Cassazione n. 08181/2025

ente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 2574/2020R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE , in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domici- liatain Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 ; –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA] , in persona del legale rappresentante , rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] aolo Ranieri (PEC: [OSCURATO:EMAIL]) elettivamente domiciliat a presso lo stu- diodell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, via Nomentana n.175 ; –controricorrente – Oggetto:raddoppio ter- mini -l. n.208/15 –ac- certamento strumentalità avversola sentenza della Commissione tributaria regionale d ella Pu- glian. 1833 / 2 /20 1 9 , depositata il 1 0 . 6 .20 1 9 e non notificata . Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 1 6 gennaio 202 5 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Consentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia n. 1833/2/2019,depositata il 10 . 6 .20 19, veniva accolto l’appello pro- postodalla [OSCURATO:PERSONA] S.u.r.l. avverso la sentenza della Com- missione t ributaria provinciale di Bari n. 2411 / 1 /201 7 , la quale avevarigettato il ricorso della contribuente avente ad oggetto l’av- visodi accertamento per II.DD. e IVA 200 9 . Il giudice di prime cure riteneva che l’Amministrazione finanz i aria non fosse decaduta dal potere di accertamento in ragione del rad- doppiodei termini per l’accertamento, a fronte della denuncia inol- trataalla Procura della Repubblica per il reato di fatture inesistenti emesse dalla contribuente in favore di [OSCURATO:PERSONA] per pretese prestazionidi elaborazione dati contabili . Il giudice d’appello osservava che la notizia di reato era stata inol- tratal’ultimo giorno utile (30.12.201 4 ) in relazione al periodo d’im- posta2009 e tale dato, unitamente al previo accertamento ricono- sciutodall’Agenzia di costi sostenuti dalla società per l’attività di ela- borazionedati contabili, erano ritenuti idonei ad escludere nel caso concretol’obbligo di presentare la denuncia penale e, comunque, ad attestare la strumentalità della presentazione, intervenuta allo spi- raredel termine, con conseguente decadenza dal potere accertativo. Avverso la sentenza d’appello ha proposto ricorso per Cassazione l’Agenziadeducendo un unico motiv o , cui replica la contribuente con controricorso.[OSCURATO:PERSONA] 1. Con un unico motivo di ricorso viene dedotta, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., laviolazione e falsa applicazione dell'art. 43, comma 3, del d.P.R. n.600/1973, nel testo applicabile ratione temporis da parte del giudice d’appello , in relazione all’art.331 c.p.p. Non sarebbe condivisibile il controllo eseguito dal giudice sull’uso pretestuoso e strumentale della previsione del rad- doppiodel termine nel caso di specie: anziché limitare il sindacato al riscontro dei presupposti dell’obbligo di denuncia penale, avrebbe effettuato una valutazione discrezionale e ingiustificata dei fatti di causa, in particolare quanto alla valorizzazione di un precedente ac- certamento emesso dall’Agenzia nei confronti di diverso consulente contabile per diverso periodo di imposta. 2. Il motivo è fondato. 2.1. Va premesso che, fino all’entrata in vigore del d.lgs. n. 128/2015, e dunque in base alla previgente disciplina, i termini per l’accertamento della pretesa impositiva previsti dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e dall'art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA erano raddoppiati esclusivamente sulla base d e ll’astratta sussistenza dei presupposti in presenza dei quali siconfigura in capo al pubblico ufficiale l’obbligo della denuncia penale, a mente dell’art. 331, c.p.p., secondo quanto stabilito dalla sen tenza della Corte c o- stituzionale n. 247 del 2011. 2.2. Sulla disciplina del raddoppio dei termini, sia quelli stabiliti in materia d’imposte dirette, di cui all’art. 43, d.P.R. n. 600/1973, sia di quelli stabiliti in materia di IVA, dall’art. 57, d.p.r. n. 633/1972, sono intervenuti prima il d.lgs. n. 128/2015 e , successivamente , la legge 28 dicembre 2015 n.208. Il d.lgs. n. 128/2015 ha detta to una disciplina transitoria, facendo salva la previgente disciplina per gli accertamenti notificati entro la data di entrata in vigore della disposizione stessa, ossia il 2 settem- bre 2015.2.3. La legge 28 dicembre 2015,n.208 ha quindi espunt o definitiva- mente la previsione del raddoppio dei terminiper il futuro, e all’art.1 comma 132, ha previsto che la novella si applica «agli avvisi relativi al periodo d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 2016 e ai periodi successivi. Per i periodi d'imposta precedenti, gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata pre- sentata la dichiarazione ovvero, nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di dichiarazione nulla, entro il 31 dicembredel quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe do- vuto essere presentata. Tuttavia, in caso di violazione checomporta obbligo di denuncia ai sensi dell'articolo 331 del codice diprocedura penale per alcuno dei reati previsti dal decretolegislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui al periodoprecedente sono raddoppiati relativamente al periodo d'imposta in cuiè stata commessa la viola- zione; il raddoppio non opera qualora ladenuncia da parte dell'Am- ministrazione finanziaria, in cui è ricompresa la Guardia di finanza, sia presentata o trasmessa oltre lascadenza ordinaria dei termini di cui al primo periodo.». 