Cassazione n. 10635/2026

tura Generale dello Stato (pec:[OSCURATO:EMAIL]) presso i cui uffici in Roma, alla viadei Portoghesi n. 12, è domiciliata;- ricorrente e controricorrente incidentale –contro[OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore,ing. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, per procura speciale in calceal ricorso, dagli avv.ti Sara ARMELLA (pec:[OSCURATO:EMAIL]) e Silvana MELIAMBRO (pec:Numero registro generale 22727/2022Numero sezionale 560/2025Numero di raccolta generale 10635/2026Data pubblicazione 22/04/[OSCURATO:EMAIL]) ed elettivamente domiciliata in Roma, allacirconvallazione Trionfale, n. 78/2, presso lo studio legale del predettoultimo difensore;- controricorrente e ricorrente incidentale -avverso la sentenza n. 342/01/2022 della Commissione tributariaregionale della LIGURIA, depositata il 21/03/2022, non notificata.Udita la relazione svolta all’udienza pubblica del giorno 16/09/2025 dalConsigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA].udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA]. Mauro VITIELLO, che ha concluso chiedendo in via principale il rinvioin attesa della pronuncia della Corte di giustizia UE e, in via subordinata,l’accoglimento del ricorso incidentale limitatamente al quarto motivo, conassorbimento dell’unico motivo del ricorso principale;udita, per la ricorrente, l’Avvocata dello Stato, dott.ssa AnnaCOLLABOLLETTA, che ha chiesto l’accoglimento del ricorso;udita, per la ricorrente, l’avv. [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto il rigetto delricorso principale dell’Agenzia e l’accoglimento del proprio ricorsoincidentale.1. L’Agenzia delle dogane di Genova, sulla scorta delle risultanze diun’indagine compiuta dall’OLAF da cui emergeva che diversi produttoriindiani, tra i quali la [OSCURATO:PERSONA], dai quali laRaccortubi s.p.a. aveva acquistato tubi di acciaio inossidabile, avevanoesportato verso l’Unione europea tubi di origine cinese, assoggettati adazi antidumping, senza sottoporli ad alcuna trasformazione o contrasformazione non sufficiente a conferire alla merce l’origine indiana,emetteva con riferimento agli anni 2016 e 2018 distinti processi verbalidi revisione dell’accertamento e successivamente cinque avvisi diaccertamento nei confronti della predetta società importatricedisconoscendo l’origine indiana dei beni importati ed applicando, quindi,Numero registro generale 22727/2022Numero sezionale 560/2025Numero di raccolta generale 10635/2026Data pubblicazione 22/04/2026il dazio antidumping per i beni di origine cinese, oltre a recuperare l’IVAed applicare le relative sanzioni.2. [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. impugnava con separati ricorsi gli attiimpositivi dinanzi alla CTP di Genova che, riuniti i ricorsi, li accoglievalimitatamente alle sanzioni, confermandoli per il resto.3. Entrambe le parti impugnavano la sentenza di primo grado dinanzialla CTR della Liguria che rigettava sia l’appello principale della societàimportatrice che l’appello incidentale proposto dall’Ufficio.3.1. I giudici di appello confermavano gli atti impositivi inconsiderazione degli esiti delle indagini condotte dall’OLAF che avevaaccertato che il trattamento effettuato dalla società indiana [OSCURATO:PERSONA] tubi di acciaio corrispondenti alla voce doganale SA7304 importatidalla [OSCURATO:PERSONA] non soddisfaceva la regola di originesicché i tubi riesportati verso l’Unione europea, essendo già prodotti finiti,dovevano considerarsi di origine cinese con conseguente sottoposizioneal dazio antidumping. A diversa conclusione non si poteva pervenire aseguito della procedura d’inchiesta avviata dalla [OSCURATO:PERSONA] il periodo 10 aprile 2009 – 30 settembre 2016, che aveva riguardatosolo marginalmente il periodo agosto 2010 - dicembre 2018, oggettodell’indagine dell’OLAF.3.2. Sostenevano, inoltre, i giudici di appello che l’accertamento nondifettava di motivazione, disponendo la società importatrice deglielementi sufficienti per approntare le difese, compreso il contenuto degliallegati di cui erano riportate le parti essenziali; che l’Ufficio aveva datoconto dei rilievi della società e che non trovava applicazione l’art. 119Codice [OSCURATO:PERSONA] in quanto l’Agenzia aveva rilevato che nonrisultava allegato alcun certificato di origine alle operazioni contestate,l’Agenzia si era semplicemente attenuta alle direttive impartite dall’Olaf,né poteva essere invocata la buona fede da parte di un importatoreabituale del settore.Numero registro generale 22727/2022Numero sezionale 560/2025Numero di raccolta generale 10635/2026Data pubblicazione 22/04/20263.3. Rigettavano, infine, l’appello incidentale proposto dall’Agenziadoganale avverso la statuizione di primo grado di