Cassazione n. 34756/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso n.4256/2015 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], deceduto, rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], presso cui elettivamente domicilia in Roma al viale [OSCURATO:PERSONA] n.134. –ricorrente – E [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], in qualità di tutore di [OSCURATO:PERSONA], tutti quali eredi di [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], presso cui elettivamente domicilia in Roma al viale [OSCURATO:PERSONA] n.134. -interventori- contro tributi r.g. n.4256/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] delle entrate, in persona del direttore pro tempore, domiciliata ope legisin [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende. -controricorrente- avverso la sentenza n.3275/14d ella Commissione tributaria regionale della Lombardia, pronunciata il 26 maggio 2014, deposita ta il 1 8 giugno2014 e non notificata . Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 2 8 novembre2023 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . [OSCURATO:PERSONA]: 1. [OSCURATO:PERSONA] ricorre con tre motivi contro l ’Agenzia delle entrate, che resiste con controricorso, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia,indicata in epigrafe, che ha accolto l’appello de l l’ufficio , in controversia avente ad oggetto l’impugnativa dell’accertamento dei redditi per l’anno 2002. 2.La C.t.r. riteneva che l’ordine di esibizione, impartito dalla C.t.p. di Milano oltre il termine per il deposito dei documenti ed avente ad oggetto il p.v.c. della G.d.F. da cui era scaturito l’accertamento, non era lesivo del diritto di difesa del contribuente, trattandosi di atto a lui noto per averne avuto notifica. Secondo la C.t.r., l’avviso di accertamento era legittimamente motivato con riferimento al p.v.c., noto al contribuente per essergli stato notificato, nè vi era stata lesione del principio del contraddittorio endoprocedimentale, atteso l’invito al contribuente a rendere chiarimenti. Inoltre, il giudice di appello riteneva che dalle dichiarazioni dei fratelli Alessandro ed [OSCURATO:PERSONA], nonché dalla movimentazione dei conti e dalla sottoscrizione di contratti di conto corrente cifrati con Unicredit, sede Lussemburgo, da parte di AngeloMeroni, risultasse la titolarità di quest’ultimo dei conti predetti per l’anno in questione. r.g. n.4256/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] C.t.r. dava anche atto che in appello erano stati prodotti nuovi documenti dall’amministrazione finanziaria, relativi alle disponibilità sui conti cifrati, che erano ammissibili e rilevanti; inoltre affermava che il contribuente non aveva dimostrato la diversa consistenza d i tali disponibilità, non avendo efficacemente contrastato le risultanze acquisite dall’amministrazione finanziaria. Infine, con riguardo alle sanzioni, il giudice di appello le riteneva giustificate per la cosciente e volontaria mancata indicazione nella dichiarazione dei redditi derivanti dalle somme detenute all’estero. 3. A seguito di sospensione, il ricorrente ha presentato istanza di trattazione exart. 6, comma 13, d.l. n.119/2018. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del28 novembre 2023, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380– bis . 1 cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. dallalegge 25 ottobre 2016, n.197. A seguito del decesso del ricorrente, nel giudizio sono intervenuti gli eredi, che, in prossimità dell’udienza, hanno depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA]: 1.1. Con il primo motivo, il ricorrente denunzia la v iolazione dell’art.12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n.212, degli artt.11 e 97, primo comma, Cost., in relazione all'art. 360, primo comma,n. 3, cod. proc. civ. Il ricorrente deduce che la C.t.r. è incorsa nella violazione delle norme suddette non avendo rilevato la nullità dell’avviso di accertamento emesso prima del termine dilatorio di 60 giorni, decorrente dal rilascio della copia del p.v.c.,nonchè nella violazio ne del diritto del contribuente al contraddittorio prima dell’emanazione dell’atto. 1.2. Il motivo è infondato e va rigettato. r.g. n.4256/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] di questa Corte hanno chiarito che in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi "armonizzati", mentre, per quelli "non armonizzati", non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito . Dunque non sussiste per l'Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti ai fini Irpeg ed Irap, assoggettati esclusivamente alla normativa nazionale, vertendosi in ambito di indagini cd. a tavolino (Cass. S.U. n. 24823/2015). Nel caso di specienon vi era alcun obbligo di instaurazione del contraddittorio preventivo prima dell’emissione dell’avviso di accertamento, in