplicazione degli artt. 7, l. 27 luglio 2000, n. 212 e 11, comma 5 bis,d.lgs. 8 novembre 1990, n. 374, in relazione all’art. 360, primo comma,n. 3, c.p.c.Sostiene che «La sentenza di secondo grado merita di essere cassatanella parte in cui esclude che il provvedimento impugnato sia affetto daun radicale e insanabile difetto di motivazione.

Occorre rilevare, infatti,che il report dell’Olaf posto a fondamento della pretesa è stato soltantoparzialmente allegato all’atto impositivo e altrettanto parzialmenteprodotto nel giudizio di primo grado, oscurato in molte sue parti essenzialie del tutto privo dei suoi allegati».2.

Il motivo è inammissibile.Secondo questa Corte la valutazione della congruità dellamotivazione dell’avviso di accertamento è una questione di merito.

Si è,Numero registro generale 1161/2025Numero sezionale 563/2025Numero di raccolta generale 19927/2026Data pubblicazione 15/06/2026infatti, affermato che «In tema di avviso di accertamento tributario, lostabilire se, in concreto, la sua motivazione risponda o no ai requisiti divalidità - che, in generale, possono riferirsi anche ad elementiextratestuali che il contribuente sia in grado di conoscere - è compito delgiudice tributario e non è dato al contribuente, se la decisione è motivata,sollecitare alla Corte di cassazione una revisione critica, salvo che nonvengano enunciati ed evidenziati, nel ricorso, specifici errori di diritto incui il giudice di merito sia incorso» (Cass. n. 9582/2013; conf.

Cass. n.18750/2025 e n. 18751/2025).Nel caso di specie, il giudice d'appello, richiamando il principioaffermato da questa Corte nell’ordinanza n. 23686/2022, a seguito di unaccertamento in fatto che la ricorrente non ha censurato sotto il profilodel vizio di motivazione ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod.proc. civ., ha affermato che «L’avviso di accertamento in materiadoganale, che si fondi su verbali ispettivi OLAF, i quali, pur riservati,possono essere utilizzati dall'Amministrazione nei procedimenti perinosservanza della regolamentazione doganale, è legittimamentemotivato ove risponda alle prescrizioni dell'art. 11, comma 5-bis, deld.lgs. n. 374 del 1990, ossia riporti nei tratti essenziali, ai finidell'esercizio del diritto di difesa, il contenuto di quegli atti presuppostirichiamati "per relationem", anche se non allegati, non rientrando laproduzione del rapporto finale OLAF tra i requisiti di validità dellamotivazione.

Tale principio vale a maggior ragione per i documenti, cuifaccia rinvio il rapporto OLAF allegato all'avviso di accertamento».Ha, altresì, osservato, quanto al rapporto OLAF, che «il fatto che unaparte di tale rapporto risulti oggetto di “omissis”, di per sé, non squalifical’atto a condizione», nella specie sussistente, «che la restante parte dellostesso contenga tutti gli elementi necessari alla concreta attuazione di uncontraddittorio difensivo».Tanto basta per far ritenere congruamente motivati gli atti impositiviin relazione ai quali la società contribuente ha spiegato ampie edNumero registro generale 1161/2025Numero sezionale 563/2025Numero di raccolta generale 19927/2026Data pubblicazione 15/06/2026articolate difese, effettivamente approntate fin dal primo grado di giudizio(v.

Cass. n. 6335/2025), come peraltro dimostrato dal fatto che la stessanon ha dedotto al riguardo di aver subito uno specifico pregiudizio.3.

Il motivo è comunque manifestamente infondato.È orientamento consolidato di questa Corte quello secondo cui ilrequisito formale della motivazione dell'atto impositivo di cui all'art. 7della legge n. 212 del 2000, può essere assolto anche per relationem,«ovvero mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri attio documenti, che siano collegati all'atto notificato, quando lo stesso neriproduca il contenuto essenziale, cioè l'insieme di quelle parti (oggetto,contenuto e destinatari) dell'atto o del documento necessari e sufficientiper sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazionepermette al contribuente ed al giudice, in sede di eventuale sindacatogiurisdizionale, di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato neiquali risiedono le parti del discorso che formano gli elementidella motivazione del provvedimento» (Cass. n. 9323/2017), sicché «lamotivazione "per relationem" è legittima se il contribuente ha avutoconoscenza dell'atto a cui si è fatto rinvio, in tutti gli elementi necessaria spiegare le difese che poi sono state effettivamente approntate fin dalprimo grado di giudizio» (Cass. n. 6409/2025).Principi applicabili anche agli avvisi di rettifica in materia doganale,all'art. 11, comma 5 bis, del d.lgs. n. 374 del 1990, in cui l’obbligo dimotivazione dell’atto impositivo deve ritenersi assolto anche attraversola motivazione "per relationem" alle risultanze dell'indagine condottadall'OLAF (Cass. n. 4639/2020, n. 8399/2013, n. 2749/2009).Più recentemente si è affermato che l'avviso di accertamento inmateria doganale che si fondi su verbali ispettivi OLAF, i quali, pur avendocarattere riservato» (art. 8 Regolamento CE n. 1073 del 1999), «mapossono essere utilizzati dall'Amministrazione nei procedimenti giudiziariper inosservanza della regolamentazione doganale, è legittimamentemotivato ove risponda alle prescrizioni dell'art. 11, comma 5-bis, delNumero registro generale 1161/2025Numero sezionale 563/2025Numero di raccolta generale 19927/2026Data pubblicazione 15/06/2026d.lgs. n. 374 del 1990, ossia riporti nei tratti essenziali, ai finidell'esercizio del diritto di difesa, il contenuto di quegli atti presuppostirichiamati "per relationem", anche se non allegati, non rientrando laproduzione del rapporto finale OLAF tra i requisiti di validitàdella motivazione.

Tale principio vale a maggior ragione per i documenti,cui faccia rinvio il rapporto OLAF allegato all'avviso di accertamento»(Cass. n. 23686/2022; conf.

Cass. n. 10118/2017).Si è quindi precisato che «La motivazione dell'avviso di accertamentocostituisce requisito formale di validità dell'atto impositivo, distinto daquello dell'effettiva sussistenza degli elementi dimostrativi dei fatticostitutivi della pretesa tributaria, l'indicazione dei quali è disciplinatadalle regole processuali dell'istruzione probatoria operanti nell'eventualegiudizio avente ad oggetto detta pretesa» (Cass. n. 4639/2020, cit.; v.anche Cass. n. 8399/2013).Pertanto, non coglie nel segno la ricorrente quando sostiene che nonpossono rappresentare valida motivazione della pretesa impositiva idocumenti richiamati per relationem che contengono chiare formuledubitative.4.

E neppure coglie nel segno quando lamenta la mancataallegazione agli atti impugnati del rapporto dell’OLAF nella sua integralità.Invero, l'avviso di accertamento che si fondi su verbali ispettivi Olaf- i quali hanno carattere riservato (art. 8 Regolamento CE n. 1073 del1999), ma possono essere utilizzati dall'Amministrazione neiprocedimenti giudiziari per inosservanza della regolamentazionedoganale - è legittimamente motivato ove, rispondendo alle prescrizionidell'art. 11, comma 5 bis, d.lgs. n. 374 del 1990, riporti nei trattiessenziali, ai fini dell'esercizio del diritto di difesa, il contenuto degli attipresupposti richiamati per relationem ancorché non allegati (Cass. n.23985 del 2008), dovendosi ritenere la produzione del rapporto finaleOLAF non inclusa tra i requisiti di validità della motivazione dell'attoimpositivo (Cass. n. 10118 del 2017).Numero registro generale 1161/2025Numero sezionale 563/2025Numero di raccolta generale 19927/2026Data pubblicazione 15/06/2026E proprio dal principio giurisprudenziale appena sopra menzionatodiscende che il contribuente ha diritto di conoscere tutti gli atti richiamatinell'avviso per integrare la motivazione, ma non anche gli eventuali altrinell'avviso o che siano in esso meramente menzionati, ove la motivazionesia già sufficiente (e la loro menzione abbia, pertanto, mero valore"narrativo"): ne deriva che, in caso di impugnazione dell'avviso sotto taleprofilo, non basta per il contribuente dimostrare l'esistenza di atti a luisconosciuti cui quello impositivo faccia riferimento, occorrendo, invece, laprova che almeno una parte del contenuto di quegli atti, non riportatanell'avviso impugnato, sia necessaria ad integrarne la motivazione (v.Cass. n. 26683 del 2009).Prova che, nella specie, non è stata fornita.In definitiva, il motivo in esame per tutte le complessiveargomentazioni svolte va rigettato.5.

Con il secondo motivo la ricorrente deduce la «Violazione e/oerrata applicazione dell’art. 2697 c.c., dell’art. 7, d.lgs. 31 dicembre1992, n. 546 e dell’art. 58, d.lgs. 546/1992, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, c.p.c.»Sostiene che «La sentenza impugnata merita di essere cassata ancheperché, in violazione delle norme in rubrica, che vietano la produzione dinuove prove in sede di appello, valorizza alcuni documenti tardivamenteprodotti dall’Agenzia delle dogane soltanto nel giudizio di secondo grado».6.

