Cassazione n. 04883/2026

guente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.26411/2020 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12 presso l’Avvocatura generale dello Stato, dalla quale è difesa; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura in calce al controricorso, elettivamente domiciliato in Roma al corso d’Italia n.102, presso l’avv. [OSCURATO:PERSONA]; -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’[OSCURATO:PERSONA] n.196 depositata in data 20 gennaio 2020 , non notificata; SANZIONI nonché sul ricorso iscritto al n. RG 27256/2020 proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura in calce al ricorso, elettivamente domiciliato in Roma al corso d’Italia n.102, presso l’avv. [OSCURATO:PERSONA]; - r icorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t.; - intimata - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’[OSCURATO:PERSONA] n.196 depositata in data 20/01/2020, non notificata; udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA] dal consigliereFederico Lume. [OSCURATO:PERSONA] 1. A seguito di indagini svolte su società aventi formalmente sede all’estero, in Lussemburgo e nel Liechtenstein, l’Agenzia deduceva che le stesse fossero gestite ed amministrate di fatto da [OSCURATO:PERSONA]. Le società, i cui soci erano [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], svolgevano attività di valorizzazione di immobili siti in Sardegna ([OSCURATO:PERSONA]), di cui erano intestatarie. Una di tali società, [OSCURATO:PERSONA], pur sedente in Liechtenstein, aveva domicilio fiscale in Ferrara, e veniva ritenuta soggiacente alla normativa fiscale italiana ai sensi dell’art. 25 l. n. 218/1995 e 4 modello convenzione OCSE, e dunque assoggettabile a IRES ed IRAP. Venivano individuate operazioni imponibili non dichiarate derivanti da ritenzione di una caparra a fronte dell’inadempimento di contratto preliminare, per € 300.000,00. Tali illeciti formavano oggetto di atto impositivo (anno imposta 2013), e l’Agenzia irrogava altresì, con autonomo atto, le sanzioni nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] in relazione al mancato rispetto dell'obbligo di istituire la contabilità prevista dall'art. 22 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dall'art. 39 del d.P.R. n. 633 del 1972, nonché per la violazionedell'obbligo di presentare le dichiarazioni fiscali ai fini Ires, Irap e Iva. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Ferrara (CTP)escludeva che il Bortolazzi fosse il dominusdella società in questione. 3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale dell’Emilia-Romagna (CTR), adìta dall’Agenzia in sede di gravame, riconosceva il ruolo di amministratore di fatto in capo al Bortolazzi sulla base di una serie di indici fattuali. Altrettanto concludeva nel senso dell’esterovestizione della società [OSCURATO:PERSONA], e riteneva che, avendo essa il centro dei propri interessi in Italia , fosse assoggettata alla potestà fiscale italiana. Ciò premesso, il giudice d’appello escludeva però l’assoggettamento del Bortolazzi alla sanzione fiscale irrogata alla società, in virtù dell’esclusiva applicabilità della stessa alla persona giuridica, beneficiaria dell’illecito fiscale, ai sensi dell’art. 7, d.l. n. 269/2003, rilevando come mai il Bortolazzi avesse utilizzato la società come mero schermo – per il qual caso tornerebbe la regola generale dettata dall’art. 9d.lgs. n. 472 del 1997, visto che il vantaggio in tali casi è ritratto dalla personafisica che dello schermo sociale si avvale – poiché invece era risultato che l’attività era stata svolta a vantaggio della società, e particolarmente dei soci già indicati. La CTR,infine, però riten eva di non applicare il medesimo principio con riguardo alla violazione di cui all'art. 9 d.lgs. n. 471 del 1997, per la mancata o irregolare tenuta e conservazione delle scritture contabili, «trattandosi di omissioni formali direttamente riferibili alla persona dell'amministratore, il quale, pur essendovi tenuto, non ha conservato le scritture contabili e non le ha esibite agli accertatori nel corso dell'accesso». Pertanto, la CTR confermava l'atto di irrogazione, limitatamente alla sanzione relativa a tale violazione. 