annullamento dellesanzioni, ritenendo che la società [OSCURATO:SOCIETA]. aveva tratto ilconvincimento di operare regolarmente dall’esito dell’inchiesta dellaCommissione Europea, che aveva appurato la capacità della [OSCURATO:PERSONA] effettuare le lavorazioni sui tubi importati tali da comportarne la naturadi origine indiana e la circostanza che tale indagine era quasi totalmenteprecedente alle importazioni in esame portava a concludere che taleelemento fosse sufficiente ai fini dell’assolvimento dell’onere probatoriodell’assenza di colpa in capo alla società.4. L’Agenzia delle Dogane proponeva ricorso per cassazione con attoaffidato ad un unico motivo, cui resisteva la [OSCURATO:SOCIETA]. concontroricorso e ricorso incidentale affidato a quattro motivi.5. La ricorrente depositava controricorso al ricorso incidentalementre la controricorrente depositava memoria ed istanza per latrattazione della causa in pubblica udienza.6. All’esito dell’adunanza camerale del 29 gennaio 2025, questaCorte pronunciava ordinanza interlocutoria n. 4759/2025 con cuirimetteva la causa alla pubblica udienza «stante le questioni di naturanomofilattica che devono essere esaminate, avuto particolare riguardoall'efficacia scriminante della buona fede, in tema di sanzioni, comecodificata dall'art. 220 C.D.C. e al rapporto tra quest’ultima norma e ledisposizioni di cui agli artt. 5, 6 e 10 del d.lgs. n. 472 del 1997, che dettai principi generali in materia di sanzioni (cfr. Cass., 4 agosto 2020, n.16625)».7. Il Pubblico ministero ha depositato conclusioni scritte.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Ritiene il Collegio di dover preliminarmente esaminare i motivi diricorso incidentale in quanto logicamente pregiudiziali all’unico motivodedotto dalla ricorrente principale, diretto a censurare la statuizioneNumero registro generale 22727/2022Numero sezionale 560/2025Numero di raccolta generale 10635/2026Data pubblicazione 22/04/2026d’appello di annullamento delle sanzioni applicate alla societàimportatrice.2. Tra questi assume priorità logica l’esame del terzo motivo diricorso incidentale con cui si deduce la violazione e/o errata applicazionedegli artt. 7 della legge n. 212 del 2000 e 11, comma 5 bis, del decretolegislativo n. 374 del 1990, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3,cod. proc. civ., per avere la sentenza d’appello escluso il vizio dimotivazione dei provvedimenti impugnati che rinviava al contenuto di unRapporto Olaf non integralmente allegato.3. Il motivo è inammissibile.Secondo questa Corte la valutazione della congruità dellamotivazione dell’avviso di accertamento è una questione di merito. Si è,infatti, affermato che «In tema di avviso di accertamento tributario, lostabilire se, in concreto, la sua motivazione risponda o no ai requisiti divalidità - che, in generale, possono riferirsi anche ad elementiextratestuali che il contribuente sia in grado di conoscere - è compito delgiudice tributario e non è dato al contribuente, se la decisione è motivata,sollecitare alla Corte di cassazione una revisione critica, salvo che nonvengano enunciati ed evidenziati, nel ricorso, specifici errori di diritto incui il giudice di merito sia incorso» (Cass. n. 9582/2013; conf. Cass. n.18750/2025 e n. 18751/2025).Nel caso di specie, il giudice d'appello ha affermato, a seguito di unaccertamento in fatto che la ricorrente non ha censurato sotto il profilodel vizio di motivazione ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod.proc. civ., che gli avvisi erano adeguatamente motivati, in quanto la«Società disponeva degli elementi sufficienti per approntare le propriedifese, compreso il contenuto degli allegati di cui sono riportate le partiessenziali». Tanto basta per far ritenere congruamente motivati gli attiimpositivi in relazione ai quali la società contribuente ha spiegato ampieed articolate difese, effettivamente approntate fin dal primo grado digiudizio (v. Cass. n. 6335/2025), come peraltro dimostrato dal fatto cheNumero registro generale 22727/2022Numero sezionale 560/2025Numero di raccolta generale 10635/2026Data pubblicazione 22/04/2026la stessa non ha dedotto al riguardo di aver subito uno specificopregiudizio.4. Il motivo è comunque manifestamente infondato.