Cassazione n. 19314/2026

’Avvocatura generale dello Stato– ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’AvvocatoGiovanni Marcolini– controricorrente –avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. [OSCURATO:PERSONA], n.942/2022, depositata il 02/08/2022;udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 4giugno 2026 dalla consigliera [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 28835/2022Numero sezionale 4769/2026Numero di raccolta generale 19314/2026Data pubblicazione 11/06/20261. L’Agenzia delle Entrate assumeva che [OSCURATO:PERSONA] – ilquale esercitava in Italia la professione di ingegnere edile ed era puredipendente statale in qualità di insegnante in un istituto tecnico,almeno dal 2005 – avesse trasferito fittiziamente la sua residenzafiscale, secondo la nozione di cui all’art. 2 t.u.i.r., dall’Italia in SanMarino, Stato c.d. a fiscalità privilegiata o black list. Per l’effetto,facendo seguito al processo verbale di constatazione (p.v.c.) del 5ottobre 2016, gli notificava atto di contestazione n.THDCOP100763/2016, con il quale, per gli anni d’imposta 2005, 2007,2008, 2009 e 2010, irrogava la sanzione prevista dall’art. 5, comma2, d.l. n. 167 del 2010 per l’omessa compilazione del quadro RW,relativo alle attività estere e agli investimenti detenuti al di fuori delterritorio italiano, non avendo presentato la dichiarazione dei redditi,pur avendo percepito redditi da lavoro dipendente e ritenute d’accontoper prestazioni di lavoro autonomo; successivamente, gli notificaval’atto n. THDIRO100006/2017, con il quale, preso atto delle deduzionidifensive, confermava le sanzioni precedentemente irrogate.2. Il contribuente impugnava detto ultimo atto di irrogazione dellesanzioni innanzi alla C.t.p. di Ferrara, la quale accoglieva parzialmenteil ricorso.In particolare, la C.t.p. riteneva che, per gli anni 2005, 2007, 2008e 2009, l’Ufficio fosse decaduto, per scadenza del termine, dal potereaccertativo, non potendosi avvalere dei termini, c.d. raddoppiati,stante l’inapplicabilità retroattiva dell’art. 12, comma 2-bis, d.l. n. 78del 2009; disposizione, quest’ultima, alla quale attribuiva naturasostanziale. Quanto al 2010, invece, anno di imposta pacificamentesoggetto al nuovo regime, rigettava il ricorso, sul presupposto che ilcontribuente avesse la sua residenza in Italia; escludeva, tuttavia, lasussistenza dei presupposti dell’Irap.3. Entrambe le parti spiegavano appello.Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2Numero registro generale 28835/2022Numero sezionale 4769/2026Numero di raccolta generale 19314/2026Data pubblicazione 11/06/2026La C.t.r. accoglieva l’appello principale del contribuente e rigettavaquello incidentale dell’Amministrazione e, per l’effetto, annullavaintegralmente l’atto impositivo.In particolare, la sentenza impugnata confermava la decadenzadell’Amministrazione con riferimento alla pretesa relativa agli anni2005, 2007, 2008 e 2009, stante la natura non retroattiva delladisposizione di cui all’art. 12 d.l. n. 78 del 2009 relativa al raddoppiodei termini; accoglieva, invece, l’appello del contribuente quantoall’anno 2010 (ma con argomentazioni che, espressamente,considerava riferibili anche agli anni precedenti) ritenendo che ilcontribuente avesse provato la residenza effettiva a [OSCURATO:PERSONA] oveaveva il centro dei propri interessi.4. Avverso detta sentenza l’Agenzia delle entrate propone ricorsoper cassazione nei confronti del contribuente che si difende concontroricorso, illustrato anche con successiva memoria.RAGIONI DELLA DECISIONE1. In primo luogo, deve rilevarsi che la sentenza impugnata haannullato l’atto impositivo esprimendo una ratio decidendi, comune atutti gli anni di imposta, relativa al merito della condotta sanzionata,ed ha assunto l’insussistenza dei presupposti di tassazione dei redditiin Italia in quanto il contribuente aveva provato di risiedere in SanMarino e di avere lì il proprio centro di interessi. Per le sanzioni relativeagli anni di imposta 2005, 2007, 2008 e 2009, ha espresso ulterioreratio decidendi ritenendo che l’Ufficio fosse decaduto dal potereaccertativo per decorrenza dei termini.2. Con il secondo motivo di ricorso – da esaminarsi in viapreliminare, perché volto a denunciare error in procedendo – l’Agenziadelle entrate denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4,c.p.c., la nullità della sentenza e del procedimento per violazione e falsaapplicazione degli artt. 112, 346 c.p.c. e 56 d.lgs. n. 546 del 1992.Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3Numero registro generale 28835/2022Numero sezionale 4769/2026Numero di raccolta generale 19314/2026Data pubblicazione 11/06/2026Assume la nullità della sentenza impugnata per essersi pronunciataultra petita con riferimento alle annualità dal 2005 al 2009 ed inrelazione al merito. Osserva che, a seguito dell’appello incidentaledell’Ufficio – che aveva impugnato la statuizione della sentenza diprimo grado relativa alla decadenza dal potere accertativo – ilcontribuente avrebbe dovuto riproporre le questioni di merito relativea dette annualità (assorbite e non esaminate dal Giudice di primogrado) con controdeduzioni da depositarsi entro sessanta giorni dallanotifica del gravame incidentale.3. Il motivo è infondato.3.1. Sebbene l’appello principale del contribuente avesse adoggetto la sola statuizione della sentenza impugnata relativa all’anno2010 che lo aveva visto soccombente, la posizione costantementesostenuta nell’atto di gravame era chiaramente nel senso che innessuno degli anni di imposta soggetti ad accertamento (ivi inclusiquelli per i quali era risultato vittorioso sul presupposto della decadenzadell’Ufficio) avesse avuto la residenza in Italia. La questione, quindi,risultava riproposta nella sua integrità. Pertanto, a fronte dell’appelloincidentale dell’Ufficio – il quale aveva impugnato la sentenza nellaparte in cui aveva dichiarato la decadenza per gli anni di imposta 2005,2007, 2008 e 2009 – non può ritenersi che vi sia stata alcunaacquiescenza da parte del contribuente in ordine alla legittimità nelmerito della pretesa azionata per detti ultimi.3.2. Sul punto va ribadito che l’accoglimento del petitum in basead una sola causa petendi tra quelle poste a fondamento di esso, nonimplica l'onere, per la parte vittoriosa, di proporre impugnazioneincidentale per le causae petendi non esaminate, essendo sufficiente ilrichiamo di queste ai sensi dell'art. 346 c.p.c. La riproposizione dellequestioni va valutata, tuttavia, in base al complesso dei motivi, delledifese e delle richieste, indipendentemente da qualsiasi onere formale.Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4Numero registro generale 28835/2022Numero sezionale 4769/2026Numero di raccolta generale 19314/2026Data pubblicazione 11/06/2026Questa Corte, del resto, ha precisato che l'Amministrazionesoccombente che impugni la sentenza di primo grado sulla solaquestione preliminare (ovvero nel caso in esame la decadenza) nonrinuncia a far valere nel merito la pretesa tributaria, atteso che l'art.56 d.lgs. n. 546 del 1992 va riferito solo all'appellato e non ancheall'appellante (Cass. n. 12591/2020). Ne discende, tuttavia, che lecontestazioni del contribuente in ordine all’esistenza del fattocostitutivo della domanda proposta dall’Amministrazione nella veste die 2009 erano da ritenersi implicitamente comprese nella richiesta dirigetto dell’appello incidentale atteso che l’art. 346 c.p.c. riguarda lesole eccezioni in senso proprio.4. Con il primo motivo, l’Agenzia delle entrate denuncia, inrelazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., violazione e falsaapplicazione dell'art. 12, comma 2, d.l. n. 78 del 2009, convertito conmodificazioni dalla legge n. 102 del 2009, dell’art. 3 legge n. 212 del2000.Censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha affermato chel’Ufficio, per gli anni antecedenti al 2010, era decaduto dal potereaccertativo e rileva che il termine di cui all’art. 12, comma 2-bis, d.l.n. 78 del 2009 ha natura procedimentale e non sostanziale.5. Con il secondo motivo, l’Amministrazione denuncia violazione efalsa applicazione degli artt. 43, 2697, 2727, 2729 c.c., dell’art. 2t.u.i.r. e censura la sentenza nella parte in cui ha ritenuto illegittimonel merito il provvedimento impositivo, con riferimento a tutti gli annidi imposta.Assume che la C.t.r., se avesse valutato in modo globale ed unitariotutti gli elementi raccolti ed offerti dall’Ufficio, avrebbe dovuto riteneresussistenti i requisiti della gravità, precisione e concordanza degli indiziforniti e conseguentemente, avrebbe dovuto riconoscere che ilCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5Numero registro generale 28835/2022Numero sezionale 4769/2026Numero di raccolta generale 19314/2026Data pubblicazione 11/06/2026contribuente, per la maggior parte di ciascuno dei periodi d'imposta,aveva avuto in Italia il suo domicilio, inteso come la sede principaledegli affari ed interessi economici, nonché delle relazioni personali.Osserva che l'iscrizione del cittadino nell'anagrafe dei residentiall'estero non è elemento determinante per escludere la residenzafiscale in Italia, allorché il soggetto abbia nel territorio dello Stato ilproprio domicilio, inteso come sede principale degli affari ed interessieconomici, nonché delle proprie relazioni personali e che il centroprincipale degli interessi vitali del soggetto va individuato dandoprevalenza al luogo in