Cassazione n. 00783/2025

sul ricorso iscritto al n. 27690/2017 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla via [OSCURATO:PERSONA] n. 7 presso lo studio legale e tributario [OSCURATO:PERSONA] , rappresentata dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12 presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis -controricorrente- avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], n. 117/8/2017 depositata il 27 aprile 2017 Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 27 novembre 2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] di Sassari dell’Agenzia delle Entrate notificava alla [OSCURATO:SOCIETA]., dedita anche, in base al suo oggetto sociale, ad attività di charter nautico, un avviso di recupero di un credito d’imposta dalla stessa indebitamente utilizzato in compensazione. Il credito in questione si riferiva a un nuovo investimento effettuato dalla prefata società con le agevolazioni previste dall’art. 8 della L. n. 388 del 2000, consistito nell’acquisto di un’imbarcazione da diporto destinata al servizio di charternautico turistico. Con lo stesso atto l’Ufficio irrogava alla contribuente le sanzioni amministrative pecuniarie previste dalla legge. [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. impugnava l’avviso di recupero dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Sassari, che respingeva il suo ricorso. La decisione veniva successivamente confermata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Sardegna, sezione staccata di Sassari, la quale, con sentenza n. 117/8/2017 del 27 aprile 2017, rigettava l’appello della parte privata. Avverso tale sentenza la [OSCURATO:SOCIETA]. ha proposto ricorso per cassazione affidato a quattro motivi. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., è denunciata la nullità dell’impugnata sentenza per motivazione omessa o apparente, con conseguente violazione dell’art. 36 del D. Lgs. n. 546 del 1992. 2.Con il secondo motivo, anch’esso proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., è lamentata l’inosservanza dell’art. 112 c.p.c.. 2.1 Si assume che la CTR, nel confermare la decisione di primo grado, avrebbe commesso la medesima violazione del principio di corrispondenza fra il chiesto e il pronunciato in cui già erano incorsi i giudici provinciali. 2.2 Nella sentenza d’appello, infatti, in totale assenza di eccezione sul punto da parte dell’unico soggetto che vi avrebbe avuto interesse (oltre che titolo), ovvero l’Amministrazione finanziaria , si afferma che l’acquisto dell’imbarcazione sarebbe stato effettuato a titolo personale dall’allora amministratore della società, [OSCURATO:PERSONA]. 3.Con il terzo mezzo, introdotto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è prospettata la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 8 della L. n. 388 del 2000, nonché degli artt. 67, 75 e 121-bis del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR). 3.1Si contesta la gravata sentenza nelle parti in cui statuisce che: (a)l’acquisto dell’imbarcazione oggetto dell’investimento agevolabile era avvenuto dopo la scadenza del termine dell’8 luglio 2002 all’uopo stabilito dalla legge; (b)tale acquisto era stato fatto a titolo esclusivamente personale dall’amministratore della società e risultava privo di inerenza all’attività d’impresa della società; (c)il bene difettava del requisito di strumentalità per l’esercizio dell’impresa. 4.Con il quarto motivo, pure inquadrato nello schema dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è denunciata la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 6 della L. n. 212 del 2000, dell’art. 2, comma 2, del D. Lgs. n. 462 del 1997 e degli artt. 16 e 17 del D. Lgs. n. 472 del 1997. 