Cassazione n. 34513/2025

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 25728/2020 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso in forza di procura speciale in atti dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (domicilio digitale PEC: [OSCURATO:EMAIL]) - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (domicilio digitale PEC: [OSCURATO:EMAIL]) –resistente – avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale della Campania n. 2158/20/20 depositata il 05/03/2020; Oggetto: motivazione avviso di accertamento Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA] dal [OSCURATO:PERSONA] di causa [OSCURATO:PERSONA] impugnava l’avviso di accertamento, il quale l’Ufficio richiedeva il pagamento di Ires, Iva e Irap oltre interesse e sanzioni, riferiti all'anno d'imposta 2011,nella qualità di dominus della società [OSCURATO:PERSONA] s.c.r.l., anche sulla scorta di un processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di finanza in relazione al recupero a tassazione di costi relativi a operazioni ritenute oggettivamente inesistenti. Il giudice di prime cure accoglieva il ricorso del contribuente; appellava l'[OSCURATO:PERSONA]. Con la sentenza ora gravata il giudice dell'impugnazione ha accolto le doglianze dell'Ufficio ritenendo che fosse tempestiva l'azione di accertamento (applicandosi alla fattispecie in esame il c.d. “raddoppio” dei termini), con esclusione dell’IRAP, e che fosse legittima nel merito la pretesa dell'Amministrazione finanziaria, avendo il Grassia – in sintesi - artificiosamente costituito a fini illeciti varie società di capitali e risultando quindi sia persona fisica che ha agito per conto della società - quindi trasgressore – sia contribuente, poiché le persone giuridiche coinvolte nelle operazioni sono risultate mera fictio, create nell'esclusivo interesse della persona fisica oggi ricorrente. Ricorre a questa [OSCURATO:PERSONA] con atto affidato a tre motivi di impugnazione. L’Amministrazione finanziaria ha depositato unicamente atto di costituzione in vista della pubblica udienza. Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] della decisione. Va previamente trattato, in quanto preliminare, il terzo motivo di ricorso. Esso lamenta la illegittimità della sentenza per violazione dell’art. 43 c. 3 del d.P.R. n. 600 del 1973 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la CTR erroneamente ritenuto applicabile alla fattispecie il c.d. “raddoppio” dei termini per l’accertamento. Il motivo è infondato. Pacifica la circostanza secondo la quale l’avviso di accertamento è stato notificato in data 15 settembre 2017 ed è riferito al periodo d’imposta 2011, è altrettanto pacifico che la notizia di reato – come accertato in fatto dalla CTR – è emersa nel PVC del 30 maggio 2016, quando il termine non era ancora scaduto; infatti, trova applicazione la disposizione di cui all’art. 1 c. 132 della L. n. 208 del 2015 nella parte in cui prevede che “per i periodi d'imposta precedenti, gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione ovvero, nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di dichiarazione nulla, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata (sottolineatura aggiunta)”, poiché i redditi di impresa oggetto del processo avrebbero dovuto esser dichiarati da [OSCURATO:PERSONA], che non vi ha provveduto. Detta omissione dichiarativa produce quindi l’applicazione alla fattispecie della scadenza del termine per l’accertamento al 31 dicembre del quinto (2016 per il periodo d’imposta 2011), e non del quarto (2015 per il periodo d’imposta 2011) anno dalla data in cui Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] avrebbe dovuto esser presentata la dichiarazione; invero –in disparte la analiticità di tale CNR, che contiene, come nota la sentenza impugnata “una analisi dettagliata delle scritture contabili e degli altri dati acquisiti anche mediante indagini bancarie, con la indicazione dei fatti penalmente rilevanti e delle violazioni di legge ipotizzate” (pag. 11 della sentenza impugnata, penultimo periodo) – come è noto per costante e ferma giurisprudenza di questa Corte (per tutte, tra molte, vedasi Cass. n. 8181/2025) in base alla disciplina ex art. 1, comma 132, della l. n. 208 del 2015, l'effetto delraddoppio del termine di esercizio del potere impositivo è raggiunto in forza dell'inoltro della denuncia all'autorità giudiziaria penale anteriormente alla scadenza deltermine originario, cosicché non vi è spazio per una valutazione del giudice tributario circa la sussistenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia e circa la sua strumentalità. Venendo ai successivi motivi di ricorso, da esaminarsi secondo l’ordine di proposizione, la prima doglianza lamenta la legittimità della sentenza per avere i giudici dell’appello omesso di pronunciare sulla eccezione sollevata dal contribuente in sede di appello incidentale circa la mancata motivazione in diritto dell'atto impugnato; si duole pertanto della violazione dell’art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 360 c. 1 n. 5 c.p.c.; inoltre, per il caso in cui la decisione dovesse essere considerata comunque presa, il motivo contestualmente – e in sostanza in via subordinata - lamenta la violazione dell’art. 36 del d.Lgs. n. 546 del 1992 per assenza di motivazione della sentenza sul punto, ex art. 360 c. 1 n. 4 c.p.c. o in via alternativa nella violazione dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, ritenendosi l'avviso di accertamento carente di motivazione in diritto – ex art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. Sotto il primo profilo proposto, il motivo è infondato. Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] è noto (Cass. n.25710/2024) non ricorre il vizio di omessa pronuncia ove la decisione comporti una statuizioneimplicita di rigetto della domanda o eccezione, da ritenersi ravvisabile quando la pretesa non espressamente esaminata risulti incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia, nel senso che la domanda o l'eccezione, pur non espressamente trattate, siano superate e travolte dalla soluzione di altra questione, il cui esame presuppone, come necessario antecedente logico-giuridico, la loro irrilevanza o infondatezza. Ancora, si è ritenuta configurabile la decisione implicita di una questione (connessa a una prospettata tesi difensiva) o di un'eccezione di nullità (ritualmente sollevata o rilevabile d'ufficio) quando queste risultino superate e travolte, benché non espressamente trattate, dalla incompatibile soluzione di un'altra questione, il cui solo esame presupponga e comporti, come necessario antecedente logico-giuridico, la loro irrilevanza o infondatezza. Ne consegue che la reiezione implicita di una tesi difensiva o di una eccezione è censurabile mediante ricorso per cassazione non per omessa pronunzia (e, dunque, per la violazione di una norma sul procedimento), bensì come violazione di legge e come difetto di motivazione, sempreché la soluzione implicitamente data dal giudice di merito si riveli erronea e censurabile oltre che utilmente censurata, in modo tale, cioè, da portare il controllo di legittimità sulla decisione inespressa e sulla sua decisività (Cass. n. 12131/2023). Sotto il secondo profilo di doglianza, costituente censura motivazionale della sentenza, il motivo è parimenti infondato. Invero, nel presente caso risulta chiaro come la sentenza di merito, nell’esaminare il merito delle contestazioni dell’Ufficio poste a confronto con le eccezioni e difese del contribuente, abbia reso Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] motivazione il cui contenuto, corretto o meno che sia –il che qui non rileva – si colloca al di sopra del cd. “minimo costituzionale” (Cass. Sez. Un. n. 8053/2014); come hanno sottolineato le Sezioni Unite di questa Corte (con la sentenza n. 8053/2014), l’anomalia motivazionale denunciabile in Cassazione è solo quella che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali; - deve trattarsi, dunque, di un’anomalia che si esaurisce nella mancanza assoluta di motivazione sotto l’aspetto materiale e grafico, ma anche nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili o nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile, non essendo più ammissibili mere censure di contraddittorietà ed insufficienza motivazionale (Cass. n. 23940/2017). Solo in tali casi la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, in quanto, benché graficamente esistente, non rende percepibile il fondamento della decisione, perché reca argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. S.U. n. 22232/2016). La sentenza impugnata non è, in questo caso, affatto affetta da tale grave vizio, in quanto presenta una motivazione che, a prescindere dalla sua correttezza o meno, palesa l'iter logico – giuridico seguito dai giudici di appello. Diversamente, sotto il terzo profilo declinato nel motivo, proposto in via di subordine e riguardante il vizio motivazionale dell’avviso di accertamento, il motivo è fondato. Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] ricordarsi che la motivazione dell'avviso di accertamento presidiata, tra le altre disposizioni, specialmente dall'art. 7 della L. n. 212 del 2000, disposizione di portata generale e di principio applicabile a ogni atto impositivo, ha la funzione di delimitare l'ambito delle contestazioni proponibili dall'Ufficio nel successivo giudizio di merito e di mettere il contribuente in grado di conoscere l'an ed il quantum della pretesa tributaria al fine di approntare una idonea difesa (Cass., Sez. 5^, n. 14570/2018; Cass., Sez. 5^, n. 26892/2021). Nel presente caso, la censura risulta in primo luogo del tutto ammissibile, avendo la parte ricorrente trascritto nel proprio ricorso per cassazione alle pagg. 5, 6 e 7 il contenuto dell’atto impugnato, con ciò adempiendo all’onere di specificità e localizzazione dei motivi di ricorso per cassazione (Cass. Sez.5, n. 13358 /2025). In secondo luogo, dall’esame del contenuto dell’avviso di accertamento si evince chiaramente la completa assenza in esso di ogni elemento, sia