3. Avverso tale pronuncia l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso, iscritto al n. R.G. 26411/2020, sulla base di due motivi, cui ha resistito con controricorso [OSCURATO:PERSONA]. 4. Anche quest’ultimo ha proposto ricorso contro la citata sentenza, sulla base di tre motivi. Il ricorso è stato iscritto al n. RG 27256/2020 e l’Agenzia delle entrate non ha svolto attività difensiva. Tale giudizio, nel quale il PM in persona del sostituto Procuratore generale dott. [OSCURATO:PERSONA] ha depositato conclusioni scritte chiedendo l’accoglimento del primo motivo con assorbimento degli altri, è stato chiamato all’udienza pubblica del [OSCURATO:DATA_NASCITA], all’esito della quale è stata emessa ordinanza interlocutoria di rinvio a nuovo ruolo in considerazione della pendenza del ricorso erariale. Entrambi i ricorsi sono stati fissati quindi per l’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA], per la quale la difesa del contribuente ha depositato memoriee il PM conclusioni scritte (nel n. RG 27256/2020) reiterando le precedenti conclusionirese per l’udienza pubblica e quindi chiedendo l’accoglimento del ricorso di [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Occorre preliminarmente disporre, ai sensi dell’art. 335 c.p.c.,la riunione dei due ricorsi, trattandosi di impugnazione della medesima sentenza. Essendo i due ricorsi stati notificati nella stessa data, il ricorso principale deve essere considerato quelloiscritto al ruolo prima, cioè quello dell’Agenzia delle entrate. 2. Il ricorso erariale propone due motivi. Entrambi vanno respinti dovendosi ribadire, anche per tale giudizio, i principi già espressi da questa Corte nelle sentenze relative ai contenziosi del tutto analoghi per altri anni di imposta, chiamati all’udienza pubblica del [OSCURATO:DATA_NASCITA] (Cass. n. 17682/2025; Cass. n. 16458/2025; Cass. n. 16449/2025). 2.1. Con il primo motivo di ricorso dell’Agenzia, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c., si deduce «Violazione e falsa applicazione degli artt. 9 d.lgs. 472/97 e 7 del D.L. 269/2003, nonché degli artt. 2727, 2729 e 2697 c.c. e dell’art. 115 c.p.c.». L’Agenzia censura la sentenza impugnata per aver la CTR falsamente applicato, nel caso di specie, il principio di riferibilità esclusiva delle sanzioni alle persone giuridiche nonostante l’orientamento consolidato della Suprema Corte abbia comunque affermato che l’amministratore di fatto risponde in proprio delle violazioni commesse come autore ed ideatore nel caso di società costituite allo scopo fraudolento di evasione delle imposte; censura altresì l’affermazione della CTR là dove ha escluso che nella fattispecie ricorresse tale circostanza per il fatto che le violazioni sarebbero state compiute dal Bortolazzi «nell’interesse della persona giuridica e non di se stesso» e che non terrebbe conto di vari elementi acquisiti nel p.v.c. e cioè delfatto che egli gestisse i conti delle società, disponesse pagamenti a proprio favore, effettuasse operazioni allo sportello e non rendesse conto all’amministratore formale 2.2.Il motivo è infondato e in parte anche inammissibile. In deroga ai principi della responsabilità personale dell’autore della violazione stabilito dall’art. 2, comma 2, d.lgs. n. 472/1997, l’art. 7, d.l. n. 269/2003, convertito con l. n. 326/2003, ha disposto che «le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società od enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica», limitando a quest’ultima, anche quando sia gestita da un amministratore di fatto (Cass. n. 25284/2017; Cass. n. 28331/2018; Cass. n. 10975/2019; Cass. n. 29038/2021; Cass. n. 1946/2023; Cass. n. 20697/2024), le sanzioni amministrative tributarie per le violazioni non ancora contestate o per le quali la sanzione non sia stata irrogata alla data di entrata in vigore del decreto-legge. Questa stessa Corte ha precisato, peraltro, che l’applicazione della norma eccezionale introdotta dall’art. 7 cit. presuppone che la persona fisica, autrice della violazione, abbia agito nell’interesse e a beneficio della società rappresentata o