È orientamento consolidato di questa Corte quello secondo cui ilrequisito formale della motivazione dell'atto impositivo di cui all'art. 7della legge n. 212 del 2000, può essere assolto anche per relationem,«ovvero mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri attio documenti, che siano collegati all'atto notificato, quando lo stesso neriproduca il contenuto essenziale, cioè l'insieme di quelle parti (oggetto,contenuto e destinatari) dell'atto o del documento necessari e sufficientiper sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazionepermette al contribuente ed al giudice, in sede di eventuale sindacatogiurisdizionale, di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato neiquali risiedono le parti del discorso che formano gli elementidella motivazione del provvedimento» (Cass. n. 9323/2017), sicché «lamotivazione "per relationem" è legittima se il contribuente ha avutoconoscenza dell'atto a cui si è fatto rinvio, in tutti gli elementi necessaria spiegare le difese che poi sono state effettivamente approntate fin dalprimo grado di giudizio» (Cass. n. 6409/2025).Principi applicabili anche agli avvisi di rettifica in materia doganale,all'art. 11, comma 5 bis, del d.lgs. n. 374 del 1990, in cui l’obbligo dimotivazione dell’atto impositivo deve ritenersi assolto anche attraversola motivazione "per relationem" alle risultanze dell'indagine condottadall'OLAF (Cass. n. 4639/2020, n. 8399/2013, n. 2749/2009).Più recentemente si è affermato che l'avviso di accertamento inmateria doganale che si fondi su verbali ispettivi OLAF, i quali, pur avendocarattere riservato» (art. 8 Regolamento CE n. 1073 del 1999), «mapossono essere utilizzati dall'Amministrazione nei procedimenti giudiziariper inosservanza della regolamentazione doganale, è legittimamentemotivato ove risponda alle prescrizioni dell'art. 11, comma 5-bis, deld.lgs. n. 374 del 1990, ossia riporti nei tratti essenziali, ai finiNumero registro generale 22727/2022Numero sezionale 560/2025Numero di raccolta generale 10635/2026Data pubblicazione 22/04/2026dell'esercizio del diritto di difesa, il contenuto di quegli atti presuppostirichiamati "per relationem", anche se non allegati, non rientrando laproduzione del rapporto finale OLAF tra i requisiti di validitàdella motivazione. Tale principio vale a maggior ragione per i documenti,cui faccia rinvio il rapporto OLAF allegato all'avviso di accertamento»(Cass. n. 23686/2022; conf. Cass. n. 10118/2017).Si è quindi precisato che «La motivazione dell'avviso di accertamentocostituisce requisito formale di validità dell'atto impositivo, distinto daquello dell'effettiva sussistenza degli elementi dimostrativi dei fatticostitutivi della pretesa tributaria, l'indicazione dei quali è disciplinatadalle regole processuali dell'istruzione probatoria operanti nell'eventualegiudizio avente ad oggetto detta pretesa» (Cass. n. 4639/2020, cit.; v.anche Cass. n. 8399/2013).Pertanto, non coglie nel segno la ricorrente incidentale quandosostiene che non possono rappresentare valida motivazione della pretesaimpositiva i documenti richiamati per relationem che contengono chiareformule dubitative.E neppure coglie nel segno quando lamenta la mancata allegazioneagli atti impugnati del rapporto dell’OLAF nella sua integralità.Invero, l'avviso di accertamento che si fondi su verbali ispettivi Olaf- i quali hanno carattere riservato (art. 8 Regolamento CE n. 1073 del1999), ma possono essere utilizzati dall'Amministrazione neiprocedimenti giudiziari per inosservanza della regolamentazionedoganale - è legittimamente motivato ove, rispondendo alle prescrizionidell'art. 11, comma 5 bis, d.lgs. n. 374 del 1990, riporti nei trattiessenziali, ai fini dell'esercizio del diritto di difesa, il contenuto degli attipresupposti richiamati per relationem ancorché non allegati (Cass. n.23985 del 2008), dovendosi ritenere la produzione del rapporto finaleOLAF non inclusa tra i requisiti di validità della motivazione dell'attoimpositivo (Cass. n. 10118 del 2017).Numero registro generale 22727/2022Numero sezionale 560/2025Numero di raccolta generale 10635/2026Data pubblicazione 22/04/2026E proprio dal principio giurisprudenziale appena sopra menzionatodiscende che il contribuente ha diritto di conoscere tutti gli atti richiamatinell'avviso per integrare la motivazione, ma non anche gli eventuali altrinell'avviso o che siano in esso meramente menzionati, ove la motivazionesia già sufficiente (e la loro menzione abbia, pertanto, mero valore"narrativo"): ne deriva che, in caso di impugnazione dell'avviso sotto taleprofilo, non basta per il contribuente dimostrare l'esistenza di atti a luisconosciuti cui quello impositivo faccia riferimento, occorrendo, invece, laprova che almeno una parte del contenuto di quegli atti, non riportatanell'avviso impugnato, sia necessaria ad integrarne la motivazione (v.Cass. n. 26683 del 2009).Prova che, nella specie, non è stata fornita.In definitiva, il motivo in esame, per tutte le complessiveargomentazioni svolte, va rigettato.4. Venendo, quindi, al primo motivo del ricorso incidentale, con lostesso si deduce, in via pregiudiziale, l’omesso esame di fatti decisivi perla risoluzione della controversia e la violazione e/o falsa applicazione degliartt. 