Il motivo è infondato.L’art. 58 del d.lgs. n. 546 del 1992, dettato in materia di «Nuoveprove in appello», nella versione antecedente alle modifiche operate dald.lgs. n. 220 del 2023, al comma 2 così recitava: «È fatta salva la facoltàdelle parti di produrre nuovi documenti».La giurisprudenza di questa Corte è consolidata nel ritenere che leparti nel processo tributario possono produrre in appello nuovi documenti,anche ove gli stessi comportino un ampliamento della materia delNumero registro generale 1161/2025Numero sezionale 563/2025Numero di raccolta generale 19927/2026Data pubblicazione 15/06/2026contendere e siano preesistenti al giudizio di primo grado, purché ciòavvenga, ai fini del rispetto del principio del contraddittorio nei confrontidelle altre parti, entro il termine di decadenza di cui all'art. 32 del d.lgs.n. 546 del 1992 (Cass. n. 10549/2025, n. 17921/2021, n. 22776/2015).La disposizione in esame, come accennato, è stata modificatadall’art. 1, comma 1, lett. bb), del d.lgs. n. 220 del 2023 ed attualmentecosì recita: «Non sono ammessi nuovi mezzi di prova e non possonoessere prodotti nuovi documenti, salvo che il collegio li ritengaindispensabili ai fini della decisione della causa ovvero che la partedimostri di non aver potuto proporli o produrli nel giudizio di primo gradoper causa ad essa non imputabile».Tale nuova disposizione, per effetto dell’art. 4, comma 2, del d.lgs.da ultimo citato, si applicava «ai giudizi instaurati, in primo e in secondogrado, nonché in Cassazione, a decorrere dal giorno successivo all'entratain vigore del presente decreto», ovvero dal 13 giugno 2025.

Senonché,la Corte costituzionale con sentenza n. 36/2025 ha dichiaratol'illegittimità costituzionale di tale ultima disposizione (art. 4, comma 2,d.lgs. n. 220 del 2023) «nella parte in cui prescrive che le disposizioni dicui all'art. 1, comma 1, lettera bb), dello stesso d.lgs. n. 220 del 2023 siapplicano ai giudizi instaurati in secondo grado a decorrere dal giornosuccessivo alla sua entrata in vigore, anziché ai giudizi di appello il cuiprimo grado sia instaurato successivamente all'entrata in vigore delmedesimo decreto legislativo».Nel caso di specie, il giudizio di primo grado è stato introdottoanteriormente all’entrata in vigore del d.lgs. n. 220/2023, tant’è che lasentenza della CGT1 di Venezia è stata pubblicata nel 2023, sicché siapplica l’art. 58 del d.lgs. n. 546 del 1992 nella versione ante riforma,che, come detto, consentiva il deposito di documenti anche nel giudiziodi appello.Quanto alla deduzione secondo cui il rapporto dell’OLAF, che laricorrente sostiene essere «incompleto e in gran parte oscurato»,Numero registro generale 1161/2025Numero sezionale 563/2025Numero di raccolta generale 19927/2026Data pubblicazione 15/06/2026«assolutamente illeggibile in molte sue parti essenziali», ci si riporta aquanto detto esaminando il primo motivo evidenziandosi, altresì, che ilrapporto è stato comunque prodotto nella sua interezza in grado diappello.7.

Con il terzo motivo la ricorrente deduce la «Violazione e/o errataapplicazione dell’art. 2697 c.c., dell’art. 7, d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546 e degli artt. 3, 9 e 11 Reg.

UE 883/2013, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, c.p.c.».Si sostiene che «La sentenza indicata in epigrafe è chiaramenteerronea, nella parte in cui non ha riconosciuto la violazione dell’oneredella prova da parte dell’Agenzia delle dogane.

Tale principio risultapalesemente violato nel caso di specie, giacché l’indagine Olaf non èriconducibile alle operazioni contestate», effettuate due anni prima delleindagini del suddetto organismo, «ed è smentita da un quadro solido ecircostanziato, rappresentato dalle prove provenienti da diversi altrisoggetti, pubblici e privati».Si sostiene che: il report dell’Olaf ha natura meramente ipotetica eastratta, manca di riferimenti concreti alle specifiche violazionicontestate; è fondata sui dati emergenti da “tabulati”, che «non sonoaltro che un mero elenco dei clienti di TSP, ma non dimostrano in alcunmodo che i prodotti importati da [OSCURATO:SOCIETA] non abbiano subito unalavorazione sostanziale idonea a determinare l’origine thailandese»; che,peraltro, l’Olaf aveva svolto un sopralluogo presso l’impianto della TSP,accertando che l’azienda aveva una capacità produttiva di 60.000tonnellate l’anno, con impianti rappresentati da due linee di produzionedestinate alla trafilatura a freddo, due linee di produzione per la finituraa caldo, una linea di produzione impiegata per la filettatura, due linee difinitura dei tubi e tre impianti destinati al trattamento termico.

L’indaginedell’Olaf, quindi, essendo priva di qualsivoglia riscontro sul percorsoseguito dalla merce prima di giungere in Italia, è assolutamente inidoneaa documentare l’origine cinese dei prodotti importati dalla [OSCURATO:SOCIETA].Numero registro generale 1161/2025Numero sezionale 563/2025Numero di raccolta generale 19927/2026Data pubblicazione 15/06/2026Si sostiene, infine, che il Giudice di secondo grado si è limitato ariprodurre acriticamente i risultati dell’indagine dell’OLAF, senza attribuirenessun rilievo alla copiosa documentazione prodotta da essa società, tracui una particolareggiata perizia tecnica che dimostrava l’avvenutatrasformazione in Thailandia dei prodotti importati.8.

Con il quarto motivo si deduce un «Omesso esame di fatti decisiviper la risoluzione della controversia.

Violazione e/o falsa applicazionedegli artt. 115 e 116 c.p.c., ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5,c.p.c.».Si sostiene che «la sentenza impugnata ha statuito in maniera deltutto avulsa sia dalle circostanze fattuali, pacifiche e non controverse, chedalle risultanze probatorie in atti».9.

I precedenti due motivi di ricorso, che possono essere esaminaticongiuntamente per la stretta connessione delle questioni ivi poste e che,in buona sostanza, a prescindere quindi dai paradigmi censori dedotti,criticano l’erronea applicazione da parte dei giudici di appello delle regoledi origine in materia di classificazione doganale, sono fondati e vannoaccolti.9.1.

Al riguardo, assume rilevanza la recente pronuncia della Cortedi giustizia UE del 21 settembre 2023 in causa C-210/22, StappertDeutschland GmbH, sulla regola d’origine di cui all’allegato 22-01 al reg.(UE) n. 2015/2446, relativamente all’acquisizione dell’origine nonpreferenziale dei tubi di acciaio inox formati a freddo e classificati allavoce doganale (v.d.) 7304 41 con fabbricazione a partire da profilati caviclassificati alla v.d. 7304 49.Si tratta di una pronuncia che la Corte territoriale non ha tenuto indebita considerazione non effettuando alcun accertamento in concretosulla classificazione doganale dei tubi importati, in particolare sullarelativa sottovoce, e senza neppure affermare di condividere la tesisostenuta nell’appello dell’Ufficio (a pag. 66) secondo cui «La sentenzaNumero registro generale 1161/2025Numero sezionale 563/2025Numero di raccolta generale 19927/2026Data pubblicazione 15/06/2026della corte di giustizia U.E. 21-9-2023 nella causa c-210/22 si riferisce aduna fattispecie diversa rispetto a quella oggetto del presente giudizio».9.2.

Con riferimento a tale questione va preliminarmente rigettatal’eccezione sollevata nel controricorso di novità della questione dellaregola nella specie applicabile, ovvero quella della “lavorazionesostanziale” rispetto a quella del cambio di voce doganale contenutanell’allegato 22-01 (controricorso, pag. 43), che la ricorrente avevaintrodotto soltanto nella memoria depositata in data 17/11/2023, e ciòper la dirimente considerazione che l’atto impositivo era fondato propriosu tale questione, di poi affrontata dalla CGUE con la sentenza Stappert,e la società ricorrente ha sempre sostenuto che la merce aveva subito nelpaese di esportazione – Thailandia - trasformazioni tali da acquisirel’origine di detto Stato, sicché la questione dell’irrilevanza del mancatocambiamento della voce doganale deve ritenersi implicitamente inclusonelle argomentazioni difensive.10.