di fatto, sia di diritto, idoneo a rendere conoscibile al contribuente le ragioni poste dall’Ufficio alla base della pretesa con esso azionata nei confronti del Sossio personalmente. Infatti, il contenuto motivazionale dell’atto impugnato fa riferimento unicamente agli accertamenti svolti nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] s.c.r.l., illustrandoli analiticamente in fatto e in diritto, senza minimamente spiegare le ragioni per le quali quanto accertato nei confronti di tale soggetto abbia rilevanza nei confronti del Grassia quale soggetto attinto personalmente dall’avviso di accertamento, atto che inequivocabilmente dirige anche nei confronti di costui e del di lui patrimonio, la pretesa tributaria con esso veicolata. Né può ritenersi che la sola generica e apodittica indicazione nell’avviso di accertamento, del Grassia come “autore della Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] violazione” (nel frontespizio dell’avviso di accertamento trascritto a pag. 7 del ricorso per cassazione) o la ulteriore indicazione –con essa contraddittoria e comunque non allineata – del medesimo Grassia come “soggetto coobbligato ” sia elemento idoneo a costituire motivazione nel senso richiesto dal sistema tributario. Come è noto (tra molte, in termini si veda Cass. Sez.5, n. 25321 /2024, in tema anche Cass. n. 9008/2017)la motivazione dell'avviso di accertamento o di rettifica, presidiata dall'art. 7 della l. n. 212 del 2002, ha la funzione di delimitare l'ambito delle contestazioni proponibili dall'Ufficio nel successivo giudizio di merito e di mettere il contribuente in grado di conoscere l'aned il quantum della pretesa tributaria; invece, la prova della pretesa tributaria – che è profilo differente concettualmente ed autonomo giuridicamente, anche se da manifestare nel medesimo contenuto dell’avviso di accertamento - attiene al diverso piano del fondamento sostanziale della pretesa tributaria ed è sottoposto al suoaccertamento nel processo, da parte del giudice, in presenza di specifiche contestazioni dello stesso da parte del contribuente. Si è ancora affermato, coerentemente, che restano affidate al giudizio di impugnazione dell’atto le questioni riguardanti l’effettivo verificarsi dei fatti stessi e la loro idoneità a dare sostegno alla pretesa impositiva (Cass. n. 23386/2021; Cass. n. 2555/2019; Cass. n. 26431/2017; Cass. n. 22841/2010; Cass. n. 21571/2005, richiamate da Cass. n. 20241/2024): ebbene, calando tali principi nella presente realtà processuale, risulta qui evidente che l’avviso di accertamento recava una motivazione del tutto inidonea a rendere il contribuente Sossio informato delle ragioni della pretesa azionata nei suoi confronti, garantendone il diritto di difesa. Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] E’ chiaro, infatti, che la solidarietà nell’obbligazione tributaria può derivare da varie fonti normative, tra di loro anche del tutto eterogenee; analogamente, la qualità di autore della violazione può fondarsi su diverse disposizioni di legge; parimenti, le disposizioni normative possono fondarsi su diversi fatti e titoli, idonei a sorreggere, ove provati, la pretesa; orbene, la mancata indicazione di qualsiasi titolo e ragione fondante tale veste di condebitore in solido, come l’ulteriore e parimenti vaga veste di autore della violazione (anch’essa sprovvista di qualsiasi specificazione in fatto e in diritto) non consentono qui al contribuente di comprendere, e se del caso contestare, il titolo e la ragione in forza delle quali l’Ufficio ha ritenuto di aggredire il contribuente. Pertanto, in accoglimento del motivo in esame, la sentenza va cassata. Non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la controversia può decidersi nel merito; il vizio motivazionale dell’avviso di accertamento, qui effettivamente sussistente, ne provoca quindi la caducazione in accoglimento dell’originario ricorso del contribuente. Il secondo motivo censura la sentenza impugnata per violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto e in particolare degli artt. 2462 e 2476 c.c. nonché dell'art. 7 del d. L. n. 269 del 2003 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c.; lamenta altresì vizio di ultra-petizione ex art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 360 c. 1 n. 4 c.p.c.; alla luce della statuizione che precede il motivo ridetto è assorbito, in quanto divenuto irrilevante ai fini del decidere. Le spese processuali del giudizio di merito vanno interamente compensate in considerazione dell’evoluzione nel tempo della vicenda processuale, mentre quelle del presente giudizio seguono la soccombenza e vengonoliquidate come in dispositivo. Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] P.Q.M accoglie il primo motivo di ricorso nei termini di cui in motivazione; rigetta il terzo e d ichiara assorbito il secondo motivo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e , decidendo nel merito, accoglie l’originario ricorso del contribuente; condanna la parte intimata al pagamento delle spese proc