Cassazione n. 04405/2026

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.2504/2024 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA])in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’ Avvocatura Generale d ello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]); -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA].R.L. [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]) , costituitasi in persona della sig.ra [OSCURATO:PERSONA], dichiaratasi liquidatrice, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]); -controricorrente e ricorrente incidentale- avverso la sentenza della Corte d i Giustizia Tributaria di secondo g rado dellaCampania n. 3995/2023 depositata i l 23/06/2023 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/11/2025 e, a seguito di riconvocazione, del 5/2/2026 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1.1 Dalla sentenza impugnata e dagli atti del giudizio risulta che, con ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Napoli, la [OSCURATO:SOCIETA]. impugnava l’avviso di accertamento n. TF503AG05279-2019, con il quale l’Agenzia delle Entrate aveva accertato, per il periodo d'imposta 2014, ai sensi degli artt. 39 e 41 bis del d.P.R. 600/73, e dell’art. 54 comma 5° d.P.R. 633/72, maggiori IVA, IRAP ed IRES per l’importo complessivo di € 701.987,00 in relazione ad operazioni ritenute soggettivamente inesistenti rese dalla [OSCURATO:SOCIETA]. alla [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] particolare, nell’atto impugnato, si affermava che le prestazioni di manutenzione e ristorazione rese dalla [OSCURATO:SOCIETA]. erano svolte da personale solo formalmente a carico di tale società, ma di fatto alle dipendenze della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., sicché la [OSCURATO:SOCIETA]. era da considerare quale società fittiziamente interposta al solo scopo di generare vantaggi di natura fiscale per la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.. La ricorrente sollevava contestazioni di carattere formale (vizi della sottoscrizione digitale, difetto dei poteri di rappresentanza del soggetto che aveva sottoscritto l’avviso, carenza di motivazione per mancata allegazione del PVC), nonché sostanziale (cessazione della materia del contendere per sottoscrizione da parte dalla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. di atti di adesione relativi ai medesimi fatti oggetto del PVC posto a fondamento dell’avviso, con conseguente estinzione della pretesa anche nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]., insussistenza della pretesa impositiva, non essendo dimostrata l’interposizione fittizia della [OSCURATO:SOCIETA]. che, invece, operava realmente). 1.2 Con sentenza n. 630/2022, la Commissione tributaria provinciale di Napoli rigettava il ricorso, evidenziando che non erano ravvisabili i vizi formali indicati dalla ricorrente e che neppure sussisteva il difetto di motivazione, essendo riprodotte nell’avviso le parti rilevanti del PVC ed essendo stato svolto il contraddittorio endoprocedimentale. Quanto alle rimanenti questioni, rilevava che il pagamento di quanto concordato in sede di adesione dalla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. non estingueva la pretesa anche nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. - giacché le pretese erano solo in minima parte coincidenti -e che era dimostrato, in base agli elementi indicati nell’atto, il ruolo di società cartiera della [OSCURATO:SOCIETA].. 2. Proponeva appello la [OSCURATO:SOCIETA]., ribadendo le contestazioni formali ed evidenziando che i poteri del funzionario che aveva sottoscritto l’atto erano limitati ad avvisi di accertamento di valore fino ad € 1.000.000, mentre, nel caso di specie, il valore dell’atto era superiore; evidenziava altresì che la CTP aveva trascurato sostanzialmente le argomentazioni volte a sostenere l’infondatezza della pretesa - ed in particolare gli esiti del procedimento penale ed i fatti da cui si desumeva che l’HCB era una società che operava realmente - nonché l’estinzione della pretesa per effetto degli accordi intervenuti tra l’Amministrazione