Ciò precisato, osserva il Collegio che la Corte di giustizia UE, nellasentenza Stappert sopra citata, investita di rinvio pregiudiziale dalGiudice tributario austriaco in un caso riguardante l’origine di sbozzi ditubo di acciaio inossidabile laminati a freddo che, a partire da importazionicinesi, avevano ricevuto l’ultima lavorazione in Corea del Sud, dopoun’ampia analisi al contempo tecnica e giuridica, giunge ad enunciare dueprincipi, compenetrantisi vicendevolmente.Il primo enuncia:La regola primaria applicabile alle merci di cui alla sottovoce 7304 41del sistema armonizzato di designazione e di codificazione delle merci,prevista all’allegato 22-01 del regolamento delegato (UE) 2015/2446della Commissione, del 28 luglio 2015, che integra il regolamento (UE) n.952/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio in merito alle modalitàrelative a talune disposizioni del codice doganale dell’Unione, comemodificato dal regolamento delegato (UE) 2018/1063 della Commissione,del 16 maggio 2018, deve essere interpretata nel senso che non rientraNumero registro generale 1161/2025Numero sezionale 563/2025Numero di raccolta generale 19927/2026Data pubblicazione 15/06/2026nella nozione di «profilato cavo», ai sensi di tale regola, uno «sbozzo ditubo» formato a caldo, diritto e a parete di spessore uniforme, che nonsoddisfa i requisiti di una norma tecnica per tubi senza saldatura in acciaioinossidabile lavorati a caldo e a partire dal quale sono fabbricati, mediantetrasformazione a freddo, tubi di sezione e spessore di parete diversirientranti nella sottovoce 7304 41 del sistema armonizzato didesignazione e di codificazione delle merci.È importante rilevare che, nell’indicare ciò che “non rientra nellanozione di «profilato cavo»”, la Corte di Giustizia, di converso, indicaaltresì ciò che rientra, non solo e non tanto nella nozione di profilato cavo,ma direttamente nella nozione di tubo, ossia lo “«sbozzo di tubo» formatoa caldo, diritto e a parete di spessore uniforme”, che “soddisfa i requisitidi una norma tecnica per tubi senza saldatura in acciaio inossidabilelavorati a caldo e a partire dal quale sono fabbricati, mediantetrasformazione a freddo, tubi di sezione e spessore di parete diversirientranti nella sottovoce 7304 41”.

In ragione di ciò, lo sbozzo di tuboavente tali caratteristiche, definibile direttamente tubo, legittimal’applicazione della regola d’origine, in tanto in quanto, a partire da esso,sono ‘fabbricati’ tubi di sezione e spessore di parete diversi rientranti nellasottovoce 7304 41, mediante ‘trasformazione a freddo’ (sentenza CGUEcitata, punto 49).

Talché, in rapporto allo sbozzo di tubo (che in definitivaè un tubo pur lavorato in modo ancora approssimativo), assume(“rectius”, seguita ad assumere) rilevanza il passaggio, per effetto della(ulteriore) lavorazione consistente nella “trasformazione a freddo”, dallasottovoce 49 alla sottovoce 41.Proprio il profilo da ultimo accennato sul passaggio dall’una all’altrasottovoce riemerge “funditus” nel secondo principio enunciato dalla Cortedi giustizia, che giunge financo ad invalidare la regola primaria.Infatti, vi si legge:La regola primaria applicabile alle merci di cui alla sottovoce 7304 41del sistema armonizzato di designazione e di codificazione delle merci,Numero registro generale 1161/2025Numero sezionale 563/2025Numero di raccolta generale 19927/2026Data pubblicazione 15/06/2026prevista all’allegato 22-01 del regolamento delegato 2015/2446, comemodificato dal regolamento delegato 2018/1063, è invalida nella parte incui esclude che il cambiamento di voce tariffaria risultante dallatrasformazione di tubi della sottovoce 7304 49 di tale sistemaarmonizzato in tubi e profilati cavi, senza saldatura, di ferro o di acciaio,trafilati o laminati a freddo (ridotti a freddo) rientranti nella sottovoce7304 41 del suddetto sistema armonizzato, conferisca a questi ultimi ilcarattere di prodotti originari del paese in cui tale cambiamento ha avutoluogo.A commento di questo secondo principio, preme osservare che laragione dell’invalidità della regola primaria risiede nell’illegittima“esclusione”, e dunque irrilevanza, in essa, del “cambiamento di vocetariffaria” dalla sottovoce 7304 49 alla sottovoce 7304 41.Tuttavia, a venire in linea di conto ai fini dell’illegittimitàdell’esclusione, non è di per sé solo il “cambiamento di voce tariffaria”,che assume una necessaria ma insufficiente valenza formale, ma è il“cambiamento” purché, sul piano della sostanza, “risulti” – ossia siasorretto o giustificato – da un’effettiva “trasformazione” riguardante “tubidella sottovoce 7304 49” “in tubi e profilati cavi, senza saldatura, di ferroo di acciaio, trafilati o laminati a freddo (ridotti a freddo) rientranti nellasottovoce 7304 41”.Ed in effetti, con riferimento al criterio del cambiamento di vocetariffaria previsto nella regola primaria, la Corte di giustizia UE,richiamando il proprio precedente (sentenza dell’11 febbraio 2010,[OSCURATO:PERSONA] and Alloys, C-373/08, punto 42) ha ribadito che «nonbasta ricercare i criteri per la determinazione dell’origine delle merci nellaclassificazione doganale dei prodotti trasformati, giacché la tariffadoganale comune è stata concepita in funzione di esigenze specifiche,non già al fine di consentire la determinazione dell’origine delle merci»(punto 57) e ha ricordato, richiamando un altro suo precedente (sentenzadell’11 febbraio 2010, [OSCURATO:PERSONA] and Alloys, C-373/08, punto 43),Numero registro generale 1161/2025Numero sezionale 563/2025Numero di raccolta generale 19927/2026Data pubblicazione 15/06/2026che, seppure «il cambiamento di classificazione tariffaria di una merce,dovuto all’operazione di trasformazione di essa, costituisca un’indicazionedel carattere sostanziale della sua trasformazione o della sua lavorazione,cionondimeno una trasformazione o una lavorazione può avere caratteresostanziale anche in mancanza di un siffatto cambiamento diclassificazione tariffaria.

Il criterio del cambiamento di classificazionetariffaria copre la maggior parte delle situazioni, ma non consente diindividuare tutte le situazioni in cui la trasformazione o la lavorazionedella merce è sostanziale».Alla luce di ciò, assume importanza il cambiamento (anche) della(sola) sottovoce, da 49 a 41, a prescindere dal mantenimento della voceprincipale (7304), perché (anche) il cambiamento della (sola) sottovoceè idoneo a rappresentare, nel sistema di classificazione, l’effettiva“trasformazione” sostanziale conseguente al processo di lavorazione;processo in relazione al quale assume, in parallelo, importanza – comenuovamente già nel primo principio – (anche) la mera trasformazione afreddo (non essendo dunque necessaria “a contrario” la trasformazione acaldo) “sub specie”, segnatamente, della cd.

“riduzione a freddo” intermini di “trafilatura” o “laminazione” che ne costituiscono una modalitàesecutiva.11.

In una prospettiva di sintesi di entrambi i principi affermati dallaCorte di giustizia UE, due sono, ad avviso del Collegio, gli elementiessenziali emergenti dalla predetta sentenza, che meritano di essererimarcati:- il primo ha riguardo al fatto che (peraltro in assonanza ai generaliprincipi di marca unionale in ordine alla prevalenza della sostanza sullaforma) è ben possibile che si abbia lavorazione sostanziale idonea adeterminare l’origine della merce ex art. 60 CDU anche in assenza dicambiamento della voce principale (7304), sebbene il cambiamentodebba essere registrato pur sempre a livello di sottovoci, con il passaggioda 49 a 41;Numero registro generale 1161/2025Numero sezionale 563/2025Numero di raccolta generale 19927/2026Data pubblicazione 15/06/2026- il secondo ha riguardo al fatto che è ben possibile che la lavorazionesostanziale – sottesa al cambiamento (se non della voce principale,comunque) della sottovoce – consista anche in un processo di lavorazionea freddo (oltreché a caldo), ben potendo anche la lavorazione a freddo(al pari dell’altra) comportare modifiche irreversibili delle proprietà fisichedelle merci sufficientemente incisive da imprimere loro sostanziali (equindi essenziali) caratteristiche nuove, legittimanti l’attribuzionedell’origine doganale nel Paese o Territorio di siffatta trasformazione.Alla stregua di quanto fin qui detto, si può affermare che ai sensidell'art. 60 CDU, le merci alla cui produzione contribuiscono due o piùPaesi o Territori sono considerate originarie del Paese o Territorio in cuihanno subito l'ultima trasformazione o lavorazione sostanziale edeconomicamente giustificata, effettuata presso un'impresa attrezzata atale scopo, che si sia conclusa con la fabbricazione di un prodotto nuovoo abbia rappresentato una fase importante del processo di fabbricazione.11.1.

Al riguardo merita di essere segnalata anche la recentesentenza della Corte di giustizia UE del 2 ottobre 2025, in causa C-86/24,[OSCURATO:PERSONA] a.s., (nel prosieguo, “sentenza Steel”) che ha riguardato lafattispecie di importazione in India di tubi di acciaio rifiniti a caldoprovenienti dalla Cina, rientranti nella sottovoce 730411 e conformi allanorma ASTM A312, successivamente «trasformati con la riduzione afreddo in India, sottoposti a laminazione, decapaggio, passivazione,riscaldamento nel forno, spianatura e taglio, il che ha avuto l’effetto dimodificarne le dimensioni.

I tubi così trasformati e sempre conformi allanorma ASTM A312 sono stati esportati nell’Unione alla [OSCURATO:PERSONA]»(sentenza Steel, punto 11).