quanto risulta circostanza pacifica che la verifica , basata su indagini bancarieai fini delle imposte dirette, non si è svolta presso i locali del contribuente, il quale è stato, invece, invitato a comparire presso gli uffici della Guardia di Finanza per fornire chiarimenti, per i quali ha delegato ilfiglio. Al riguardo, non pù , d'altro canto, trascurarsi di riflettere ulteriormente sul fatto che Cass. S. U. n. 18184/13 , nel definire il principio di diritto affermato (in merito alla nullità, pur non espressamente comminata, dell'atto impositivo emanato senza il rispetto del termine dilatorio di cui all'articolo 12, comma 7, l. n. 212/2000),ha, non a caso, espressamente correlato la decorrenza del termine dilatorio, destinato all'espletamento del contraddittorio, al r.g. n.4256/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] momento del rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività . 2.1.Con il secondo motivo, il ricorrente denunzia la v iolazione e falsa applicazione degli artt.7, comma 1, e 32, comma 1, d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546, 3 d.l. 30 settembre 2005, n.203, conv. dalla l. 2 dicembre 2005, n.248, 2697 cod. civ., della natura dispositiva del processo tributario, del principio costituzionale di terzietà del giudice, exart.111, comma 2, Cost., in relazione all'art. 360, primo comma , n. 4, cod. proc. civ. Il ricorrente deduce che la C.t.r. sia incorsa nella violazione delle norme suddette avendo ritenuto ammissibile la produzione , nel precedente grado di giudizio, del p.v.c., che era stato oggetto di ordine di esibizione da parte della C.t.p. ed era stato acquisito oltre il termine per la produzione documentale. 2.2. Il motivo è infondato e va rigettato. Il principio che emerge dalla giurisprudenza di questa Corte sull'interpretazione del citato art. 7,comma 1, ̀ quello per cui il potere di indagine autonoma del giudice tributario ̀ esercitabile, nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, quando gli elementi di giudizio, gi à in atti od acquisiti, non siano sufficienti per pronunziare una sentenza ragionevolmente motivata. Questo potere sopravvive alla riconosciuta natura dispositiva del processo tributario, sancita anche da Corte cost. n. 109 del 2007 che ha delineato i limiti dei poteri di cui all'art. 7 , comma 1, anche a seguito dell'abrogazione del successivo comma 3 (che consentiva un vero e proprio potere d'ufficio in «supplenza» della parte probatoriamente inerte). Con riguardo alla mancata produzione in giudizio del processo verbaledi constatazione, questa Corte in talune pronunce ha affermato r.g. n.4256/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] che essa integra una carenza probatoria dell'ufficio (cfr. Cass. n. 955/ 2016)e che il potere del giudice di disporre l'acquisizione di mezzi di prova non può essere utilizzato per supplire a carenze delle parti nell'assolvimento del rispettivo onere probatorio, ma solo in situazioni di oggettiva incertezza, in funzione integrativa degli elementi istruttori in atti, e sempre che la parte su cui ricade l'onus probandi non abbia essa stessa la possibilità di integrare la prova già fornita (vedi Cass.n.29856/2021, secondo cui , per la giurisprudenza formatasi in relazione all'art. 210 cod. proc. civ., non può essere impartito all’Agenzia delle entrate l'ordine di esibizione del p.v.c., mancando i presupposti processuali, in quanto il document o è in possesso della stessa Agenzia e non nella disponibilitàdel contribuente o di un terzo estraneo). In altre pronunce, la Corte ha, invece, ritenuto che, qualora nel giudizio siano giàpresenti indizi sugli stessi fatti che una parte intende provare, l'ordine di integrazione probatoria da parte del giudice di merito ̀ possibile, a maggior ragione se il processo verbale sia gi à conosciuto dal contribuente, perch́ in tal caso non si introduce nel processo alcun elemento nuovo (in tal senso, da ultimo, Cass.n.12383/2021). Nel caso di specie, il giudice di primo grado, ritenendo la ricorrenza dei presupposti di legge, ha esercitato il proprio potere discrezionale, disponendo l’esibizione del p.v.c. richiamato nella parte motiva dell'avviso di accertamento ed in precedenza notificato al contribuente. Tuttavia, la C.t.p. di Milano, nonostante abbia disposto l’acquisizione del p.v.c., contestata da parte contribuente, ha ritenuto che la pretesa tributaria fosse infondata. La C.t.r., investita dell’appello dell’ufficio , che produceva ulteriore documentazione e sosteneva la fondatezza della pretesa r.g. n.4256/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] erariale, quale emergeva dal p.v.c. acquisito in primo grado e dagli ulteriori elementi indiziari, ha ritenuto infondata la doglianza del contribuente sull’illegittimità dell’ordine di integrazione istruttoria, dando atto dell’acquisizione del p.v.c., nonché