e la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.; infine, neppure aveva considerato che solo una delle dieci fatture oggetto dell’avviso si riferiva a servizi di manutenzione e ristorazione, mentre le altre nove, pure considerate ai fini della determinazione delle imposte dovute, erano relative a prestazioni differenti ed in particolare a prenotazioni di soggiorni. L’Agenzia delle Entrate resisteva all’impugnazione. Con sentenza n. 3995/2023 la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania accoglieva parzialmente l’appello, annullando l’atto impugnato limitatamente alla pretesa relativa alle imposte dirette, e compensava le spese. Riteneva condivisibili le considerazioni svolte dalla CTP in ordine alla correttezza sotto il profilo formale dell’atto. Con riguardo al merito, considerava dimostrato quanto affermato nell’avviso circa la natura di società cartiera della [OSCURATO:SOCIETA].; escludeva tuttavia che dalle fatture per operazioni soggettivamente inesistenti potesse desumersi, anche solo in via induttiva, un maggior reddito ed annullava per tale motivo l’avviso in relazione alle imposte dirette. 3. Avverso tale sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo con il quale si sostiene che erroneamente la CGT di secondo grado avrebbe annullato l’avviso in relazione all’IRES per i maggiori redditi induttivamente accertati. Ha resistito con controricorso la [OSCURATO:SOCIETA]. che ha altresì proposto ricorso incidentale fondato su tre motivi. Ha anche depositato memoria ex art. 380 bis.1 c.p.c.. [OSCURATO:PERSONA] 1. Va preliminarmente osservato che il controricorso con ricorso incidentale, notificato e depositato il 4/3/2024, è tempestivo, operando la proroga di cui all’art. 155, comma 4°, c.p.c., giacché il termine di quaranta giorni dalla notifica del ricorso principale (avvenuta il 23/1/2024) scadeva il 3/3/2024 che però era domenica. 2. Occorre logicamente esaminare prima i motivi di ricorso incidentale, giacché si lamenta la nullità della sentenza o, comunque, l’erroneità della decisione in ordine alla natura di operazioni soggettivamente inesistenti delle prestazioni indicate nelle fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA]. nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.; è evidente, quindi, che, ove venisse accolto uno di tali motivi, risulterebbe superfluo l’esame dell’unico motivo di ricorso principale che riguarda solo i maggiori importi dovuti per le imposte dirette, il cui accertamento presuppone l’inesistenza delle operazioni poste in essere dall’[OSCURATO:SOCIETA].. 3.1 Con il primo motivo di ricorso incidentale, la società contribuente lamenta il vizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione degli artt. 32, comma 2°, n. 4) c.p.c. e 36, comma 2°, n. 4) d.lgs. 546/1992. Con tale motivo la società sostiene che la CGT di secondo grado avrebbe reso una motivazione solo apparente in ordine alle ragioni per le quali doveva ritenersi che l’[OSCURATO:SOCIETA]. aveva emesso fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, neppure richiamando la già scarna motivazione della sentenza di primo grado, né dando atto delle contestazioni sul punto sollevate con l’atto di appello. La motivazione si esauriva infatti nella seguente espressione «nel caso in esame - in presenza di una società c.d. “cartiera”, caratterizzata dall’assenza di versamenti di imposte; di organizzazione aziendale - si ravvedono tutti gli indizi per avvalorare una presunzione, grave, precisa e concordante, che assurge ad elemento di prova della fittizietà delle operazioni attive poste in essere». 3.2 Con il terzo motivo di ricorso incidentale - strettamente legato al primo e pertanto da esaminare congiuntamente ad esso – la società deduce il vizio di cui all’art. 360, comma1°, n. 4) c.p.c. per violazione degli artt. 132, comma 2, n. 4 c.p.c. e 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546/1992 in quanto la CGT non aveva fornito alcuna motivazione in ordine alla questione dell’entità delle imposte accertate; la contribuente, sia con il ricorso di primo grado che con quello di appello, aveva dedotto che le operazioni ritenute soggettivamente inesistenti erano solo quelle che riguardavano i servizi di ristorazione e manutenzione; ciò nonostante, l’entità delle imposte dovute era stata calcolata tenendo conto di tutte le dieci fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA]. nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., nove delle quali, però, riguardavano prestazioni diverse, aventi ad oggetto prenotazioni di soggiorni. 