In tale pronuncia la Corte unionale muovedal rilievo che con la sentenza del 21 settembre 2023, in causa C-210/22,[OSCURATO:PERSONA] (in particolare, p. 66), si era affermato che laregola primaria per la determinazione dell’origine relativa allasottovoce 730441 del SA, prevista all’allegato 22-01 del regolamentodelegato 2015/2446, è «invalida nella parte in cui esclude che ilNumero registro generale 1161/2025Numero sezionale 563/2025Numero di raccolta generale 19927/2026Data pubblicazione 15/06/2026cambiamento di classificazione doganale risultante dalla trasformazionedi tubi della sottovoce 730449 del SA in tubi e profilati cavi, senzasaldatura, di ferro o di acciaio, trafilati o laminati a freddo (ridotti afreddo) della sottovoce 730441 del SA, conferisca a questi ultimi ilcarattere di prodotti originari del paese in cui tale cambiamento ha avutoluogo» (sentenza Steel, punto 20).

In pratica, «la regola primaria, lettaalla luce di tale sentenza, stabilisce una differenza di trattamento, quantoalla determinazione dell’origine, tra una trasformazione a freddo dei tubirientranti nella sottovoce 730411 del SA e una trasformazione a freddodei tubi rientranti nella sottovoce 730449 del SA» (punto 21).11.1.1.

Ha, quindi, affermato che «la Commissione non è incorsa inun errore manifesto di valutazione adottando tale regola» primaria che,letta alla luce della sentenza Stappert, «stabilisce una differenza ditrattamento, quanto alla determinazione dell’origine, tra unatrasformazione a freddo dei tubi rientranti nella sottovoce 730411 del SAe una trasformazione a freddo dei tubi rientranti nella sottovoce 730449del SA» (punto 21) e ciò per le ragioni ampiamente spiegate nei punti 28,29 e 30 della pronuncia in esame, così pervenendo alla conclusione che«una trasformazione a freddo dei tubi rientranti nella sottovoce 730411del SA, che ha l’effetto di modificarli in modo tale da rientrare nellasottovoce 730441 del SA, benché possa comportare una modificaimportante delle loro proprietà, non conduce, per questo solo fatto, a unamodifica della destinazione e della composizione iniziale di tali tubi»(punto 31).

Conclusione peraltro avvalorata dalla «conformità alla normaASTM A312 dei tubi provenienti dalla Cina e importati in India e rientrantinella sottovoce 730411 del SA; conformità che secondo la Commissione,«tende a dimostrare che tali prodotti erano già prodotti finiti, che nonpotevano essere oggetto di una trasformazione sostanzialeeconomicamente giustificata comportante un cambiamento di origine»(sentenza Steel, p. 27 e p. 32).Numero registro generale 1161/2025Numero sezionale 563/2025Numero di raccolta generale 19927/2026Data pubblicazione 15/06/202611.1.2.

Pertanto, secondo la sentenza Steel, punto 33, «laCommissione non è incorsa in un errore manifesto di valutazioneadottando tale regola» giacché «la differenza di trattamento quanto alladeterminazione dell’origine, stabilita dalla regola primaria, tra unatrasformazione a freddo dei tubi rientranti nella sottovoce 730411 del SAe una trasformazione a freddo dei tubi rientranti nella sottovoce 730449del SA, è oggettivamente giustificata».12.

In definitiva, alla stregua del superiore quadro normativo egiurisprudenziale, la Corte territoriale, una volta accertata in concreto latipologia di merce importata, in quanto nella sentenza impugnata ilriferimento è sempre fatto genericamente alla voce doganale 7304, senzaalcuna specificazione della relativa sottovoce, provvederà a riesaminarela vicenda alla stregua delle sopra indicate pronunce della CGUE,evidenziandosi, al riguardo che la citata sentenza Stappert sconfessal’assunto sostenuto dai giudici di appello nella sentenza impugnata,secondo cui «la classificazione doganale dei beni che qui interessano è dinatura legale e non merceologica ed in particolare non è sufficiente che imanufatti siano oggetto di una qualsiasi lavorazione, per quantotecnicamente rilevante, poiché assumono rilevanza ai fini di interrompereil vincolo di provenienza per assumerne uno di nuovo, solo quellelavorazioni che determinano il passaggio da una voce doganale delsistema armonizzato ad un'altra voce».13.

Con il quinto motivo si deduce la «Violazione e/o errataapplicazione dell’art. 119 Reg.

UE 952/2013 (Cdu), in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, c.p.c.».Sostiene la ricorrente che la Corte di secondo grado, con la sentenzaimpugnata ha erroneamente escluso la sussistenza delle condizioni diapplicazione dell’esimente prevista dall’art. 119 Cdu e rappresentatadall’errore delle autorità, in presenza di un comportamento in buonafede».Il motivo resta assorbito dall’accoglimento dei motivi terzo e quarto.Numero registro generale 1161/2025Numero sezionale 563/2025Numero di raccolta generale 19927/2026Data pubblicazione 15/06/202614.

Conclusivamente, vanno accolti il terzo e quarto motivo di ricorso,assorbito il quinto e rigettati gli altri.La sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e lacausa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Venetoche, in diversa composizione, provvederà a nuovo esame e allaregolamentazione delle spese processuali del presente giudizio dilegittimità.

P.Q.Maccoglie il terzo e quarto motivo di ricorso, assorbito il quinto erigettati gli altri.

Cassa la sentenza impugnata in relazione ai motiviaccolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delVeneto, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sullespese del presente giudizio di legittimità.Così deciso in Roma in data 16 settembre 2025Il Consigliere estensoreLucio LUCIOTTILa PresidenteAngelina-Maria PERRINO