del fatto che non si ponevaalcun problema di violazione del contraddittorio e di legittimità della motivazione per relationem dell’atto impositivo , essendo stato il p.v.c. precedentemente notificato al contribuente. Dunque, in disparte la questione della legittimità o meno dell’ordine di esibizione del giudice di primo grado, nessun dubbiopuò porsi in ordine alla presenza, nel fascicolo d’ufficio , del p.v.c. , richiamato specificamente nell’atto di appello dell’ Agenzia delle entrate,quale prova principe della pretesa tributaria, e valutato nel suo contenuto dal giudice di appello insieme con l’ulteriore documentazione prodotta dall’ufficio nel secondo grado di giudizio. Sul punto, il collegio non ignora la recente pronuncia di questa Corte, con cui si è detto che nel processo tributario, allorché un documento venga acquisito attraverso un illegittimo ordine giudiziale di sua esibizione a fronte di una lacuna probatoria della parte che ne viene onerata, quest'ultima, nel susseguente giudizio d'appello, ha l'onere di provvedere alla produzione, ai sensi dell'art. 57 d.lgs. n. 546 del 1992, del medesimo documento, già entrato nel fascicolo dell'ufficio, non potendo semplicemente limitarsi a richiamarlo, salvo che non alleghi la sua unicità e anche in tal caso dimostrando di averne previamente richiesto il rilascio di copia alla segreteria dell'ufficio giudiziario senza ricevere tempestiva risposta od ottenendo un diniego (Cass. n. 17172/2023). Tuttavia, numerose pronunce di questa Corte hanno ripetutamente affermato che, nel processo tributario, ai sensi dell’art. 58, comma 2, del d.lgs. n. 546/1992, la parte pù produrre in appello prove documentali senza alcuna limitazione , anche se preesistenti al r.g. n.4256/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] giudizio di primo grado (cfr. Cass. n. 18907/2011, n. 7714/2013, n. 655/2014, n. 22776/2015, n. n. 27774/2017, n. 8927/2018, n.17921/2021 e n. 33983/2022). Devono, anche, richiamarsi alcuni consolidati precedenti di legittimità ( vedi Cass. n.5607/2021, n. 16652/2018, n. 5429/2018 ) , secondo cui, nel processo tributario, l’inosservanza del termine di cui all’art. 32 del d.lgs. n. 546/1992 (venti giorni liberi antecedenti l’udienza), per la produzione di nuovi documenti in appello, ex art. 58 del d.lgs. n. 546/1992, ̀ sanata ove il documento sia stato gi à depositato, “bench́ irritualmente”, nel giudizio di primo grado . La ratio di tali decisioni risiede nel fatto che, nel processo tributario, i fascicoli di parte restano inseriti in modo definitivo nel fascicolo d’ufficio sino al passaggio in giudicato della sentenza, senza che le parti abbiano la possibilitàdi ritirarli, con la conseguenza che la documentazione ivi prodotta ̀ acquisita aut omaticamente e “ritualmente” nel giudizio di impugnazione. Invero, ai sensi dell'art. 25, comma 2, del d.lgs. 546 del 1992,le parti hanno solo il potere di ottenere la copia autentica degli atti contenuti nei fascicoli di parte, ma mai la restituzione dei fascicoli in originale, possibile solodopo il passaggio in giudicato della decisione. Pertanto, il documento, sia pure illegittimamente o tardivamente acquisito in primo grado, proprio per l'inscindibilitàdei fascicoli di parte con il fascicolo d'ufficio, entranel procedimento di secondo grado e può essere utilizzato dalgiudice di appello ai fini del decidere. Peraltro, l’orientamento di legittimità sopra richiamato ben si accorda con il principio di "non dispersione (o di acquisizione) della prova" del processo civile ordinario, principio riaffermato di recente dalle Sezioni Unite in tema di appello e da cui discende che il fatto storico rappresentato nei documentiprodotti con modalità telematiche o in formatocartaceo si ha per dimostrato e costitu isce fonte di r.g. n.4256/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] conoscenza per il giudice, spiegando un'efficacia che non si esaurisce nel singolo grado di giudizio e non può dipendere dalle successive scelte difensive della parte che detti documenti abbia inizialmente offerto in comunicazione(Cass. S.U. n. 4835/2023). Ciò vale a maggior ragione nel processo tributario dove i fascicoli di parte e d’ufficio, come si è detto, sono per legge un tutt’uno inscindibile tantoche, in tema di giudizio di cassazione, la parte ricorrente non è onerata, a pena di improcedibilità ed ex art. 369, secondo comma, n. 4 cod. proc. civ., della produzione del proprio fascicolo, e per esso di copia autentica degli atti e documenti ivi contenuti, poiché detto fascicolo è già acquisito a quello d'ufficio,di cui abbia domandato la trasmissione alla S.C. ex art. 369, terzo comma, cod. proc. civ. Invero, come precisato dalle Sezioni Unite di questa Corte, l'onere del ricorrente, di cui all'art. 369, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., così come modificato dall'art. 7 del