amministrata, dotata di personalità giuridica, poiché solo la ricorrenza di tale condizione giustifica il fatto che la sanzione pecuniaria, in deroga al principio personalistico, non colpisca l’autore materiale della violazione ma sia posta in via esclusiva a carico del diverso soggetto giuridico (società dotata di personalità giuridica) quale effettivo beneficiario delle violazioni tributarie commesse dal proprio rappresentante o amministratore; viceversa, qualora risulti che il rappresentante o l’amministratore della società con personalità giuridica abbiano agito nel proprio esclusivo interesse, utilizzando l’ente quale schermo o paravento per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio, viene meno la ratio che giustif ica l’applicazione dell’art. 7, cit., diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, e deve essere ripristinata la disciplina generale di cui al d.lgs. n. 472/1997 cosicché la sanzione tributaria pecuniaria colpisce la persona fisica (Cass. n. 12334/2019; Cass. n. 25757/2020; Cass. n. 29038/2021; Cass. n. 10651/2022; Cass. n. 1946/2023). In questa prospettiva si è pure affermato che il principio ex art. 7 cit. non opera nell’ipotesi di società «cartiera», atteso che, in tal caso, la società è una mera fictio, utilizzata quale schermo per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a personale vantaggio dell’amministratore di fatto (Cass. n. 19716/2013; Cass. n. 5924/2017; Cass. n. 10975/2019; Cass. n. 12334/2019; Cass.29038/2021; Cass. n. 36003/2021; Cass. n. 23231/2022; Cass. n. 14364/2022; Cass. n. 26057/2023; Cass. n. 1946/2023). La qualità di amministratore di fatto di una società non comporta, di per sé, la sua responsabilità per le sanzioni riferibili alla società di capitali, di cui risponde «esclusivamente» l’ente ai sensi dell’art. 7 d.l. n. 269/2003, richiedendosi, secondo tale giurisprudenza, anche la strumentalizzazione dello schema societario per il perseguimento di fini propri ovvero l’artificiosa costituzione della società per fini illeciti e personali, sicché in tali casi non vi è alcuna differenza fra trasgressore e contribuente. L’orientamento giurisprudenziale in questione è stato peraltro significativamente recepito dal legislatore con la novella operata dall’art. 3, comma 1, del d.lgs. n. 87 del 14 giugno 2024 che, riformando la materia delle sanzioni, ha così statuito sul punto: «Modifiche al decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472. 1. Al decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, sono apportate le seguenti modificazioni: a) all'articolo 2, dopo il comma 2 è inserito il seguente: «2-bis. La sanzione pecuniaria relativa al rapporto tributario proprio di società o enti, con o senza personalità giuridica di cui agli articoli 5 e 73 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, è esclusivamente a caricodella società o ente. Resta ferma, nella fase di riscossione, la disciplina sulla responsabilità solidale e sussidiaria prevista dal codice civile per i soggetti privi di personalità giuridica. Se è accertato che la persona giuridica, la società o l'ente privo di personalità giuridica di cui al primo periodo sono fittiziamente costituiti o interposti, la sanzione è irrogata nei confronti del soggetto che ha agito per loro conto». La sentenza non si discosta da questa impostazione, e del resto neanche il motivo censura le conformi affermazioni in diritto espresse dalla CTR; essa, dopo aver ricostruito il ruolo del Bortolazzi quale amministratore di fatto della società, ha infatti osservato che tale qualità non è sufficiente per ritenere la persona fisica responsabile per le sanzioni riferibili alla società, salvo che non si provi l’utilizzo della società come schermo o paravento per il perseguimento di fini propri, prova che ha ritenuto insussistente, anzi espressamente evidenziando, a conferma di quanto già ritenuto dai primi giudici, che il Bortolazzi non fosse socio, neanche occulto, della società e che egli aveva agito nell’esclusivo interesse dei soci della stessa, con accertamento in fatto insuscettibile di revisione in questa sede. Tale osservazione è peraltro da ritenersi la logica conclusione anche della parte della motivazione ove si ricostruisce il ruolo di amministratore di fatto del Bortolazzi evidenziando che egli si relazionasse con gli effettivi soci della società. Il motivo, peraltro, neanche contesta l’effettività e vitalità della compagine sociale dal momento che non si cura di negare la riferibilità ai soci della stessa, limitandosi a ritenere provati vantaggi personali del Bortolazzi, peraltro apparentemente di natura non fiscale, vantaggi che appaiono smentiti dalla CTR che ha ricostruito il suo ruolo solo come amministratore e non socio occulto. 