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
r procura speciale in calce al ricorso, dall’avv.Sara ARMELLA (pec: [OSCURATO:EMAIL]);- ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (pec:Numero registro generale 1161/2025Numero sezionale 563/2025Numero di raccolta generale 19927/2026Data pubblicazione 15/06/[OSCURATO:EMAIL]) presso i cui uffici in Roma, alla viadei Portoghesi n. 12, è domiciliata- controricorrente -avverso la sentenza n. 491/01/2024 della Commissione tributariaregionale del VENETO, depositata il 04/06/2024, non notificata.Udita la relazione svolta all’udienza pubblica del giorno 16/09/2025 dalConsigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA].udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA]. Mauro VITIELLO, che ha concluso chiedendo l’accoglimento delricorso limitatamente al quinto motivo;udita, per la ricorrente, l’avv. [OSCURATO:PERSONA], che ha chiestol’accoglimento del ricorso;udita, per la controricorrente, l’Avvocata dello Stato, dott.ssa AnnaCOLLABOLLETTA, che ha chiesto il rigetto del ricorso.1. L’Agenzia delle dogane, sulla scorta delle risultanze di un’indaginecompiuta dall’OLAF da cui emergeva che diversi produttori thailandesi,tra i quali la TSP [OSCURATO:PERSONA]. Ltd, da cui laSiderpighi s.p.a. aveva acquistato tubi di acciaio inossidabile, avevanoesportato verso l’Unione europea tubi di origine cinese, assoggettati adazi antidumping, senza sottoporli ad un procedimento di trasformazionesufficiente a conferire alla merce l’origine thailandese, con riferimentoall’anno 2020 emetteva nei confronti della predetta società importatricel'avviso di accertamento suppletivo e di rettifica del 9 maggio 2023numero 20887/RU disconoscendo l’origine thailandese dei beni importatied applicando, quindi, il dazio antidumping per i beni di origine cinese.2. [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. proponeva impugnazione dinanzi alla Corte digiustizia tributaria di primo grado di Venezia che accoglieva il ricorsoannullando l’atto impositivo.Numero registro generale 1161/2025Numero sezionale 563/2025Numero di raccolta generale 19927/2026Data pubblicazione 15/06/20263. L’Ufficio impugnava la sentenza di primo grado dinanzi alla Cortedi giustizia tributaria di secondo grado del Veneto che accoglieva l’appellocondannando la società appellata al pagamento delle spese processuali.3.1. I giudici di appello confermavano l’atto impositivo inconsiderazione degli esiti delle indagini condotte dall’OLAF compendiatenel relativo rapporto, che riteneva avere rilevanza probatoria alla streguadi quanto previsto dall’art. l'art. 9, comma 2, del Regolamento (CEE) n.1073 del 1999.3.2. Sostenevano che il predetto rapporto non si basava solo suargomenti logico-statistici ma era il risultato di una vera e propriaindagine posta in essere avvalendosi della collaborazione dell’organo dicontrollo doganale thailandese ed effettuando un sopralluogo presso lasocietà esportatrice nel corso del quale gli ispettori si erano confrontaticon i responsabili di quella azienda ed avevano acquisito in quella sede itabulati relativi alla individuazione delle ditte, anche italiane, acquirentidel citato prodotto. Da tale indagine era sostanzialmente emerso che «lapresunta lavorazione di tubi madre cinesi in Thailandia intrapresa dallaTSP [OSCURATO:PERSONA] tube manufacturing non era sufficiente a conferirel'origine tailandese, in conformità con le norme di origine nonpreferenziale dell'unione europea applicabili. In particolare, i tubiavrebbero dovuto essere prodotti con merce diversa dai tubi 7304», edinvece erano stati esportati verso l’Unione con la medesimaclassificazione doganale. Al riguardo, i giudici di appello affermavano che«la classificazione doganale dei beni che qui interessano è di natura legalee non merceologica ed in particolare non è sufficiente che i manufattisiano oggetto di una qualsiasi lavorazione, per quanto tecnicamenterilevante, poiché assumono rilevanza ai fini di interrompere il vincolo diprovenienza per assumerne uno di nuovo, solo quelle lavorazioni chedeterminano il passaggio da una voce doganale del sistema armonizzatoad un'altra voce. Nel caso di specie sia il materiale grezzo provenientidalla Cina sia quello lavorato dalla società tailandese ed avviato alNumero registro generale 1161/2025Numero sezionale 563/2025Numero di raccolta generale 19927/2026Data pubblicazione 15/06/2026mercato europeo hanno sempre e comunque il codice SA 7304» e ciòescludeva la possibilità di attribuire alle merci l’origine thailandese.3.3. Affermavano ancora i giudici di appello che nel caso di specieassumeva particolare rilievo, anche a conferma dell’attendibilità delleconclusioni dell’OLAF, il cui rapporto era già di per sé circostanziato, iltabulato acquisito dagli ispettori OLAF in sede di sopralluogo, da cuirisultava che in data 28/04/2020 la [OSCURATO:SOCIETA] aveva acquistato (conSAND N 13473 B) proprio quel quantitativo di prodotti aventi codice 7304oggetto di contestazione da parte delle dogane. Escludevano, quindi, larilevanza della certificazione di ferriera acquisite dall’OLAF su indicazionedella società esportatrice, in cui il materiale fornito dalla Cina venivadescritto come relativo a “tubi finiti” in quanto ritenuta poco attendibiledagli stessi ispettori OLAF trattandosi di certificazione rilasciata non daiproduttori cinesi ma dalla ditta venditrice avente sede a Dubai.3.4. Al riguardo precisavano che il documento, ancorché prodottodall’Agenzia delle dogane con le memorie depositate in sede di appello,era utilizzabile alla stregua dell’art. 58 del d.lgs. n. 546 del 1992, cosìcome modificato dal d.lgs. n. 220 del 2023, che consente l’acquisizione el’utilizzazione di prove o documenti nuovi se indispensabili ai fini delladecisione della causa.3.5. Sostenevano, inoltre, che l’accertamento non difettava dimotivazione, citando al riguardo il principio affermato in Cass. n.23686/2022, secondo cui l’avviso di accertamento in materia doganale èlegittimamente motivato ove risponda alle prescrizioni dell'art. 11,comma 5-bis, del d.lgs. n. 374 del 1990, ossia riporti nei tratti essenziali,ai fini dell'esercizio del diritto di difesa, il contenuto di quegli attipresupposti richiamati "per relationem", anche se non allegati, nonrientrando la produzione del rapporto finale OLAF tra i requisiti di validitàdella motivazione. Tale principio vale a maggior ragione per i documenti,cui faccia rinvio il rapporto OLAF allegato all'avviso di accertamento.Numero registro generale 1161/2025Numero sezionale 563/2025Numero di raccolta generale 19927/2026Data pubblicazione 15/06/20263.6. Sostenevano, infine, che non trovava applicazione l’art. 119Codice [OSCURATO:PERSONA] sia perché tale disposizione presupponel’esistenza di un “sistema di cooperazione amministrativa” in atto chenella specie non ricorreva; sia perché non può essere riconosciuto illegittimo affidamento del debitore ove la relazione dell'OLAF, suffragatadalle prove supplementari fornite dall'autorità doganale, accerti che ilcertificato prodotto allo scopo di fruire dell'aliquota daziaria ridotta èfalso, come avvenuto nel caso di specie; sia perché un comportamentodi “buona fede” o “di legittimo affidamento” non può mai derivare dallaignoranza di una norma di Legge (o equiparata), nella specie in materiadi classificazione doganale, se non nei casi di errore incolpevole, cheandava comunque esclusa.4. Avverso tale statuizione la [OSCURATO:SOCIETA]. propone ricorso percassazione affidato a cinque motivi cui replica l’Agenzia delle dogane concontroricorso.5. Il Pubblico ministero ha depositato conclusioni scritte.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo la ricorrente deduce la «Violazione e/o errataapplicazione degli artt. 7, l. 27 luglio 2000, n. 212 e 11, comma 5 bis,d.lgs. 8 novembre 1990, n. 374, in relazione all’art. 360, primo comma,n. 3, c.p.c.Sostiene che «La sentenza di secondo grado merita di essere cassatanella parte in cui esclude che il provvedimento impugnato sia affetto daun radicale e insanabile difetto di motivazione. Occorre rilevare, infatti,che il report dell’Olaf posto a fondamento della pretesa è stato soltantoparzialmente allegato all’atto impositivo e altrettanto parzialmenteprodotto nel giudizio di primo grado, oscurato in molte sue parti essenzialie del tutto privo dei suoi allegati».2. Il motivo è inammissibile.Secondo questa Corte la valutazione della congruità dellamotivazione dell’avviso di accertamento è una questione di merito. Si è,Numero registro generale 1161/2025Numero sezionale 563/2025Numero di raccolta generale 19927/2026Data pubblicazione 15/06/2026infatti, affermato che «In tema di avviso di accertamento tributario, lostabilire se, in concreto, la sua motivazione risponda o no ai requisiti divalidità - che, in generale, possono riferirsi anche ad elementiextratestuali che il contribuente sia in grado di conoscere - è compito delgiudice tributario e non è dato al contribuente, se la decisione è motivata,sollecitare alla Corte di cassazione una revisione critica, salvo che nonvengano enunciati ed evidenziati, nel ricorso, specifici errori di diritto incui il giudice di merito sia incorso» (Cass. n. 9582/2013; conf. Cass. n.18750/2025 e n. 18751/2025).Nel caso di specie, il giudice d'appello, richiamando il principioaffermato da questa Corte nell’ordinanza n. 23686/2022, a seguito di unaccertamento in fatto che la ricorrente non ha censurato sotto il profilodel vizio di motivazione ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod.proc. civ., ha affermato che «L’avviso di accertamento in materiadoganale, che si fondi su verbali ispettivi OLAF, i quali, pur riservati,possono essere utilizzati dall'Amministrazione nei procedimenti perinosservanza della regolamentazione doganale, è legittimamentemotivato ove risponda alle prescrizioni dell'art. 11, comma 5-bis, deld.lgs. n. 374 del 1990, ossia riporti nei tratti essenziali, ai finidell'esercizio del diritto di difesa, il contenuto di quegli atti presuppostirichiamati "per relationem", anche se non allegati, non rientrando laproduzione del rapporto finale OLAF tra i requisiti di validità dellamotivazione. Tale principio vale a maggior ragione per i documenti, cuifaccia rinvio il rapporto OLAF allegato all'avviso di accertamento».Ha, altresì, osservato, quanto al rapporto OLAF, che «il fatto che unaparte di tale rapporto risulti oggetto di “omissis”, di per sé, non squalifical’atto a condizione», nella specie sussistente, «che la restante parte dellostesso contenga tutti gli elementi necessari alla concreta attuazione di uncontraddittorio difensivo».Tanto basta per far ritenere congruamente motivati gli atti impositiviin relazione ai quali la società contribuente ha spiegato ampie edNumero registro generale 1161/2025Numero sezionale 563/2025Numero di raccolta generale 19927/2026Data pubblicazione 15/06/2026articolate difese, effettivamente approntate fin dal primo grado di giudizio(v. Cass. n. 6335/2025), come peraltro dimostrato dal fatto che la stessanon ha dedotto al riguardo di aver subito uno specifico pregiudizio.3. Il motivo è comunque manifestamente infondato.