115 e 116 cod. proc. civ., ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5,cod. proc. civ., avendo la sentenza impugnata statuito in maniera deltutto avulsa sia dalle circostanze fattuali, pacifiche e non controverse, chedalle risultanze probatorie in atti. I giudici di secondo grado non avevanosi evinceva che i prodotti acquistati e importati dalla società erano diorigine indiana e che non erano stati oggetto di un mero trasbordo. Iprodotti importati erano stati scortati da regolare certificato di origine,rilasciato dalla Camera di Commercio indiana, e che [OSCURATO:PERSONA] era inpossesso di numerose certificazioni di Enti internazionalmentericonosciuti che testimoniavano la capacità produttiva dell’impianto sitoin India, occupante oltre 700 addetti, come confermato anche dalla stessaCommissione europea con il Reg. UE 2017/2093, anche attraversoNumero registro generale 22727/2022Numero sezionale 560/2025Numero di raccolta generale 10635/2026Data pubblicazione 22/04/2026accessi sul posto. La sentenza impugnata aveva operato un travisamentodei fatti e delle circostanze del caso attribuendo valore probatoriounicamente alle conclusioni dell’OLAF, in assenza di elementi checonsentissero di riferire i risultati dell’indagine (svolta «a tavolino») alleoperazioni contestate, basandosi su dati statistici aggregati, riferiti ad unapluralità di operatori e a centinaia di operazioni doganali.5. Con il secondo motivo si deduce, la violazione e/o errataapplicazione dell’art. 2697 cod. civ. e degli artt. 3, 9 e 11 Reg. UE883/2013, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.Sostiene la ricorrente incidentale che la sentenza impugnata eraerronea nella parte in cui non aveva riconosciuto la violazione dell’art.2697 cod. civ., in quanto la pretesa dell’Ufficio si fondava unicamente sualcuni riferimenti contenuti in un’indagine Olaf non riconducibili alleoperazioni contestate e smentiti dalla più approfondita indagine svoltadalla Commissione europea. [OSCURATO:PERSONA], per contestare l’originecertificata dalla Camera di Commercio indiana, con certificati d’originevalidi ed efficaci, avrebbe dovuto dimostrare, incombendo sulla stessa ilrelativo onere probatorio, che i beni importati non erano stati realizzatida [OSCURATO:PERSONA] in India, ma erano originari della Cina, mentre l’Ufficiosi era limitato a richiamare un’indagine dell’Olaf. Contrariamente aquanto affermato dalla sentenza impugnata, l’indagine seguita sul postodalla Commissione europea aveva espressamente convalidato l’origineindiana dei prodotti, stabilendo che dall’inchiesta era risultato che lalavorazione a freddo trasformava il prodotto in modo sostanziale. Lasentenza impugnata era illegittima avendo omesso di considerare chenell’ipotesi in cui l’accertamento scaturiva da una indagine Olaf gravavacomunque sull’Amministrazione l’onere di provare che le contestazionidell’Olaf si riferivano direttamente e specificamente ai prodotti sottopostia rettifica e, in tal senso, rilevava anche il carattere dubitativo della stessainformativa Olaf avendo ipotizzato presunte frodi doganali sulleimportazioni di tubi senza saldatura in acciaio inox dichiarati originariNumero registro generale 22727/2022Numero sezionale 560/2025Numero di raccolta generale 10635/2026Data pubblicazione 22/04/2026dell’India sospettati di essere originari della Cina. In particolare, l’Olafnon aveva identificato eventuali società indiane specificamente coinvoltenella frode, si era limitato a un mero incrocio di dati statistici su decinedi operatori indiani rilevati «a tavolino», non avendo l’Olaf mai visitato glistabilimenti di [OSCURATO:PERSONA]. La società [OSCURATO:SOCIETA]., pur nonessendone onerata, aveva dimostrato che il fornitore indiano era uneffettivo produttore di tubi di acciaio inossidabile trafilati o laminati afreddo, originari dell’India, in possesso di numerosi certificati edella Corte fiscale di Düsseldorf e da due recenti provvedimenti adottatidalla Dogana ungherese e dalla Dogana polacca. Ancora, con riferimentoai tubi di acciaio inossidabile a freddo, era idonea a conferire l’origineindiana la lavorazione sostanziale effettuata in India da [OSCURATO:PERSONA] suprofilati grezzi (con voce doganale – v.d. 7304 49) importati dalla Cina eche consentiva di trasformarli in tubi di acciaio trafilati o laminati a freddo(v.d. 7304 41), come riscontrato anche dalla consulenza tecnica del Prof.Ing. [OSCURATO:PERSONA] prodotta nel giudizio di primo grado.6. La ricorrente incidentale ha chiesto, dunque, la rimessione degli1) se un report Olaf, privo di riscontri concreti sulle operazionieffettuate da un importatore, sia, di per sé, sufficiente a fondare larettifica dell’Ufficio o se, al contrario, l’Agenzia delle dogane abbia l’oneredi provare che le