4.1 Si ribadisce quanto già sostenuto con uno specifico motivo di appello disatteso dalla CTR, ovvero che l’impugnato avviso di recupero risultava affetto da nullità insanabile , avendo l’Ufficio, alternativamente: (1) violato le disposizioni inerenti le liquidazioni delle imposte in base a dichiarazione, non consentendo però al contribuente la possibilità di fruire del versamento ridotto della sanzione ex art. 2, comma 2, del D. Lgs. n. 462/1997 ; (2) proceduto ad una ”liquidazione della dichiarazione“ in modo tuttavia del tutto difforme dalle prescrizioni contenute negli artt. 36-bis del DPR 600/1973 e 2, comma 2, D. Lgs. n. 462/1997, e quindi in base a nessuna disposizione ; (3) adottato una procedura di rettifica della dichiarazione senza però il rispetto delle prescrizioni dell’art. 42 del DPR n. 600/1973 cit., negando sempre l’accesso della Società di sanare l’aspetto sanzionatorio con il versamento di un quarto del minimo edittale nei termini per ricorrere all’accertamento . 5.Il primo motivo è fondato, nei limiti appresso precisati. 5.1 Deve rammentarsi che, a sèguito della riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c. disposta dal D.L. n. 83 del 2012, convertito con modificazioni dalla L. n. 134 del 2012, il sindacato di legittimità sulla motivazione è ormai da ritenere ristretto alla sola verifica dell’inosservanza del cd. «minimo costituzionale» richiesto dall’art. 111, comma 6, della Carta fondamentale, individuabile nei casi di «mancanza assoluta di motivi sotto il profilo materiale e grafico», di «contrasto irriducibile fra affermazioni inconciliabili» e di motivazione «perplessa od incomprensibile» o «apparente», esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di «sufficienza» della stessa. 5.2 In particolare, si definisce ”apparente“ la motivazione che, sebbene riconoscibile sotto il profilo materiale e grafico come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, risultando obiettivamente inidonea a far conoscere l’iter logico seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincimento, sì da non consentire alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento ad opera dell’interprete, al quale non può essere lasciato il còmpito di integrarla con le più varie, ipotetiche, congetture (cfr.Cass. Sez. Un. n. 2767/2023, Cass. n. 6758/2022 , Cass.n. 13977/2019, Cass. Sez. Un. n. 22232/2016, Cass. Sez. Un. n. 16599/2016). 5.3In tali ipotesi, le anomalie motivazionali si tramutano in vizio di nullità della sentenza per difetto del requisito di cui all’art. 132, comma 2, n. 4) c.p.c., norma che nel processo tributario trova il suo corrispondente nell’art. 36, comma 2, n. 4), del D. Lgs. n. 546 del 1992. 5.4 Per produrre il descritto effetto invalidante, esse devono emergere dal testo della sentenza medesima, a prescindere dalconfronto con le risultanze processuali (cfr., ex permultis , Cass.n. 20598/2023, Cass. n. 20329/2023, Cass. n. 3799/2023, Cass. Sez. Un. n. 37406/2022, Cass. Sez. Un. n. 32000/2022, Cass. n. 8699/2022, Cass. n. 7090/2022, Cass. n. 24395/2020, Cass. Sez. Un. n. 23746/2020, Cass. n. 12241/2020, Cass. Sez. Un. n. 17564/2019, Cass. Sez. Un. 19881/2014, Cass. Sez. Un.8053/2014). 5.5 Ai sensi dell’art. 54, comma 3, del D.L. citato, la nuova disposizione processuale è applicabile alle sentenze (comprese quelle emesse dalle [OSCURATO:PERSONA]: cfr. Cass. Sez. Un. n. 8053/2014) pubblicate dal trentesimo giorno successivo a quello di entrata in vigore della relativa legge di conversione, vale a dire dall’11 settembre 2012 in poi. 5.6 Ciò posto, va osservato che la CTR sarda, dopo aver posto in risalto che «i giudici di prime cure si (era)no attenuti agli atti e alle richieste delle parti, senza incappare in alcuna ipotesi di ultra petitum», ha così argomentato la decisione assunta: «Solamente in occasione dell’assemblea straordinaria in data 22 luglio 2002 è stato autorizzato l’ampliamento dell’oggetto sociale della [OSCURATO:SOCIETA] estendendolo anche all’attività di charter nautico, autorizzazione giunta quindi ben dopo la data di acquisto della imbarcazione, avvenuto il 2 luglio