2.3. Con il secondo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., la difesa erariale deduce omesso esame di fatti decisivi ai fini della decisione e in particolare degli elementi di prova forniti e sopra specificati in relazione alla posizione del soggetto ed ai benefici ottenuti. 2.4. Il motivo è inammissibile. La deduzione del vizio exn. 5 dell’art. 360, primo comma, c.p.c., è impedita dalla circostanza di essere in presenza di una cd. doppia conforme di merito (art. 348-ter, ultimo comma, c.p.c., applicabile ratione temporis) e dalla mancata indicazione da parte della ricorrente di elementi di diversità delle ragioni di rigetto del ricorso in primo grado e in appello (Cass. n. 26934/2023; Cass. n. 26860/2014; Cass. n. 26774/2016; Cass. n. 20994/2019; Cass. n. 5947/2023). Si deve anche precisare che l’ipotesi ricorre non solo quando la decisione di secondo grado corrisponda in toto a quella di primo grado, ma è sufficiente che le due statuizioni siano fondate sul medesimo iterlogico –argomentativo in relazione ai fatti principali oggetto della causa. Non osta, dunque, alla configurazione della cd. doppia conforme il fatto che il giudice di appello, nel condividere e confermare la decisione impugnata, abbia aggiunto argomenti ulteriori per rafforzare o precisare la statuizione (Cass. n. 7724/2022). In secondo luogo, la deduzione del vizio motivazionale di cui al n. 5 dell’art. 360, primo comma, c.p.c. deve avere ad oggetto l’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, inteso nel senso di circostanza fattuale, o un preciso accadimento in senso storico naturalistico (Cass. n. 22397/2019; Cass. n. 24035/2018; Cass. n. 17761/2016; Cass., Sez. U., n. 5745/2015; Cass. n. 7983/2014), la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo, vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia e postula la sua concreta e specifica indicazione, anche in relazione alla sede processuale ove sia stata dedotta, fermo restando che l'omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass., Sez. U., n. 8053/2014;di recente anche Cass. n. 17005/2024), come di fatto lamentato con il motivo di ricorso in esame. Infine, e comunque, deve ritenersi che il motivo abbia la sostanziale finalità di attingere il merito per censurare un accertamento fattuale operato dalla sentenza d’appello (oltre che da quella di primo grado). 3. Il ricorso di [OSCURATO:PERSONA] propone tre motivi. 3.1. Con il primo motivo AndreaBortolazzi deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la «Violazione e falsa applicazione dell’art. 7 del d.l. 30 settembre 2003, n. 269 in relazione all’art. 9 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471», assumendo che la sentenza impugnata non è condivisibile nella parte in cui la CTR ha affermato la legittimità della sanzione irrogatagli ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. n.471 del 1997, «trattandosi di omissioni formali direttamente riferibili alla persona dell’amministratore, il quale non ha conservato le scritture contabili e non le ha esibite agli accertatori nel corso dell’accesso». 