conclusioni dell’Ufficio europeo antifrode si riferisconospecificamente alle importazioni contestate;2) se un regolamento dell’unione europea, dotato di immediata ediretta applicazione in tutti gli Stati membri, possa considerarsi fontegerarchicamente sovraordinata rispetto a un Report conclusivo delleindagini Olaf;3) in caso di risposta affermativa, se le indagini dell’Ufficio europeoantifrode possano giungere a una conclusione opposta rispetto ai risultatidi un’inchiesta sull’accertamento dell’origine delle merci eseguita dallaNumero registro generale 22727/2022Numero sezionale 560/2025Numero di raccolta generale 10635/2026Data pubblicazione 22/04/2026Commissione europea nei confronti di medesimi fornitori (Reg. UE2017/2093), ovvero se debbano conformarvisi;4) in subordine, se l’indagine Olaf possa richiamarsi unicamente adati statistici riconosciuti come «contraddittori» dalla stessa Commissioneeuropea con il Reg. UE 2017/2093.7. I precedenti due motivi di ricorso incidentale (primo e secondo),che possono essere esaminati congiuntamente per la stretta connessionedelle questioni ivi poste e che, in buona sostanza, a prescindere quindidai paradigmi censori dedotti, criticano l’erronea applicazione da partedei giudici di appello delle regole di origine in materia di classificazionedoganale, sono fondati e vanno accolti.7.1. Pare opportuno premettere che dal contenuto degli attiprocessuali e, in particolare, dal ricorso (estratto del rapporto OLAFriprodotto a pag. 8) e dalla memoria della controricorrente (estratti deiprocessi verbali della Dogana di Genova riprodotti a pag. 4) emerge chei tubi importati dalla [OSCURATO:PERSONA] erano classificati nellesottovoci 7304 11, 7304 49 e 7306 40, con la precisazione che la terzaclassificazione era sbagliata.7.2. Ciò precisato, con riferimento alla fattispecie in esame vieneprioritariamente in rilievo la sentenza della Corte di giustizia UE del 21settembre 2023 in causa C-210/22, [OSCURATO:PERSONA] GmbH, sullaregola d’origine di cui all’allegato 22-01 al reg. (UE) n. 2015/2446,relativamente all’acquisizione dell’origine non preferenziale dei tubi diacciaio inox formati a freddo e classificati alla voce doganale 7304 41 confabbricazione a partire da profilati cavi classificati alla v.d. 7304 49.Evidenziato preliminarmente che il citato intervento della Corte digiustizia UE sulle medesime questioni oggetto del presente giudizio privadi rilevanza la richiesta di rinvio pregiudiziale ex art. 267 TFUE, sollecitatadalla ricorrente incidentale, osserva il Collegio che ai fini della correttadeterminazione degli effetti di tale sentenza sul presente giudizio,premesso che il reg. (UE) n. 2015/2446 è un ‘regolamento delegato’, inNumero registro generale 22727/2022Numero sezionale 560/2025Numero di raccolta generale 10635/2026Data pubblicazione 22/04/2026quanto volto a dare attuazione, integrandovisi, alla fonte normativaprimaria costituita dal reg. (UE) n. 2013/952 recante il ‘[OSCURATO:PERSONA]Unione’ (CDU), cui, per l’effetto, è gerarchicamente vincolato ex art.290 TFUE, v’è da rilevare che la regola d’origine dell’allegato 22-01, primadella sentenza medesima, prevedeva che la merce potesse acquisirel’origine del Paese di lavorazione soltanto in due casi: a) se essa avessesubito un cambiamento della cd. ‘voce principale’ (con riferimento alleprime quattro cifre, o “digit”, della classificazione, cui, nell’applicazionedella nomenclatura, seguono altresì le due cifre della ‘sottovoce’ e pervero anche altre ulteriori, con sempre maggior grado di dettaglio); ovverob) se i tubi della voce doganale (v.d.) 7304.41 fossero stati realizzati apartire da profilati cavi di cui alla v.d. 7304 49, così restando limitata aquesto solo rapporto di trasformazione la rilevanza della diversità dellesottovoci (giust’appunto da 41 a 49).Su tale sostrato normativo è andata innestandosi la citata sentenza,in conclusione della quale la Corte di giustizia UE, investita di rinviopregiudiziale dal Giudice tributario austriaco in un caso riguardantel’origine di sbozzi di tubo di acciaio inossidabile laminati a freddo che, apartire da importazioni cinesi, avevano ricevuto l’ultima lavorazione inCorea del Sud, dopo un’ampia analisi al contempo tecnica e giuridica,giunge ad enunciare due principi, compenetrantisi vicendevolmente.Il primo enuncia:La regola primaria applicabile alle merci di cui alla sottovoce 7304 41del sistema armonizzato di designazione e di codificazione delle merci,prevista all’allegato 22-01 del regolamento delegato (UE) 2015/2446della Commissione, del 28 luglio 2015, che integra il regolamento (UE) n.952/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio in merito alle modalitàrelative a talune disposizioni del codice doganale dell’Unione, comemodificato