precedente. Da questa circostanza, così come evidenziato anche dai giudici di prime cure, se ne deve trarre la condivisibile conclusione che l’acquisto della imbarcazione non avrebbe potuto essere fatta dalla società (il 2 luglio 2002) ma piuttosto direttamente dal signor Cubeddu a titolo del tutto personale. L’iter per l’investimento agevolabile era stato avviato in data 2 luglio 2002, anche in assenza di formale stipula di contratto di acquisto, esclusivamente con l’intento di consentire alla società di rientrare tra i soggetti beneficiari (scadenza entro l’8 luglio 2002). A tale data la società non aveva però ancora modificato l’oggetto sociale. Se, per contro, si dovesse tenere valida la data dell’8 agosto 2002 (data di stipula del contratto di leasing tra la [OSCURATO:SOCIETA] e la [OSCURATO:PERSONA] spa), allora l’appellante non avrebbe potuto comunque beneficiare della normativa più favorevole della quale si è avvalsa, in quanto fuori termine. In entrambi i casi la [OSCURATO:SOCIETA] non possedeva i requisiti per potere usufruire del credito d’imposta di cui all’articolo 8 della legge numero 388/2000. E, comunque, manca il requisito della inerenza rispetto alla attività esercitata dalla società, manca la strumentalità dell’investimento. Giova infine rilevare che, sebbene l’imbarcazione sia stata acquistata a stagione già iniziata, a fronte di un credito d’imposta di euro 280.000,00 per l’anno 2002 -credito utilizzato in compensazione per l’attività effettivamente esercitata dalla [OSCURATO:SOCIETA], quale il commercio all’ingrosso di prodotti lattiero-caseari-, i ricavi per il suo utilizzo sono stati pari a zero nell’anno 2002 e solamente di euro 8.909,00 per l’anno 2003. Anzi, proprio nell’anno 2003, quando già l’attività di charter nautico avrebbe oramai dovuto essere bene avviata, è stata emessa una sola fattura per l’utilizzo di tre giorni della imbarcazione, insufficiente per affermare che l’imbarcazione sia ”potenzialmente idonea non solo alla produzione di ricavi ma anche a generare reddito imponibile“. Si può correttamente affermare che è venuta a mancare la inerenza dell’intervento rispetto alla attività, presupposto indispensabile per potere usufruire del beneficio fiscale. Il mancato rispetto della ratio della agevolazione, che consiste nel consentire ai soggetti titolari di impresa di incrementare la propria capacità produttiva, nonché la pura perdita dell’investimento accompagnata, però, dai rilevanti crediti fiscali ad essa correlati, corroborano la tesi della assenza di strumentalità dell’investimento. Sanzioni di conseguenza come specificato dalla norma di legge (...)». 5.7 Da quanto precede risulta evidente come la motivazione posta a base del decisum non solo esista materialmente, ma sia anche perfettamente intelligibile e non presenti profili di palese illogicità o irriducibile contraddittorietà, sì da raggiungere pienamente la soglia del «minimo costituzionale». 5.8 Giova, inoltre, ribadire che il vizio motivazionale comportante la nullità della sentenza per difetto del requisito di cui all’art. 132, comma 2, n. 4) c.p.c. (o all’art. 36, comma 2, n. 4, del D. Lgs. n. 546 del 1992 per il processo tributario) deve emergere dal testo stesso della decisione, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (cfr. Cass. n. 3376/2024, Cass. n. 36135/2023, Cass. Sez. Un. n. 19881/2014, Cass. Sez. Un. n. 8053/2014). Resta, conseguentemente, escluso che a tal fine possa assumere rilievo l’eventualmente erronea o incompleta valutazione delle emergenze istruttorie compiuta dai giudici di merito. 5.9 Un discorso a parte va fatto con riguardo alle sanzioni irrogate dall’Ufficio alla [OSCURATO:SOCIETA]., avendo la Commissione di secondo grado «sic et simpliciter» respinto il motivo di gravame articolato sul punto dalla contribuente -di cui essa stessa aveva dato conto nella parte narrativa della sentenza (pag. 3, righi dal quinto all’ottavo e quartultimo)-, sulla scorta della lapidaria e tautologica asserzione «sanzioni di conseguenza come specificato dalla norma di legge». 