3.2. Il motivo è fondato. Infatti, va qui richiamato tutto quanto già rilevato trattando il ricorso principale, in particolare a proposito dell’attribuzione ad A.B. (da parte sia della stessa Amministrazione, anche nell’atto di irrogazione impugnato; sia della sentenza d’appello, con accertamento fattuale che la ricorrente principale non censura specificamente) della funzione concreta di amministratore di fatto della società. Va poi ribadito che, in conformità alla giurisprudenza di legittimità già citata trattando il ricorso principale, le sanzioni amministrative relative al rapporto tributario proprio di società o enti con personalità giuridica, ex art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 (convertito con modifiche nella legge n. 326 del 2003) sono esclusivamente a carico della persona giuridica anche quando essa sia gestita da un amministratore di fatto. In sintesi, quindi, la qualità di amministratore, sia pur di fatto, di società effettivamente esistente e vitale, va ricondotta nell’alveo della fattispecie regolata dall’art. 7 del d.l. 269 del 2003. Tanto premesso, le medesime conclusioni devono condurre (anche) all’accoglimento del primo motivo del ricorso incidentale. Invero, come ha argomentato il P.G. nelle sue conclusioni scritte, il legislatore con l’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 ha inteso riferire le sanzioni tributarie esclusivamente alla persona giuridica contribuente, sollevando dalla sanzione la persona fisica che in virtù del rapporto organico ha impegnato l’ente. Considerato, pertanto, che la disposizione dell’art. 7 si estende a tutte «Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica […]», e non a specifici illeciti tributari, ed atteso che l’illecito di cui all’art. 9 del d.lgs. n. 471 del 1997 rientra tra le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio delle persone giuridiche contribuenti, vista la sua collocazione nell’ambito della «Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell’articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662», la sentenza impugnata non è condivisibile nella parte in cui ha ritenuto legittima l’irrogazione della sanzione di cui all’art. 9 citato alla persona fisica dell’amministratore di fatto della società, piuttosto che a quest’ultima in via esclusiva. Pertanto, una volta che la fattispecie sia inquadrata sub art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, non è dato distinguere all’interno delle singole violazioni fiscali. Le stesse peraltro risultano tutte riconducibili al rapporto fiscale tra la società di capitali e l’amministrazione fiscale, cui allude espressamente il disposto del più volte richiamato art. 7 (salvo che norme specifiche non individuino la concorrente od esclusiva responsabilità di un altro soggetto, ipotesi pacificamente non ricorrente), norma che ha una portata chiaramente omnicomprensiva. Nella specie la CTR ha voluto distinguere dalle altre violazioni quelle relative alla tenuta della contabilità, ma è evidente come anche la regolare tenuta e la conservazione della contabilità rientrino pienamente tra gli obblighi fiscali strutturali dellasocietà (e in generale dell’imprenditore: cfr. artt. 2214 e 2220 c.c.; 14 d.P.R. n. 600 del 1973; 22 d.P.R. n. 633 del 1972), e dunque nel relativo rapporto fiscale con l’amministrazione finanziaria. 3.3. Gli ulteriori due motivi del ricorso incidentale, essendo spiegati in via subordinata rispetto al rigetto del precedente, risultano assorbiti dall’accoglimento dello stesso. 4. Concludendo, il ricorso dell’Agenzia delle entrate va respinto. Poiché in relazione ad esso risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13,comma 1-quater , d.P.R. n. 115 /2002 . Il primo motivo del ricorso incidentale del Bortolazzi va invece accolto, assorbiti gli altri, e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, decidendo nel merito, anche il ricorso introduttivo dev’essere accolto. Le spese del giudizio di merito si compensano; le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza dell’Agenzia delle entrate e sono liquidate come da dispositivo, complessivamente per i due giudizi riuniti. P.Q.M [OSCURATO:PERSONA] la riunione del ricorso iscritto al n. RG 27256/2020 a quello iscritto al n. RG 26411/2020; r igetta il ricorso principale dell’Agenzia delle entrate; accoglie il primo motivo del ricorso incidentale di [OSCURATO:PERSONA], assorbiti i restanti; cassa la sentenza impugnata in relazione al ricorso accolto e, decidendo sul merito, accoglie il ricorso introduttivo di [OSCURATO:PERSONA]; compensa le spese dei gradi di merito; condanna l’Agenzia delle entrate a pagare ad