3.3 I motivi sono fondati. Va osservato che il vizio di mancanza di motivazione o di motivazione apparente (che comporta la nullità della sentenza), dopo la riforma dell’art. 360 c.p.c. ad opera del d.l. 83/2012 conv. in l. 134/2012, ricorre solo quando la motivazione sia del tutto mancante sotto il profilo grafico o meramente apparente oppure quando sia caratterizzata da un «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» o da affermazioni incomprensibili (così Cass. Sez. U. 8053/2014). In particolare, «la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture»(Cass. Sez. U. 22232/2016; nello stesso senso Cass. n. 22598/2018). Nel caso di specie non è possibile individuare il percorso logico seguito dal giudice d’appello per pervenire al proprio convincimento in ordine alla natura fittizia, sotto il profilo soggettivo, delle operazioni in esame. Ed infatti, la CTR si limita a fare riferimento ad una società “caratterizzata dall’assenza di versamenti di imposte; di organizzazione aziendale”, sintomi tipici della natura fraudolenta delle operazioni poste in essere dalla società, senza però alcuna indicazione degli elementi fattuali dai quali tali sintomi sono stati desunti. In particolare, non deduce alcunché in ordine alle circostanze da cui dovrebbe trarsi l’assenza di organizzazione aziendale che resta, dunque, un’affermazione astratta, slegata dai fatti dedotti dalle parti. 3.4 Il fatto che la motivazione così stringata e priva di riferimenti ad elementi di fatto non raggiunga il cd. “minimo costituzionale”, indispensabile per escludere il vizio denunciato con il primo motivo di ricorso incidentale, emerge anche da quanto dedotto con il terzo motivo. Ed infatti, la società sia con il ricorso di primo grado che con il quinto motivo di appello (nel rispetto del principio di specificità la ricorrente ha sia trascritto il motivo, sia indicato che la questione era trattata alle pagine 20 e 21 dell’atto di appello) aveva osservato che, sebbene le operazioni ritenute soggettivamente inesistenti fossero soltanto quelle che riguardavano i servizi di ristorazione e manutenzione, tuttavia l’entità delle imposte dovute era stata calcolata tenendo conto di tutte le dieci fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA]. nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., nove delle quali, però, riguardavano prestazioni diverse, aventi ad oggetto prenotazioni di soggiorni. Su tale questione, però, il giudice d’appello non ha fornito alcuna motivazione. Essa peraltro è di particolare rilievo, atteso che non è solo destinata ad incidere sul quantum della pretesa; se fosse fondata, infatti, potrebbe escludere anche la circostanza – posta dalla CTR, in maniera del tutto astratta, a fondamento della scarna motivazione sopra riportata - che la società è priva di organizzazione aziendale, giacché dovrebbe concludersi che essa sarebbe comunque in grado di svolgere quanto meno le prestazioni di prenotazione di soggiorni. È dunque evidente che la sentenza resa dal giudice di appello - che trascura i fatti evidenziati dalle parti per giungere a conclusioni astratte e prive di riferimento agli elementi sulle quali le stesse dovrebbero fondarsi - è viziata da motivazione apparente. Pertanto, il primo ed il terzo motivo del ricorso incidentale devono essere accolti. 