È orientamento consolidato di questa Corte quello secondo cui ilrequisito formale della motivazione dell'atto impositivo di cui all'art. 7della legge n. 212 del 2000, può essere assolto anche per relationem,«ovvero mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri attio documenti, che siano collegati all'atto notificato, quando lo stesso neriproduca il contenuto essenziale, cioè l'insieme di quelle parti (oggetto,contenuto e destinatari) dell'atto o del documento necessari e sufficientiper sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazionepermette al contribuente ed al giudice, in sede di eventuale sindacatogiurisdizionale, di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato neiquali risiedono le parti del discorso che formano gli elementidella motivazione del provvedimento» (Cass. n. 9323/2017), sicché «lamotivazione "per relationem" è legittima se il contribuente ha avutoconoscenza dell'atto a cui si è fatto rinvio, in tutti gli elementi necessaria spiegare le difese che poi sono state effettivamente approntate fin dalprimo grado di giudizio» (Cass. n. 6409/2025).Principi applicabili anche agli avvisi di rettifica in materia doganale,all'art. 11, comma 5 bis, del d.lgs. n. 374 del 1990, in cui l’obbligo dimotivazione dell’atto impositivo deve ritenersi assolto anche attraversola motivazione "per relationem" alle risultanze dell'indagine condottadall'OLAF (Cass. n. 4639/2020, n. 8399/2013, n. 2749/2009).Più recentemente si è affermato che l'avviso di accertamento inmateria doganale che si fondi su verbali ispettivi OLAF, i quali, pur avendocarattere riservato» (art. 8 Regolamento CE n. 1073 del 1999), «mapossono essere utilizzati dall'Amministrazione nei procedimenti giudiziariper inosservanza della regolamentazione doganale, è legittimamentemotivato ove risponda alle prescrizioni dell'art. 11, comma 5-bis, delNumero registro generale 1161/2025Numero sezionale 563/2025Numero di raccolta generale 19927/2026Data pubblicazione 15/06/2026d.lgs. n. 374 del 1990, ossia riporti nei tratti essenziali, ai finidell'esercizio del diritto di difesa, il contenuto di quegli atti presuppostirichiamati "per relationem", anche se non allegati, non rientrando laproduzione del rapporto finale OLAF tra i requisiti di validitàdella motivazione. Tale principio vale a maggior ragione per i documenti,cui faccia rinvio il rapporto OLAF allegato all'avviso di accertamento»(Cass. n. 23686/2022; conf. Cass. n. 10118/2017).Si è quindi precisato che «La motivazione dell'avviso di accertamentocostituisce requisito formale di validità dell'atto impositivo, distinto daquello dell'effettiva sussistenza degli elementi dimostrativi dei fatticostitutivi della pretesa tributaria, l'indicazione dei quali è disciplinatadalle regole processuali dell'istruzione probatoria operanti nell'eventualegiudizio avente ad oggetto detta pretesa» (Cass. n. 4639/2020, cit.; v.anche Cass. n. 8399/2013).Pertanto, non coglie nel segno la ricorrente quando sostiene che nonpossono rappresentare valida motivazione della pretesa impositiva idocumenti richiamati per relationem che contengono chiare formuledubitative.4. E neppure coglie nel segno quando lamenta la mancataallegazione agli atti impugnati del rapporto dell’OLAF nella sua integralità.Invero, l'avviso di accertamento che si fondi su verbali ispettivi Olaf- i quali hanno carattere riservato (art. 8 Regolamento CE n. 1073 del1999), ma possono essere utilizzati dall'Amministrazione neiprocedimenti giudiziari per inosservanza della regolamentazionedoganale - è legittimamente motivato ove, rispondendo alle prescrizionidell'art. 11, comma 5 bis, d.lgs. n. 374 del 1990, riporti nei trattiessenziali, ai fini dell'esercizio del diritto di difesa, il contenuto degli attipresupposti richiamati per relationem ancorché non allegati (Cass. n.23985 del 2008), dovendosi ritenere la produzione del rapporto finaleOLAF non inclusa tra i requisiti di validità della motivazione dell'attoimpositivo (Cass. n. 10118 del 2017).Numero registro generale 1161/2025Numero sezionale 563/2025Numero di raccolta generale 19927/2026Data pubblicazione 15/06/2026E proprio dal principio giurisprudenziale appena sopra menzionatodiscende che il contribuente ha diritto di conoscere tutti gli atti richiamatinell'avviso per integrare la motivazione, ma non anche gli eventuali altrinell'avviso o che siano in esso meramente menzionati, ove la motivazionesia già sufficiente (e la loro menzione abbia, pertanto, mero valore"narrativo"): ne deriva che, in caso di impugnazione dell'avviso sotto taleprofilo, non basta per il contribuente dimostrare l'esistenza di atti a luisconosciuti cui quello impositivo faccia riferimento, occorrendo, invece, laprova che almeno una parte del contenuto di quegli atti, non riportatanell'avviso impugnato, sia necessaria ad integrarne la motivazione (v.Cass. n. 26683 del 2009).Prova che, nella specie, non è stata fornita.In definitiva, il motivo in esame per tutte le complessiveargomentazioni svolte va rigettato.5. Con il secondo motivo la ricorrente deduce la «Violazione e/oerrata applicazione dell’art. 2697 c.c., dell’art. 7, d.lgs. 31 dicembre1992, n. 546 e dell’art. 58, d.lgs. 546/1992, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, c.p.c.»Sostiene che «La sentenza impugnata merita di essere cassata ancheperché, in violazione delle norme in rubrica, che vietano la produzione dinuove prove in sede di appello, valorizza alcuni documenti tardivamenteprodotti dall’Agenzia delle dogane soltanto nel giudizio di secondo grado».6. Il motivo è infondato.L’art. 58 del d.lgs. n. 546 del 1992, dettato in materia di «Nuoveprove in appello», nella versione antecedente alle modifiche operate dald.lgs. n. 220 del 2023, al comma 2 così recitava: «È fatta salva la facoltàdelle parti di produrre nuovi documenti».La giurisprudenza di questa Corte è consolidata nel ritenere che leparti nel processo tributario possono produrre in appello nuovi documenti,anche ove gli stessi comportino un ampliamento della materia delNumero registro generale 1161/2025Numero sezionale 563/2025Numero di raccolta generale 19927/2026Data pubblicazione 15/06/2026contendere e siano preesistenti al giudizio di primo grado, purché ciòavvenga, ai fini del rispetto del principio del contraddittorio nei confrontidelle altre parti, entro il termine di decadenza di cui all'art. 32 del d.lgs.n. 546 del 1992 (Cass. n. 10549/2025, n. 17921/2021, n. 22776/2015).La disposizione in esame, come accennato, è stata modificatadall’art. 1, comma 1, lett. bb), del d.lgs. n. 220 del 2023 ed attualmentecosì recita: «Non sono ammessi nuovi mezzi di prova e non possonoessere prodotti nuovi documenti, salvo che il collegio li ritengaindispensabili ai fini della decisione della causa ovvero che la partedimostri di non aver potuto proporli o produrli nel giudizio di primo gradoper causa ad essa non imputabile».Tale nuova disposizione, per effetto dell’art. 4, comma 2, del d.lgs.da ultimo citato, si applicava «ai giudizi instaurati, in primo e in secondogrado, nonché in Cassazione, a decorrere dal giorno successivo all'entratain vigore del presente decreto», ovvero dal 13 giugno 2025. Senonché,la Corte costituzionale con sentenza n. 36/2025 ha dichiaratol'illegittimità costituzionale di tale ultima disposizione (art. 4, comma 2,d.lgs. n. 220 del 2023) «nella parte in cui prescrive che le disposizioni dicui all'art. 1, comma 1, lettera bb), dello stesso d.lgs. n. 220 del 2023 siapplicano ai giudizi instaurati in secondo grado a decorrere dal giornosuccessivo alla sua entrata in vigore, anziché ai giudizi di appello il cuiprimo grado sia instaurato successivamente all'entrata in vigore delmedesimo decreto legislativo».Nel caso di specie, il giudizio di primo grado è stato introdottoanteriormente all’entrata in vigore del d.lgs. n. 220/2023, tant’è che lasentenza della CGT1 di Venezia è stata pubblicata nel 2023, sicché siapplica l’art. 58 del d.lgs. n. 546 del 1992 nella versione ante riforma,che, come detto, consentiva il deposito di documenti anche nel giudiziodi appello.Quanto alla deduzione secondo cui il rapporto dell’OLAF, che laricorrente sostiene essere «incompleto e in gran parte oscurato»,Numero registro generale 1161/2025Numero sezionale 563/2025Numero di raccolta generale 19927/2026Data pubblicazione 15/06/2026«assolutamente illeggibile in molte sue parti essenziali», ci si riporta aquanto detto esaminando il primo motivo evidenziandosi, altresì, che ilrapporto è stato comunque prodotto nella sua interezza in grado diappello.7. Con il terzo motivo la ricorrente deduce la «Violazione e/o errataapplicazione dell’art. 2697 c.c., dell’art. 7, d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546 e degli artt. 3, 9 e 11 Reg. UE 