2.4. Èstata così introdotta una seconda disciplina transitoria in base alla quale la nuova disciplina, incentrata sulla previsione di un ter- mine più lungo e specifico per le ipotesi di reato, non ha efficacia retroattiva bensìsi applica a decorrere dai periodi di imposta in corso alla data del 31 dicembre 2016. Per i periodi impositivi precedenti , la norma da ultimo citataha disposto che il raddoppio dei termini si applicanei soli casi in cui la denuncia penale sia stata inviata entro e non oltre la scadenza del termine ordinario non raddoppiato. La norma transitoria, contenuta nell’art. 1, comma 132, della l. n. 208/2015, non ha innovato rispetto alla applicabilit à del la prece- dente normatransitoria di cui all’art.2 comma 3 del d.lgs. n.128 del 2015, la quale fa salvi, a prescindere dalla data di presentazione della denuncia, gli effetti degli avvisi già̀notificati alla data di entrata in vigore del decreto legislativo (v. Cass. n.16728/2016; Cass.n.33793/2019). 3. Sulla base di quanto precede, si individua una prima decisiva di- varicazione: pergli avvisi di accertamento relativi a periodi d'impo- sta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016 non ancora notificati si applica la disciplina dettata dal comma 132 dell'art. 1l. n. 208/15 e , di conseguenza, il termine per l’esercizio del potere di accertamento dev’essere ragguagliato alla data di co- municazione della notitia criminis, per cui ove la stessa non venga effettuata nei termini suddetti non trova applicazione il raddoppio dei termini. Pergli avvisi di accertamento anteriori già notificati, si applica invece la disciplina dettata dall'art. 2 del d.lgs. 128/15 e così si deve far riferimento alla pregressa disciplina, per cui il termine viene raddoppiato indipendentemente dalla formalenotizia di reato. Nel caso di specie ci si colloca nella prima ipotesi, dal momento che l’avviso di accertamento, si legge in sentenza, è stato notificato il 30.8.2016 per l’anno di imposta 2009 e, quindi, rileva ed è suffi- ciente il fatto che la notitia criminis è stata tempestivamente comu- nicata il 30.12.2014. 4. Alla luce di quanto precede, nella vigenza della novella recata dal comma 132 dell'art. 1,l. n. 208/15 , che dà rilevanza al momento di presentazione della notizia di reato, è incongrua la motivazione adot- tata dal giudiceche ha statuito nel senso dell’assenza di presupposti per la stessae circa la sua strumentalità. Il sindacato sui presupposti era stato fissato dalla Corte costituzio- nale in riferimento alla disciplina anteriore alla precedente la legge 208/2015, con la sentenza n.247/2011, sul presupposto che, nel quadro normativo allora vigente, il raddoppio operava in presenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia: «Il giudice tributario (…) dovrà controllare, se richiesto con i motivi di impugnazione, la sus- sistenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia, compiendo al ri- guardo una valutazione ora per allora (cosiddetta “prognosi po- stuma”) circa la loro ricorrenza ed accertando, quindi, se l’Ammini- strazione finanziaria abbia agito con imparzialità od abbia, invece, fatto un uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni denunciate al fine di fruire ingiustificatamente di un piùampio termine di accer- tamento.». Nel quadro normativo applicabile nella vigenza della norma transito- ria di cui alcomma 132 dell'art. 1, l. n. 208/15 , tale accertamento non rientra nei poteri del giudice tributario, dal momento che per espressa previsione di legge l’effetto del raddoppio del termine di esercizio del potere impositivo è raggiunto per effetto dell’inoltro della denuncia al giudice penale anteriormente alla scadenza del ter- mine originario, così che non vi è spazio in capoal giudice tributario per il controllo dellasussistenza dei presupposti dell’obbligo di de- nuncia. Nessuna valutazione di strumentalità poteva essere dunque operata. 6. La sentenza impugnata è perciò cassata e, per l’effetto, la contro- versia va rinviata alla Corte di GiustiziaTributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, per l’esame delleulteriori que- stioni rimasteassorbite, e per la liquidazione delle spese di lite. P.Q.M. LaCorte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Cortedi Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia , in dive