dal regolamento delegato (UE) 2018/1063 della Commissione,del 16 maggio 2018, deve essere interpretata nel senso che non rientranella nozione di «profilato cavo», ai sensi di tale regola, uno «sbozzo diNumero registro generale 22727/2022Numero sezionale 560/2025Numero di raccolta generale 10635/2026Data pubblicazione 22/04/2026tubo» formato a caldo, diritto e a parete di spessore uniforme, che nonsoddisfa i requisiti di una norma tecnica per tubi senza saldatura in acciaioinossidabile lavorati a caldo e a partire dal quale sono fabbricati, mediantetrasformazione a freddo, tubi di sezione e spessore di parete diversirientranti nella sottovoce 7304 41 del sistema armonizzato didesignazione e di codificazione delle merci.È importante rilevare che, nell’indicare ciò che “non rientra nellanozione di «profilato cavo»”, la Corte di Giustizia, di converso, indicaaltresì ciò che rientra, non solo e non tanto nella nozione di profilato cavo,ma direttamente nella nozione di tubo, ossia lo “«sbozzo di tubo» formatoa caldo, diritto e a parete di spessore uniforme”, che “soddisfa i requisitidi una norma tecnica per tubi senza saldatura in acciaio inossidabilelavorati a caldo e a partire dal quale sono fabbricati, mediantetrasformazione a freddo, tubi di sezione e spessore di parete diversirientranti nella sottovoce 7304 41”. In ragione di ciò, lo sbozzo di tuboavente tali caratteristiche, definibile direttamente tubo, legittimal’applicazione della regola d’origine, in tanto in quanto, a partire da esso,sono ‘fabbricati’ tubi di sezione e spessore di parete diversi rientranti nellasottovoce 7304 41, mediante ‘trasformazione a freddo’ (sentenza CGUEcitata, punto 49). Talché, in rapporto allo sbozzo di tubo (che in definitivaè un tubo pur lavorato in modo ancora approssimativo), assume(“rectius”, seguita ad assumere) rilevanza il passaggio, per effetto della(ulteriore) lavorazione consistente nella “trasformazione a freddo”, dallasottovoce 49 alla sottovoce 41.Proprio il profilo da ultimo accennato sul passaggio dall’una all’altrasottovoce riemerge “funditus” nel secondo principio enunciato dalla Cortedi giustizia, che giunge financo ad invalidare la regola primaria.Infatti, vi si legge:La regola primaria applicabile alle merci di cui alla sottovoce 7304 41del sistema armonizzato di designazione e di codificazione delle merci,prevista all’allegato 22-01 del regolamento delegato 2015/2446, comeNumero registro generale 22727/2022Numero sezionale 560/2025Numero di raccolta generale 10635/2026Data pubblicazione 22/04/2026modificato dal regolamento delegato 2018/1063, è invalida nella parte incui esclude che il cambiamento di voce tariffaria risultante dallatrasformazione di tubi della sottovoce 7304 49 di tale sistemaarmonizzato in tubi e profilati cavi, senza saldatura, di ferro o di acciaio,trafilati o laminati a freddo (ridotti a freddo) rientranti nella sottovoce7304 41 del suddetto sistema armonizzato, conferisca a questi ultimi ilcarattere di prodotti originari del paese in cui tale cambiamento ha avutoluogo.A commento di questo secondo principio, preme osservare che laragione dell’invalidità della regola primaria risiede nell’illegittima“esclusione”, e dunque irrilevanza, in essa, del “cambiamento di vocetariffaria” dalla sottovoce 7304 49 alla sottovoce 7304 41.Tuttavia, a venire in linea di conto ai fini dell’illegittimitàdell’esclusione, non è di per sé solo il “cambiamento di voce tariffaria”,che assume una necessaria ma insufficiente valenza formale, ma è il“cambiamento” purché, sul piano della sostanza, “risulti” – ossia siasorretto o giustificato – da un’effettiva “trasformazione” riguardante “tubidella sottovoce 7304 49” “in tubi e profilati cavi, senza saldatura, di ferroo di acciaio, trafilati o laminati a freddo (ridotti a freddo) rientranti nellasottovoce 7304 41”.Ed in effetti, con riferimento al criterio del cambiamento di vocetariffaria previsto nella regola primaria, la Corte di giustizia UE,richiamando il proprio precedente (sentenza dell’11 febbraio 2010,[OSCURATO:PERSONA] and Alloys, C-373/08, punto 42) ha ribadito che «nonbasta ricercare i criteri per la determinazione dell’origine delle merci nellaclassificazione doganale dei prodotti trasformati, giacché la tariffadoganale comune è stata concepita in funzione di esigenze specifiche,non già al fine di consentire la determinazione dell’origine delle merci»(punto 57) e ha ricordato, richiamando un altro suo precedente (sentenzadell’11 febbraio 2010, [OSCURATO:PERSONA] and Alloys, C-373/08, punto 43),che, seppure «il cambiamento di classificazione tariffaria di una merce,Numero registro generale 22727/2022Numero sezionale 560/2025Numero di raccolta generale 10635/2026Data pubblicazione 22/04/2026dovuto