883/2013, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, c.p.c.».Si sostiene che «La sentenza indicata in epigrafe è chiaramenteerronea, nella parte in cui non ha riconosciuto la violazione dell’oneredella prova da parte dell’Agenzia delle dogane. Tale principio risultapalesemente violato nel caso di specie, giacché l’indagine Olaf non èriconducibile alle operazioni contestate», effettuate due anni prima delleindagini del suddetto organismo, «ed è smentita da un quadro solido ecircostanziato, rappresentato dalle prove provenienti da diversi altrisoggetti, pubblici e privati».Si sostiene che: il report dell’Olaf ha natura meramente ipotetica eastratta, manca di riferimenti concreti alle specifiche violazionicontestate; è fondata sui dati emergenti da “tabulati”, che «non sonoaltro che un mero elenco dei clienti di TSP, ma non dimostrano in alcunmodo che i prodotti importati da [OSCURATO:SOCIETA] non abbiano subito unalavorazione sostanziale idonea a determinare l’origine thailandese»; che,peraltro, l’Olaf aveva svolto un sopralluogo presso l’impianto della TSP,accertando che l’azienda aveva una capacità produttiva di 60.000tonnellate l’anno, con impianti rappresentati da due linee di produzionedestinate alla trafilatura a freddo, due linee di produzione per la finituraa caldo, una linea di produzione impiegata per la filettatura, due linee difinitura dei tubi e tre impianti destinati al trattamento termico. L’indaginedell’Olaf, quindi, essendo priva di qualsivoglia riscontro sul percorsoseguito dalla merce prima di giungere in Italia, è assolutamente inidoneaa documentare l’origine cinese dei prodotti importati dalla [OSCURATO:SOCIETA].Numero registro generale 1161/2025Numero sezionale 563/2025Numero di raccolta generale 19927/2026Data pubblicazione 15/06/2026Si sostiene, infine, che il Giudice di secondo grado si è limitato ariprodurre acriticamente i risultati dell’indagine dell’OLAF, senza attribuirenessun rilievo alla copiosa documentazione prodotta da essa società, tracui una particolareggiata perizia tecnica che dimostrava l’avvenutatrasformazione in Thailandia dei prodotti importati.8. Con il quarto motivo si deduce un «Omesso esame di fatti decisiviper la risoluzione della controversia. Violazione e/o falsa applicazionedegli artt. 115 e 116 c.p.c., ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5,c.p.c.».Si sostiene che «la sentenza impugnata ha statuito in maniera deltutto avulsa sia dalle circostanze fattuali, pacifiche e non controverse, chedalle risultanze probatorie in atti».9. I precedenti due motivi di ricorso, che possono essere esaminaticongiuntamente per la stretta connessione delle questioni ivi poste e che,in buona sostanza, a prescindere quindi dai paradigmi censori dedotti,criticano l’erronea applicazione da parte dei giudici di appello delle regoledi origine in materia di classificazione doganale, sono fondati e vannoaccolti.9.1. Al riguardo, assume rilevanza la recente pronuncia della Cortedi giustizia UE del 21 settembre 2023 in causa C-210/22, StappertDeutschland GmbH, sulla regola d’origine di cui all’allegato 22-01 al reg.(UE) n. 2015/2446, relativamente all’acquisizione dell’origine nonpreferenziale dei tubi di acciaio inox formati a freddo e classificati allavoce doganale (v.d.) 7304 41 con fabbricazione a partire da profilati caviclassificati alla v.d. 7304 49.Si tratta di una pronuncia che la Corte territoriale non ha tenuto indebita considerazione non effettuando alcun accertamento in concretosulla classificazione doganale dei tubi importati, in particolare sullarelativa sottovoce, e senza neppure affermare di condividere la tesisostenuta nell’appello dell’Ufficio (a pag. 66) secondo cui «La sentenzaNumero registro generale 1161/2025Numero sezionale 563/2025Numero di raccolta generale 19927/2026Data pubblicazione 15/06/2026della corte di giustizia U.E. 21-9-2023 nella causa c-210/22 si riferisce aduna fattispecie diversa rispetto a quella oggetto del presente giudizio».9.2. Con riferimento a tale questione va preliminarmente rigettatal’eccezione sollevata nel controricorso di novità della questione dellaregola nella specie applicabile, ovvero quella della “lavorazionesostanziale” rispetto a quella del cambio di voce doganale contenutanell’allegato 22-01 (controricorso, pag. 43), che la ricorrente avevaintrodotto soltanto nella memoria depositata in data 17/11/2023, e ciòper la dirimente considerazione che l’atto impositivo era fondato propriosu tale questione, di poi affrontata dalla CGUE con la sentenza Stappert,e la società ricorrente ha sempre sostenuto che la merce aveva subito nelpaese di esportazione – Thailandia - trasformazioni tali da acquisirel’origine di detto Stato, sicché la questione dell’irrilevanza del mancatocambiamento della voce doganale deve ritenersi implicitamente inclusonelle argomentazioni difensive.10. Ciò precisato, osserva il Collegio che la Corte di giustizia UE, nellasentenza Stappert sopra citata, investita di rinvio pregiudiziale dalGiudice tributario austriaco in un caso riguardante l’origine di sbozzi ditubo di acciaio inossidabile laminati a freddo che, a partire da importazionicinesi, avevano ricevuto l’ultima lavorazione in Corea del Sud, dopoun’ampia analisi al contempo tecnica e giuridica, giunge ad enunciare dueprincipi, compenetrantisi vicendevolmente.Il primo enuncia:La regola primaria applicabile alle merci di cui alla sottovoce 7304 41del sistema armonizzato di designazione e di codificazione delle merci,prevista all’allegato 22-01 del regolamento delegato (UE) 2015/2446della Commissione, del 28 luglio 2015, che integra il regolamento (UE) n.952/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio in merito alle modalitàrelative a talune disposizioni del codice doganale dell’Unione, comemodificato dal regolamento delegato (UE) 2018/1063 della Commissione,del 16 maggio 2018, deve essere interpretata nel senso che non rientraNumero registro generale 1161/2025Numero sezionale 563/2025Numero di raccolta generale 19927/2026Data pubblicazione 15/06/2026nella nozione di «profilato cavo», ai sensi di tale regola, uno «sbozzo ditubo» formato a caldo, diritto e a parete di spessore uniforme, che nonsoddisfa i requisiti di una norma tecnica per tubi senza saldatura in acciaioinossidabile lavorati a caldo e a partire dal quale sono fabbricati, mediantetrasformazione a freddo, tubi di sezione e spessore di parete diversirientranti nella sottovoce 7304 41 del sistema armonizzato didesignazione e di codificazione delle merci.È importante rilevare che, nell’indicare ciò che “non rientra nellanozione di «profilato cavo»”, la Corte di Giustizia, di converso, indicaaltresì ciò che rientra, non solo e non tanto nella nozione di profilato cavo,ma direttamente nella nozione di tubo, ossia lo “«sbozzo di tubo» formatoa caldo, diritto e a parete di spessore uniforme”, che “soddisfa i requisitidi una norma tecnica per tubi senza saldatura in acciaio inossidabilelavorati a caldo e a partire dal quale sono fabbricati, mediantetrasformazione a freddo, tubi di sezione e spessore di parete diversirientranti nella sottovoce 7304 41”. In ragione di ciò, lo sbozzo di tuboavente tali caratteristiche, definibile direttamente tubo, legittimal’applicazione della regola d’origine, in tanto in quanto, a partire da esso,sono ‘fabbricati’ tubi di sezione e spessore di parete diversi rientranti nellasottovoce 7304 41, mediante ‘trasformazione a freddo’ (sentenza CGUEcitata, punto 49). Talché, in rapporto allo sbozzo di tubo (che in definitivaè un tubo pur lavorato in modo ancora approssimativo), assume(“rectius”, seguita ad assumere) rilevanza il passaggio, per effetto della(ulteriore) lavorazione consistente nella “trasformazione a freddo”, dallasottovoce 49 alla sottovoce 41.Proprio il profilo da ultimo accennato sul passaggio dall’una all’altrasottovoce riemerge “funditus” nel secondo principio enunciato dalla Cortedi giustizia, che giunge financo ad invalidare la regola primaria.Infatti, vi si legge:La regola primaria applicabile alle merci di cui alla sottovoce 7304 41del sistema armonizzato di designazione e di codificazione delle merci,Numero registro generale 1161/2025Numero sezionale 563/2025Numero di raccolta generale 19927/2026Data pubblicazione 15/06/2026prevista all’allegato 22-01 del regolamento delegato 2015/2446, comemodificato dal regolamento delegato 2018/1063, è invalida nella parte incui esclude che il cambiamento di voce tariffaria risultante dallatrasformazione di tubi della sottovoce 7304 49 di tale sistemaarmonizzato in tubi e profilati cavi, senza saldatura, di ferro o di acciaio,trafilati o laminati a freddo (ridotti a freddo) rientranti nella sottovoce7304 41 del suddetto sistema armonizzato, conferisca a questi ultimi ilcarattere di prodotti originari del paese in cui tale cambiamento ha avutoluogo.A commento di questo secondo principio, preme osservare che laragione dell’invalidità della regola primaria risiede nell’illegittima“esclusione”, e dunque irrilevanza, in essa, del “cambiamento di vocetariffaria” dalla sottovoce 7304 49 alla sottovoce 7304 41.Tuttavia, a venire in linea di conto ai fini dell’illegittimitàdell’esclusione, non è di per sé solo il “cambiamento di voce tariffaria”,che assume una necessaria ma insufficiente valenza formale, ma è il“cambiamento” purché, sul piano della sostanza, “risulti” – ossia siasorretto o giustificato – da un’effettiva “trasformazione” riguardante “tubidella sottovoce 7304 49” “in tubi e profilati cavi, senza saldatura, di ferroo di acciaio, trafilati o laminati a freddo (ridotti a freddo) rientranti nellasottovoce 7304 41”.Ed in effetti, con riferimento al criterio del cambiamento di vocetariffaria previsto nella regola primaria, la Corte di giustizia UE,richiamando il proprio precedente (sentenza dell’11 febbraio 2010,[OSCURATO:PERSONA] and Alloys, C-373/08, punto 42) ha ribadito che «nonbasta ricercare i criteri per la determinazione dell’origine delle merci