4.1 Con il secondo motivo di ricorso incidentale, infine, la contribuente denuncia il vizio di nullità della sentenza di cui all’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione degli artt. 132, comma 2, n. 4) c.p.c., 36, comma 2, n. 4 d.lgs. 546/1992; osserva infatti che la CGT di secondo grado ha omesso di pronunciarsi in ordine al quarto motivo di appello (che, nel rispetto del principio di specificità, la ricorrente ha trascritto nel ricorso per cassazione, indicando altresì che era trattato nelle pagine 13 e 14 dell’atto di appello), con il quale si contestava la decisione adottata dal giudice di prime cure con riguardo all’estinzione della pretesa fiscale per effetto degli accordi raggiunti in sede di adesione (di cui la [OSCURATO:SOCIETA]. aveva dichiarato di voler approfittare ai sensi dell’art. 1304 c.c.) tra l’Agenzia delle Entrate e la coobbligata [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., non rinvenendosi nella sentenza impugnata alcun accenno alla questione. 4.2 Anche tale motivo è fondato, sebbene la ricorrente, tra le norme violate, avrebbe dovuto più correttamente indicare l’art. 112 c.p.c.; l’omessa indicazione di tale norma nell’intestazione del motivo non ne determina comunque l’inammissibilità, essendo chiaro il contenuto dello stesso (cfr. Cass. n. 4233/2012; Cass. n. 25044/2013; Cass. n. 21819/2017). Al riguardo va ricordato che «l'omessa pronuncia su alcuni dei motivi di appello - così come l'omessa pronuncia su domanda, eccezione o istanza ritualmente introdotta in giudizio - risolvendosi nella violazione della corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato, integra un difetto di attività del giudice di secondo grado, che deve essere fatto valere dal ricorrente non con la denuncia della violazione di una norma di diritto sostanziale ex art. 360, n.3, c.p.c., o del vizio di motivazione ex art. 360, n.5, c.p.c., in quanto siffatte censure presuppongono che il giudice del merito abbia preso in esame la questione oggetto di doglianza e l'abbia risolta in modo giuridicamente non corretto ovvero senza giustificare (o non giustificando adeguatamente) la decisione al riguardo resa, ma attraverso la specifica deduzione del relativo "error in procedendo" - ovverosia della violazione dell'art. 112 c.p.c., in relazione all'art. 360, n.4, c.p.c. - la quale soltanto consente alla parte di chiedere e al giudice di legittimità - in tal caso giudice anche del fatto processuale - di effettuare l'esame, altrimenti precluso, degli atti del giudizio di merito e, così, anche dell'atto di appello […]» (Cass. n. 29952/2022; nello stesso senso, cfr. Cass. n. 1755/2006; Cass. n. 21444/2024). Nel caso di specie, su tale motivo di appello, autonomamente e specificamente dedotto, la CGT di secondo grado non si è pronunciata, sicché certamente sussiste il vizio denunciato. Deve escludersi, peraltro, che possa ritenersi che sia intervenuta una statuizione implicita, giacché tale ipotesi sussiste «quando la pretesa non espressamente esaminata risulti incompatibile con l'impostazione logico- giuridica della pronuncia, nel senso che la domanda o l'eccezione, pur non espressamente trattate, siano superate e travolte dalla soluzione di altra questione, il cui esame presuppone, come necessario antecedente logico- giuridico, la loro irrilevanza o infondatezza» (Cass. n. 25710/2024; nello stesso senso, cfr. Cass. n. 12131/2023). La questione degli effetti sulla pretesa fiscale dell’accertamento con adesione, invece, non è incompatibile con la ritenuta inesistenza sotto il profilo soggettivo delle prestazioni rese dalla [OSCURATO:SOCIETA]. sulla quale si fonda la sentenza impugnata. Il motivo deve quindi essere accolto. 5. Resta quindi assorbito l’unico motivo di ricorso principale, dal momento che esso presupponeva che rimanesse ferma la decisione della CGT in ordine all’inesistenza sotto il profilo soggettivo delle operazioni compiute dalla [OSCURATO:SOCIETA].. 6. In definitiva, vanno accolti i tre motivi di ricorso incidentale e va dichiarato assorbito l’unico motivo di ricorso principale. La sentenza impugnata va dunque cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania che, in diversa composizione, dovrà decidere la controversia e provvedere anche in ordine alle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M La Corte accoglie i tre motivi di ricorso incidentale e dichiara assorbito l’unico motivo di ricorso principale; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Co