all’operazione di trasformazione di essa, costituisca un’indicazionedel carattere sostanziale della sua trasformazione o della sua lavorazione,cionondimeno una trasformazione o una lavorazione può avere caratteresostanziale anche in mancanza di un siffatto cambiamento diclassificazione tariffaria. Il criterio del cambiamento di classificazionetariffaria copre la maggior parte delle situazioni, ma non consente diindividuare tutte le situazioni in cui la trasformazione o la lavorazionedella merce è sostanziale».Alla luce di ciò, assume importanza il cambiamento (anche) della(sola) sottovoce, da 49 a 41, a prescindere dal mantenimento della voceprincipale (7304), perché (anche) il cambiamento della (sola) sottovoceè idoneo a rappresentare, nel sistema di classificazione, l’effettiva“trasformazione” sostanziale conseguente al processo di lavorazione;processo in relazione al quale assume, in parallelo, importanza – comenuovamente già nel primo principio – (anche) la mera trasformazione afreddo (non essendo dunque necessaria “a contrario” la trasformazione acaldo) “sub specie”, segnatamente, della cd. “riduzione a freddo” intermini di “trafilatura” o “laminazione” che ne costituiscono una modalitàesecutiva.8. In una prospettiva di sintesi di entrambi i principi affermati dallaCorte di giustizia UE, due sono, ad avviso del Collegio, gli elementiessenziali emergenti dalla predetta sentenza, che meritano di essererimarcati:- il primo ha riguardo al fatto che (peraltro in assonanza ai generaliprincipi di marca unionale in ordine alla prevalenza della sostanza sullaforma) è ben possibile che si abbia lavorazione sostanziale idonea adeterminare l’origine della merce ex art. 60 CDU anche in assenza dicambiamento della voce principale (7304), sebbene il cambiamentodebba essere registrato pur sempre a livello di sottovoci, con il passaggioda 49 a 41;Numero registro generale 22727/2022Numero sezionale 560/2025Numero di raccolta generale 10635/2026Data pubblicazione 22/04/2026- il secondo ha riguardo al fatto che è ben possibile che la lavorazionesostanziale – sottesa al cambiamento (se non della voce principale,comunque) della sottovoce – consista anche in un processo di lavorazionea freddo (oltreché a caldo), ben potendo anche la lavorazione a freddo(al pari dell’altra) comportare modifiche irreversibili delle proprietà fisichedelle merci sufficientemente incisive da imprimere loro sostanziali (equindi essenziali) caratteristiche nuove, legittimanti l’attribuzionedell’origine doganale nel Paese o Territorio di siffatta trasformazione.9. Alla stregua di quanto fin qui detto, si può affermare che ai sensidell'art. 60 CDU, le merci alla cui produzione contribuiscono due o piùPaesi o Territori sono considerate originarie del Paese o Territorio in cuihanno subito l'ultima trasformazione o lavorazione sostanziale edeconomicamente giustificata, effettuata presso un'impresa attrezzata atale scopo, che si sia conclusa con la fabbricazione di un prodotto nuovoo abbia rappresentato una fase importante del processo di fabbricazione.10. Alla luce del superiore quadro normativo-giurisprudenziale deveessere esaminato il caso di specie che è sovrapponibile al caso esaminatodalla Corte di giustizia UE nella sentenza esaminata, avendo la societàcontribuente importato dall’indiana [OSCURATO:PERSONA] prodotti della sottovoce7304 41 a fronte dell’avere la [OSCURATO:PERSONA] importato dalla Cina, esottoposto a lavorazione a freddo in India, semilavorati della sottovoce7304 49.Al cospetto di tale situazione di fatto, la sentenza impugnata,ritenendo non soddisfatta nella specie la regola di origine in base allerisultanze di una indagine OLAF, peraltro svalutando le numeroseallegazioni difensive, tra cui una perizia di parte, e soprattutto lerisultanze delle indagini svolte dalla Commissione europea, cui avevafatto seguito l’emanazione del Reg. UE 2017/2093, anche attraversoaccessi sul posto, che anche se per una minima frazione temporale,comunque aveva riguardato le importazioni contestate, e checonfermavano i contenuti delle numerose certificazioni di EntiNumero registro generale 22727/2022Numero sezionale 560/2025Numero di raccolta generale 10635/2026Data pubblicazione 22/04/2026internazionalmente riconosciuti che attestavano la capacità produttivadell’impianto della [OSCURATO:PERSONA] sito in India, non ha fatto correttaapplicazione dei principi enunciati dalla Corte di giustizia UE nellasentenza sopra esaminata.11. Con riferimento, invece, all’importazione dalla Cina di beni rientrantinella voce doganale 7304 11, poi esportati in Europa con la voce doganale 730441, era stata posta questione pregiudiziale, peraltro proprio con riferimentoall’importazione nell’UE di prodotti lavorati in India da Maxim, volta a