5.10 Solo entro questi termini il vizio di motivazione omessa o apparente effettivamente sussiste. 6.Il secondo motivo è inammissibile per difetto di autosufficienza, non avendo la ricorrente riprodotto l’intero contenuto dell’avviso di recupero impugnato -del quale risulta trascritto soltanto un breve stralcio della motivazione-, né tantomeno dato conto delle difese svolte nel giudizio di primo grado dall’Agenzia delle Entrate, il che impedisce alla Corte di verificare dalla sola lettura del ricorso, senza bisogno di accedere a fonti ad esso esterne, se effettivamente la parte pubblica si fosse limitata a contestare il difetto di strumentalità dell’acquisto dell’imbarcazione all’attività di impresa svolta dalla [OSCURATO:SOCIETA]., e non anche, più a monte, la stessa riferibilità dell’acquisto alla prefata società. 7.Il terzo mezzo è inammissibile. 7.1 Come si è visto in occasione della disamina della prima censura, la CTR ha escluso che la [OSCURATO:SOCIETA]. fosse legittimata a fruire delle agevolazioni fiscali previste dall’art. 8 della L. n. 388 del 2000. 7.2 La decisione si fonda su tre distinte e autonome «rationes» , ognuna delle quali di per sé sola sufficiente a sorreggere la sentenza: (a)l’imbarcazione da diporto oggetto del nuovo investimento era stata acquistata dalla società il 2 luglio 2002, quando ancora essa non aveva deliberato l’ampliamento del proprio oggetto sociale, estendendolo all’attività di charter nautico: ciò lasciava supporre che si trattasse di acquisto effettuato «a titolo del tutto personale» dal suo amministratore pro tempore e che l’istanza per l’attribuzione del contributo fosse stata presentata al solo scopo di consentire all’ente di rientrare tra i soggetti beneficiari della disciplina agevolativa; (b)in alternativa, qualora si fosse voluto far coincidere la data di acquisto dell’imbarcazione con quella di stipula del contratto di locazione finanziaria fra la [OSCURATO:SOCIETA]. e la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., avvenuta l’8 agosto 2002, la contribuente non avrebbe comunque potuto avvalersi della suddetta disciplina, stante l’intervenuto superamento del termine dell’8 luglio 2002 all’uopo fissato dalla legge; (c)in ogni caso, il bene acquistato non poteva ritenersi inerente all’attività d’impresa esercitata dalla società, sicchè risultava carente il requisito della strumentalità dell’investimento. 7.3 Per quanto specificamente attiene alla terza delle suesposte ragioni del decidere, ovvero quella sub (c), la Commissione regionale ha escluso l’inerenza dell’acquisto dell’imbarcazione all’attività d’impresa della società, traendo elementi di convincimento in tal senso dal fatto che detto acquisto fosse avvenuto il 2 luglio 2002, quando ancora non era stata adottata la delibera assembleare di ampliamento dell’oggetto sciale della [OSCURATO:SOCIETA]. all’attività di charter nautico, nonché dalla circostanza che il bene fosse stato utilizzato per tale attività in misura insignificante nei primi due anni, come attestato anche dai modesti ricavi conseguiti (zero nel 2002, appena 8.909 euro nel 2003). 7.4 Sul tema in discussione, va ricordato che, secondo l’ormai consolidato orientamento giurisprudenziale di questa Corte, il beneficio del credito d’imposta exart. 8 della L . n. 388 del 2000 è riconosciuto soltanto se, in applicazione del criterio del rapporto di inerenza previsto dall’art. 75 (ora 109) del TUIR, il contribuente dimostri l’esclusiva strumentalità del bene acquistato all’esercizio dell’impresa (cfr. Cass. n. 20143/2016, Cass. n. 1691/2016, Cass.n. 23559/2014, Cass. n. 28532/2013). 