nellaclassificazione doganale dei prodotti trasformati, giacché la tariffadoganale comune è stata concepita in funzione di esigenze specifiche,non già al fine di consentire la determinazione dell’origine delle merci»(punto 57) e ha ricordato, richiamando un altro suo precedente (sentenzadell’11 febbraio 2010, [OSCURATO:PERSONA] and Alloys, C-373/08, punto 43),Numero registro generale 1161/2025Numero sezionale 563/2025Numero di raccolta generale 19927/2026Data pubblicazione 15/06/2026che, seppure «il cambiamento di classificazione tariffaria di una merce,dovuto all’operazione di trasformazione di essa, costituisca un’indicazionedel carattere sostanziale della sua trasformazione o della sua lavorazione,cionondimeno una trasformazione o una lavorazione può avere caratteresostanziale anche in mancanza di un siffatto cambiamento diclassificazione tariffaria. Il criterio del cambiamento di classificazionetariffaria copre la maggior parte delle situazioni, ma non consente diindividuare tutte le situazioni in cui la trasformazione o la lavorazionedella merce è sostanziale».Alla luce di ciò, assume importanza il cambiamento (anche) della(sola) sottovoce, da 49 a 41, a prescindere dal mantenimento della voceprincipale (7304), perché (anche) il cambiamento della (sola) sottovoceè idoneo a rappresentare, nel sistema di classificazione, l’effettiva“trasformazione” sostanziale conseguente al processo di lavorazione;processo in relazione al quale assume, in parallelo, importanza – comenuovamente già nel primo principio – (anche) la mera trasformazione afreddo (non essendo dunque necessaria “a contrario” la trasformazione acaldo) “sub specie”, segnatamente, della cd. “riduzione a freddo” intermini di “trafilatura” o “laminazione” che ne costituiscono una modalitàesecutiva.11. In una prospettiva di sintesi di entrambi i principi affermati dallaCorte di giustizia UE, due sono, ad avviso del Collegio, gli elementiessenziali emergenti dalla predetta sentenza, che meritano di essererimarcati:- il primo ha riguardo al fatto che (peraltro in assonanza ai generaliprincipi di marca unionale in ordine alla prevalenza della sostanza sullaforma) è ben possibile che si abbia lavorazione sostanziale idonea adeterminare l’origine della merce ex art. 60 CDU anche in assenza dicambiamento della voce principale (7304), sebbene il cambiamentodebba essere registrato pur sempre a livello di sottovoci, con il passaggioda 49 a 41;Numero registro generale 1161/2025Numero sezionale 563/2025Numero di raccolta generale 19927/2026Data pubblicazione 15/06/2026- il secondo ha riguardo al fatto che è ben possibile che la lavorazionesostanziale – sottesa al cambiamento (se non della voce principale,comunque) della sottovoce – consista anche in un processo di lavorazionea freddo (oltreché a caldo), ben potendo anche la lavorazione a freddo(al pari dell’altra) comportare modifiche irreversibili delle proprietà fisichedelle merci sufficientemente incisive da imprimere loro sostanziali (equindi essenziali) caratteristiche nuove, legittimanti l’attribuzionedell’origine doganale nel Paese o Territorio di siffatta trasformazione.Alla stregua di quanto fin qui detto, si può affermare che ai sensidell'art. 60 CDU, le merci alla cui produzione contribuiscono due o piùPaesi o Territori sono considerate originarie del Paese o Territorio in cuihanno subito l'ultima trasformazione o lavorazione sostanziale edeconomicamente giustificata, effettuata presso un'impresa attrezzata atale scopo, che si sia conclusa con la fabbricazione di un prodotto nuovoo abbia rappresentato una fase importante del processo di fabbricazione.11.1. Al riguardo merita di essere segnalata anche la recentesentenza della Corte di giustizia UE del 2 ottobre 2025, in causa C-86/24,[OSCURATO:PERSONA] a.s., (nel prosieguo, “sentenza Steel”) che ha riguardato lafattispecie di importazione in India di tubi di acciaio rifiniti a caldoprovenienti dalla Cina, rientranti nella sottovoce 730411 e conformi allanorma ASTM A312, successivamente «trasformati con la riduzione afreddo in India, sottoposti a laminazione, decapaggio, passivazione,riscaldamento nel forno, spianatura e taglio, il che ha avuto l’effetto dimodificarne le dimensioni. I tubi così trasformati e sempre conformi allanorma ASTM A312 sono stati esportati nell’Unione alla [OSCURATO:PERSONA]»(sentenza Steel, punto 11). In tale pronuncia la Corte unionale muovedal rilievo che con la sentenza del 21 settembre 2023, in causa C-210/22,[OSCURATO:PERSONA] (in particolare, p. 66), si era affermato che laregola primaria per la determinazione dell’origine relativa allasottovoce 730441 del SA, prevista all’allegato 22-01 del regolamentodelegato 2015/2446, è «invalida nella parte in cui esclude che ilNumero registro generale 1161/2025Numero sezionale 563/2025Numero di raccolta generale 19927/2026Data pubblicazione 15/06/2026cambiamento di classificazione doganale risultante dalla trasformazionedi tubi della sottovoce 730449 del SA in tubi e profilati cavi, senzasaldatura, di ferro o di acciaio, trafilati o laminati a freddo (ridotti afreddo) della sottovoce 730441 del SA, conferisca a questi ultimi ilcarattere di prodotti originari del paese in cui tale cambiamento ha avutoluogo» (sentenza Steel, punto 20). In pratica, «la regola primaria, lettaalla luce di tale sentenza, stabilisce una differenza di trattamento, quantoalla determinazione dell’origine, tra una trasformazione a freddo dei tubirientranti nella sottovoce 730411 del SA e una trasformazione a freddodei tubi rientranti nella sottovoce 730449 del SA» (punto 21).11.1.1. Ha, quindi, affermato che «la Commissione non è incorsa inun errore manifesto di valutazione adottando tale regola» primaria che,letta alla luce della sentenza Stappert, «stabilisce una differenza ditrattamento, quanto alla determinazione dell’origine, tra unatrasformazione a freddo dei tubi rientranti nella sottovoce 730411 del SAe una trasformazione a freddo dei tubi rientranti nella sottovoce 730449del SA» (punto 21) e ciò per le ragioni ampiamente spiegate nei punti 28,29 e 30 della pronuncia in esame, così pervenendo alla conclusione che«una trasformazione a freddo dei tubi rientranti nella sottovoce 730411del SA, che ha l’effetto di modificarli in modo tale da rientrare nellasottovoce 730441 del SA, benché possa comportare una modificaimportante delle loro proprietà, non conduce, per questo solo fatto, a unamodifica della destinazione e della composizione iniziale di tali tubi»(punto 31). Conclusione peraltro avvalorata dalla «conformità alla normaASTM A312 dei tubi provenienti dalla Cina e importati in India e rientrantinella sottovoce 730411 del SA; conformità che secondo la Commissione,«tende a dimostrare che tali prodotti erano già prodotti finiti, che nonpotevano essere oggetto di una trasformazione sostanzialeeconomicamente giustificata comportante un cambiamento di origine»(sentenza Steel, p. 27 e p. 32).Numero registro generale 1161/2025Numero sezionale 563/2025Numero di raccolta generale 19927/2026Data pubblicazione 15/06/202611.1.2. Pertanto, secondo la sentenza Steel, punto 33, «laCommissione non è incorsa in un errore manifesto di valutazioneadottando tale regola» giacché «la differenza di trattamento quanto alladeterminazione dell’origine, stabilita dalla regola primaria, tra unatrasformazione a freddo dei tubi rientranti nella sottovoce 730411 del SAe una trasformazione a freddo dei tubi rientranti nella sottovoce 730449del SA, è oggettivamente giustificata».12. In definitiva, alla stregua del superiore quadro normativo egiurisprudenziale, la Corte territoriale, una volta accertata in concreto latipologia di merce importata, in quanto nella sentenza impugnata ilriferimento è sempre fatto genericamente alla voce doganale 7304, senzaalcuna specificazione della relativa sottovoce, provvederà a riesaminarela vicenda alla stregua delle sopra indicate pronunce della CGUE,evidenziandosi, al riguardo che la citata sentenza Stappert sconfessal’assunto sostenuto dai giudici di appello nella sentenza impugnata,secondo cui «la classificazione doganale dei beni che qui interessano è dinatura legale e non merceologica ed in particolare non è sufficiente che imanufatti siano oggetto di una qualsiasi lavorazione, per quantotecnicamente rilevante, poiché assumono rilevanza ai fini di interrompereil vincolo di provenienza per assumerne uno di nuovo, solo quellelavorazioni che determinano il passaggio da una voce doganale delsistema armonizzato ad un'altra voce».13. Con il quinto motivo si deduce la «Violazione e/o errataapplicazione dell’art. 119 Reg. UE 952/2013 (Cdu), in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, c.p.c.».Sostiene la ricorrente che la Corte di secondo grado, con la sentenzaimpugnata ha erroneamente escluso la sussistenza delle condizioni diapplicazione dell’esimente prevista dall’art. 119 Cdu e rappresentatadall’errore delle autorità, in presenza di un comportamento in buonafede».Il motivo resta assorbito dall’accoglimento dei motivi terzo e quarto.Numero registro generale 1161/2025Numero sezionale 563/2025Numero di raccolta generale 19927/2026Data pubblicazione 15/06/202614. Conclusivamente, vanno accolti il terzo e quarto motivo di ricorso,assorbito il quinto e rigettati gli altri.La sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e lacausa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Venetoche, in diversa composizione, provvederà a nuovo esame e allaregolamentazione delle spese processuali del presente giudizio dilegittimità. P.Q.Maccoglie il terzo e quarto motivo di ricorso, assorbito il quinto erigettati gli altri. Cassa la sentenza impugnata in relazione ai motiviaccolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delVeneto, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sullespese del presente giudizio di legittimità.Così deciso in Roma in data 16 settembre 2025Il Consigliere estensoreLucio LUCIOTTILa PresidenteAngelina-Maria PERRINO