d.lgs. 2 febbraio 2006, n. 40, di produrre, a pena di improcedibilità del ricorso, "gli atti processuali, i documenti, i contratti o accordi collettivi sui quali il ricorso si fonda" è soddisfatto, sulla base del principio di strumentalità delle forme processuali, quanto agli atti e ai documenti contenuti nel fascicolo di parte, anche mediante la produzione del fascicolo nel quale essi siano contenuti e, quanto agli atti e ai documenti contenuti nel fascicolo d'ufficio, mediante il deposito della richiesta di trasmissione di detto fascicolo presentata alla cancelleria del giudice che ha pronunciato la sentenza impugnata ai sensi dell'art. 369, terzo comma, cod. proc. civ., bastando il semplice richiamo agli atti ( Cass. S.U. n. 22726/2011). Così delineata la complessiva disciplina del processo tributario di merito, basata sui principi della verità materiale e dell’ agevolazione probatoria in appello, senza alcuna sostanziale compressione del r.g. n.4256/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] contraddittorio difensivo, essa non sembra trovare ostacolo neanche nelle fonti sovranazionali, secondo le quali il diritto al giusto processo impone di verificare che il procedimento di acquisizione delle prove sia stato complessivamente equo (Corteeuropea dei diritti dell’uomo Elsholz c. Germania [GC], n. 25735/94, 13 luglio 2000, § 66; Devinar c. Slovenia, n. 28621/15, 22 maggio 2018, § 45; Blücher c. Repubblica ceca, n. 58580/00, 11 gennaio 2005, § 65). Deve, dunque, enunciarsi il seguente principio di diritto: in tema di contenzioso tributario, ove un documento venga acquisito attraverso un illegittimo ordine giudiziale di sua esibizione a fronte di una lacuna probatoria della parte che ne viene onerata, quest'ultima, nel susseguente giudizio d'appello, in applicazione dei principi della verità materiale e dell’agevolazione probatoria, può limitarsi a richiamarlo, senza che sia necessario produrlo con le modalità di cui all'art. 57 d.lgs. n. 546 del 1992, in quanto il documento medesimo è già entrato nel fascicolo d'ufficio ed è a disposizione della controparte, che può esercitare il suo diritto di difesa . Nel caso in esame, la C.t.r. ha accertatoil fatto processuale circa l’esistenza nel fascicolo d’ufficio del p.v.c., richiamato nell’atto di appello dell’amministrazione finanziaria, il che basta a consentirne l’esame da parte del giudice, in quanto è comunque stata raggiunta la finalitàdi mettere il documento a disposizione delle parti, in modo da consentire l'esercizio del diritto di difesa secondo le normali regole processuali dell’appello nel giudizio tributario, onde l'inosservanza delle modalitàdi produzione documentale deve ritenersi sanata. 3.1. Con il terzo motivo, il ricorrente denunzia la v iolazione e falsa applicazione dell’art.2697 cod. civ., in relazione all'art. 360, primo comma,n. 3, cod. proc. civ. r.g. n.4256/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] il ricorrente, la C.t.r. avrebbe ritenuto onere del contribuente dimostrare la non titolarità dei conti e l’entità delle disponibilità, mentre spettava all’ufficio dimostrare che i conti erano riconducibili al contribuente e l’entità delle somme presenti sugli stessi. 3.2. Il terzo motivo è inammissibile perché sostanzialmente sollecita un riesame nel merito, precluso in sede di legittimità, richiedendo una sostanziale rivalutazione degli elementi istruttori, già operata dal giudice di merito. Il giudice di appello ha ritenuto, sulla base delle risultanze del p.v.c. e delle dichiarazioni dei figli del contribuente, che sussistessero indizi sufficienti per ritenere provata la titolarità dei contri cifrati in capo ad [OSCURATO:PERSONA] per l’anno di imposta in contestazione; pertanto il contribuente, come rilevato dalla C.t.r., era onerato della prova contraria, che, secondo il giudice di appello, non è stata fornita. La sentenza impugnata, dunque, non incorre in alcuna violazione della norma sulla ripartizione dell’onere probatorio. 4.1. Con la memoria depositata in prossimità dell’udienza, gli eredi di [OSCURATO:PERSONA] chiedono, in caso di rigetto del ricorso, dichiararsi la cessazione della materia del contendere in ordine alle sanzioni, che non sono trasmissibili agli eredi. 4.2. In ordine alle sanzioni applicate, come dedotto dagli eredi Merone con la menzionata memoria, la causa di non debenza exart.8 d.lgs. n.472/97, secondo cui l'obbligazione al pagamento della sanzione non si trasmette agli eredi , consente di ritenere cessata la materia del contendere. In conclusione, il ricorso va rigettato e, limitatamente alle sanzioni, va dichiarata la cessazione della materia del contendere (vedi Cass. n. 2415/2023), cassando sul punto la sentenza impugnata. Sussistono giusti motiviper compensare tra le parti le spese di lite, in considerazione del recente precedente di segno contrario. r.g. n.4256/20