verificare“se la regola primaria per la determinazione dell’origine relativa alla sottovoce7304 41 del sistema armonizzato di designazione e di codificazione delle merci,prevista all’allegato 22-01 del regolamento delegato 2015/2446, sia valida nellaparte in cui esclude che per il cambiamento dell’origine dei tubi rifiniti a caldo dicui alla sottovoce 7304 11, conformi alla norma ASTM A312, sia sufficiente laloro trasformazione a freddo (riduzione a freddo)”.In relazione a tale questione, è intervenuta la recentissimasentenza della CGUE del 2 ottobre 2025, in causa C-86/24, CS STEELa.s., che, pur confermando, al punto 20, il secondo principio affermatodalla sentenza Stappert in causa C-210/22, sul rilievo che «unatrasformazione a freddo dei tubi rientranti nella sottovoce 730411 delSA, che ha l’effetto di modificarli in modo tale da rientrare nellasottovoce 730441 del SA, benché possa comportare una modificaimportante delle loro proprietà, non conduce, per questo solo fatto, auna modifica della destinazione e della composizione iniziale di tali tubi»(p. 31), ha concluso affermando che «dall’esame della questionepregiudiziale non è emerso alcun elemento idoneo a inficiare la validitàdella regola primaria applicabile alle merci di cui alla sottovoce 730441del sistema armonizzato di designazione e di codificazione delle merci,prevista all’allegato 22-01 del regolamento delegato (UE) 2015/2446della Commissione, del 28 luglio 2015, che integra il regolamento (UE)n. 952/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio in relazione allemodalità che specificano alcune disposizioni del codice doganaledell’Unione»Numero registro generale 22727/2022Numero sezionale 560/2025Numero di raccolta generale 10635/2026Data pubblicazione 22/04/2026La Corte di giustizia UE è pervenuta a tale conclusione rilevandoche «una trasformazione a freddo dei tubi rientranti nellasottovoce 730411 del SA, che ha l’effetto di modificarli in modo tale darientrare nella sottovoce 730441 del SA, benché possa comportare unamodifica importante delle loro proprietà, non conduce, per questo solofatto, a una modifica della destinazione e della composizione iniziale ditali tubi» (p. 31) e che «la differenza di trattamento quanto alladeterminazione dell’origine, stabilita dalla regola primaria, tra unatrasformazione a freddo dei tubi rientranti nella sottovoce 730411 delSA e una trasformazione a freddo dei tubi rientranti nellasottovoce 730449 del SA, è oggettivamente giustificata» e che«Pertanto, la Commissione non è incorsa in un errore manifesto divalutazione adottando tale regola» (p. 33).Anche di tale pronuncia dovrà tenere debitamente conto il giudicedel rinvio in sede di riesame della vicenda processuale.12. L’accoglimento dei primi due motivi del ricorso incidentalecomporta l’assorbimento del quarto motivo del ricorso incidentale e delmotivo di ricorso principale, incentrati su questioni giuridicamentegradate, essendo volti a denunciare l’erroneità della sentenza impugnata,rispettivamente, per avere escluso l’esimente di cui all’art. 119 del CDU- Reg. UE 952/2013, nonostante la sussistenza di tutti i presuppostiapplicativi, ovvero l’errore delle autorità competenti, la mancata scopertadell’importatore di tale errore, il rispetto da parte dell’importatore di tuttele disposizioni previste dalla normativa in vigore, la buona fede deldebitore, (quarto motivo del ricorso incidentale) e per avere escluso dladebenza delle sanzioni, in violazione e/o falsa applicazione dell’art. 5,comma 1, del decreto legislativo n. 472 del 1997 e dell’art. 2697 cod.civ., nonché degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ. e 11, comma 2, delRegolamento dell'unione europea del Parlamento e del Consiglio n. 883del 2013 (motivo di ricorso principale).Numero registro generale 22727/2022Numero sezionale 560/2025Numero di raccolta generale 10635/2026Data pubblicazione 22/04/202613. Conclusivamente, vanno accolti il primo e secondo motivo diricorso incidentale, rigettato il terzo e assorbito il quarto nonché il motivodi ricorso principale.La sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e lacausa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaLiguria, che in diversa composizione provvederà a nuovo esame e allaregolamentazione delle spese processuali del presente giudizio dilegittimità. P.Q.Maccoglie il primo e secondo motivo di ricorso incidentale, rigettato ilterzo e assorbito il quarto nonché il motivo di ricorso principale. Cassa lasentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversacomposizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del presentegiudizio di legittimità.Così deciso in Roma in data 16 settembre 2025Il consigliere estensoreLucio LUCIOTTILa PresidenteAngelina-Maria PERRINO