7.5 È stato, inoltre, precisato che, ai fini della sussistenza del requisito dellastrumentalità, non è sufficiente che a una determinata unità operante in area ritenuta svantaggiata risultino contabilmente imputati i costi e i ricavi dei beni acquistati, essendo, invece, indispensabile la prova che tali dati si inseriscano nella contabilità di una struttura produttiva effettivamente radicata in detta area, così da realizzare ivi non solo quei costi e quei ricavi, ma l’oggetto stesso della propria attività d’impresa (cfr. Cass. n. 20810/2017, Cass. n. 8120/2015, Cass. n. 3310/2009). 7.6 Non si è poi mancato di puntualizzare, in termini più generali, che, sebbene la nozione di inerenza esprima la concreta riferibilità dei costi sostenuti all’attività d’impresa -anche in via indiretta, potenziale o in proiezione futura-, quale esito di una valutazione qualitativa, e non quantitativa, degli stessi, cionondimeno l’incongruità o antieconomicità della spesa (intesa come sproporzione fra gli importi corrisposti e le utilità conseguite) può costituire indice rivelatore del difetto di inerenza (cfr. Cass. n. 19422/2024, Cass. n. 16190/2024, Cass. n. 33568/2022, Cass. n. 11324/2022,Cass. 27786/2018). 7.7 Ora, lungi dall’evidenziare in quale modo determinate affermazioni in diritto contenute nella sentenza gravata debbano ritenersi in contrasto con le norme regolatrici del caso controverso o con l’interpretazione delle stesse fornita dalla dottrina e dalla prevalente giurisprudenza di legittimità (cfr.Cass. n. 3572/2024, Cass. n. 19822/2023, Cass.n. 37257/2022, Cass. n. 41722/2021), la censura articolata sul punto dalla ricorrente presuppone una diversa ricostruzione dei fatti di causa e una differente valutazione delle emergenze istruttorie. 7.8 Una censura così formulata non può, però, trovare ingresso in questa sede, giacchè l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa rimane estranea all’esatta esegesi delle norme di diritto invocate e impinge nella tipica valutazione del giudice di merito, sottratta al sindacato di cassazione (cfr.Cass. n. 5662/2024, Cass. n. 30660/2023 , Cass.n. 7730/2022, Cass. n. 3340/2019 ). 7.9 Una volta acclarata l’inammissibilità degli argomenti addotti dalla ricorrente a confutazione del percorso logico-giuridico posto dalla CTR a sostegno del ritenuto difetto di inerenza dell’acquisto, diviene superfluo lo scrutinio delle lagnanze investenti le due alternative «rationes decidendi», ovvero quelle sub (a) e (b). 7.10 Soccorre, in proposito, il consolidato orientamento di questa Corte, che va qui ulteriormente ribadito, secondo cui, qualora la sentenza di merito si fondi su una pluralità di ragioni, fra loro distinte e autonome, singolarmente idonee a sorreggerla sul piano logico e giuridico, la ritenutainammissibilità o infondatezza delle censure mosse ad una delle«rationes decidendi» rende inammissibili, per sopravvenuto difetto di interesse, quelle riferite alle altre esplicitamente fatte oggetto di doglianza, in quanto il loro accoglimento non potrebbe comunque condurre alla cassazione della pronuncia gravata (cfr. Cass. n. 15819/2024, Cass. n. 3959/2024, 35512/2023, Cass. n. 7796/2023, Cass. n. 6765/2022, Cass. n. 24381/2021). 8.Il quarto motivo rimane assorbito dall’accoglimento, per quanto di ragione, del primo. 9.Conclusivamente, va disposta, ai sensi degli artt. 384, comma 2, prima parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, la cassazione dell’impugnata sentenza, nei limiti della censura accolta, con rinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sardegna, sezione staccata di Sassari, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della sola questione attinente al trattamento sanzionatorio, fornendo congrua motivazione. 9.1 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità, a norma degli artt. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. cit.. P.Q.M. La Corte accoglie, nei termini di cui in motivazione, il primo mezzo di ricorso, assorbito il quarto, respinti i restanti; cassa la sentenza impugnata, nei limiti della censura accolta, e