cui la gestione di detti interessi viene esercitataabitualmente e in modo riconoscibile dai terzi. Aggiunge che la C.t.r.non aveva valutato gli elementi indiziari addotti dall’Ufficio ed avevadato rilevanza probatoria ad elementi irrilevanti.6. Il terzo motivo, che attinge la ratio decidendi comune a tutti glianni di imposta, è infondato.6.1. La violazione dell'art. 2697 c.c. ricorre nella sola ipotesi in cuiil giudice abbia attribuito l'onere della prova a una parte diversa daquella che ne era onerata secondo le regole di scomposizione dellefattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni, e noninvece quando oggetto di censura sia la valutazione che il giudicemedesimo abbia svolto delle prove proposte dalle parti, essendo lastessa sindacabile in cassazione entro i ristretti limiti stabiliti dalnovellato art. 360, primo comma, num. 5) c.p.c. (cfr., ex plurimis,Cass. n. 32923/2022, Cass. n. 25543/2022, Cass. n. 17287/2022).Infatti, è consolidato il principio che il giudice di merito è libero diche ritenga più attendibili e idonee alla formazione dello stesso,essendo sufficiente che esponga, in maniera concisa, gli elementi infatto ed in diritto posti a fondamento della sua decisione, offrendo unaCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6Numero registro generale 28835/2022Numero sezionale 4769/2026Numero di raccolta generale 19314/2026Data pubblicazione 11/06/2026motivazione logica ed adeguata, evidenziando le prove ritenute idoneea confortarla.Quanto, poi, alle modalità di utilizzo e valorizzazione delle proveindiziarie, di cui il ricorso denuncia sostanzialmente un malgoverno,compete alla Corte di cassazione, nell’esercizio della funzionenomofilattica, il controllo della corretta applicazione dei principicontenuti nell’art. 2729 c.c. alla fattispecie concreta, poiché, se èdevoluta al giudice di merito la valutazione della ricorrenza dei requisitienucleabili dagli artt. 2727 e 2729 c.c., per valorizzare gli elementi difatto quale fonte di presunzione, tale giudizio è soggetto al controllo dilegittimità se risulti che, nel violare i criteri giuridici in tema diformazione della prova critica, il giudice non abbia fatto buon uso delmateriale indiziario disponibile, negando o attribuendo valore a singolielementi, senza una valutazione di sintesi (da ultimo, Cass. n.11690/2024).6.2. Nel caso di specie, la C.t.r. ha preliminarmente richiamato ladisposizione di cui all’art. 2, comma 2-bis t.u.i.r., relativa allapresunzione di residenza in Italia, ed ha successivamente ritenuto cheil contribuente avesse provato che la sua residenza, nel senso di cui alcitato art. 2 t.u.i.r., fosse nella Repubblica di [OSCURATO:PERSONA], così ponendocorrettamente l’onere della prova a carico del contribuente.6.3. La C.t.r., poi, ha affermato che l’attività di insegnante svoltain Italia era soltanto parziale e per un arco temporale notevolmenteinferiore ai 183 giorni. (La statuizione va intesa in relazione all’art. 2t.u.i.r., pure richiamato in parte motiva, che fa riferimento «allamaggior parte del periodo di imposta»). Ha aggiunto che il ridottoimpegno lavorativo in Italia poteva essere gestito attraverso unnormale pendolarismo, atteso il modesto tragitto stradale tra Ferrarae la Repubblica di [OSCURATO:PERSONA], compatibile con lo spostamento neigiorni di lezione e che la circostanza risultava suffragata dalla ingenteCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7Numero registro generale 28835/2022Numero sezionale 4769/2026Numero di raccolta generale 19314/2026Data pubblicazione 11/06/2026spesa di carburante e dal chilometraggio percorso mediamente ognianno, parimenti dimostrati dal contribuente; che questi risultavafortemente radicato nella Repubblica di [OSCURATO:PERSONA], ove risiedeva giàdal 2002, ottenendo la cittadinanza dopo 10 anni; che lì usufruiva diun'abitazione che aveva acquistato mediante un mutuo riservatosoltanto ai cittadini sammarinesi; che nello Stato straniero eranoradicati anche i rapporti interpersonali e sociali del contribuente, comeprovato dall'iscrizione al servizio sanitario del luogo, alle liste elettoralie all’albo degli ingegneri; che partecipava alla vita politica dello Statoestero; che vi erano numerose fatture e ricevute attestanti l'erogazionedei servizi essenziali; che vi era movimentazione di denaro nel predettopaese con regolare versamento delle imposte.Di seguito, la C.t.r. si è pure fatta carico di esaminare gli elementia sostegno della residenza in Italia ed ha evidenziato che gli immobiliin Ferrara risultavano, l'uno, assegnato all'ex moglie in sede diseparazione giudiziale e, l'altro, di uso saltuario quale punto diappoggio; che la prevalenza di una clientela italiana era circostanza deltutto irrilevante.[OSCURATO:PERSONA] d’appello, pertanto, ha posto in bilanciamento i profiliindiziari offerti dalle parti, raggiungendo un convincimentoargomentato, esente dallo scrutinio di questa Corte.6.4. Piuttosto, deve rilevarsi che la ricorrente, pur deducendo unaviolazione di norme di legge, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fattioperata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettiziatrasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito,terzo grado di merito. Oggetto del giudizio che si vorrebbe demandarea questa Corte non è l’analisi e l’applicazione delle norme in materia diprove, bensì l’apprezzamento del risultato probatorio, rimesso, invece,alla valutazione del giudice di merito. Il controllo di legittimità èincompatibile con un esame sul punto, perché il significato delle proveCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 8Numero registro generale 28835/2022Numero sezionale 4769/2026Numero di raccolta generale 19314/2026Data pubblicazione 11/06/2026lo deve stabilire il giudice di merito. La Corte, inevitabilmente,compirebbe un non consentito giudizio di merito, se, confrontando lasentenza con le risultanze istruttorie, prendesse in considerazione fattiprobatori diversi o ulteriori rispetto a quelli assunti dal giudice diappello a fondamento della sua decisione (cfr. tra le tante, Cass. n.4583/2024, Cass. n. 27250/2022, Cass. n. 34374/2023, Cass. n.961/2015).7. Il primo motivo, che attinge l’ulteriore ratio decidendi, èinammissibile.7.1. La presunzione legale stabilita dall’art. 12, comma 2, d.l. cit.,in vigore dal 1° luglio 2009 – secondo cui gli investimenti o le attivitàdi natura finanziaria, detenuti in Stati a fiscalità privilegiata inviolazione degli obblighi di dichiarazione, si presumono costituiti conredditi sottratti alla tassazione – ha natura sostanziale (e nonprocedimentale) con conseguente impossibilità di attribuire alla stessaefficacia retroattiva, in mancanza di una espressa previsione in talsenso (Cass. n. 33084/2025, Cass. n. 29532/2019, Cass. n.2662/2018). Questa Corte, tuttavia, ha chiarito che sia il termine diaccertamento dei tributi, che quello di applicazione delle sanzioni, sonostati raddoppiati dai commi 2-bis e 2-ter dall'art. 12 cit. e che, detteulteriori disposizioni, hanno natura procedimentale (e non sostanziale,come quella di cui al precedente comma 2); che, pertanto, la norma,pur non essendo retroattiva, soggiace al diverso principio tempus regitactum, con la conseguenza che il raddoppio dei termini si applica a tuttigli avvisi di accertamento in questa materia notificati dopo l'entrata invigore della norma stessa (Cass. n. 34129/2025, Cass. n. 33084/2025,Cass. n. 29632/2019, Cass. n. 30742/2018).7.2. Deve rilevarsi, tuttavia, il difetto di interesse dell’Ufficio a farvalere l’errore in cui è incorsa la C.t.r. nel confondere il regime (diirretroattività) di cui al comma 2 dell’art. 12 cit. con quello (diCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 9Numero registro generale 28835/2022Numero sezionale 4769/2026Numero di raccolta generale 19314/2026Data pubblicazione 11/06/2026retroattività) di cui al comma 2-bis (e anche 2-ter), con ciòdiscostandosi dal consolidato orientamento della giurisprudenza diquesta Corte.Infatti, qualora la decisione si fondi su una pluralità di ragioni, traloro distinte ed autonome, e singolarmente idonee a sorreggerla sulpiano logico e giuridico, la ritenuta infondatezza delle censure mossead una delle rationes decidendi rende inammissibili, per sopravvenutodifetto di interesse, le censure relative alle altre ragioni esplicitamentefatte oggetto di doglianza, in quanto queste ultime non potrebberocomunque condurre, stante l'intervenuta definitività delle altre, allacassazione della decisione stessa (tra le più recenti, Cass. n.17182/2020).8. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato, con conseguentecondanna della ricorrente al rimborso, in favore del controricorrente,delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano come indispositivo.Essendo soccombente una parte ammessa alla prenotazione adebito del contributo unificato, per essere Amministrazione pubblicadifesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13comma 1-quater, d.P.R., n. 115 del 2002. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente a corrispondereal controricorrente le spese del giudizio di legittimità, che liquida ineuro 200,00 per esborsi, euro 3.000,00 a titolo di compenso, oltre il15 per cento a titolo di rimborso forfetario delle spese generali, oltreIva e Cap come per legge.Così deciso in Roma, il 4 giugno 2026.Il PresidenteMaria [OSCURATO:PERSONA] RosaCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 10