Cassazione n. 07454/2022

ORDINANZA -iccrso n 2-0051-2013, proposto da: AGENZIA D7-A.1.-5:: ENTRATE, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del F2,iretu:L- ,:, eet:ivEmen - .2•prniciliata in Roma, via dei Portoghesi n. Av ,fcc3tu -E Ge:. eraie dello Stato, che la rappresenta e difende ooet [OSCURATO:PERSONA] s.a. (già [OSCURATO:PERSONA] sta.), eeltiv,:ii-r - OcimiciViata i Ri)iTa, alla via [OSCURATO:PERSONA] n. 262, orest.;e H dell'avv. [OSCURATO:PERSONA]:--e Taverna, dal quale, unitamente all'avv. [OSCURATO:PERSONA] è rappresentata e difesa-- Avverso la er-i--:enza n. 59/32/2013 della Comm;ssione della Lombarda,.. depositata il 18.04.2013; udit:3 la re_a.;-.ici -:e della causa svolta nella camera di consico 25 --„,:-±nn..:Hi) 2022 dal Conseere dott. [OSCURATO:PERSONA] FEDERICI. Premesso che: Da: rico;-:-7,0 e dalla pmnuncia impugnata si evince che ala soce::o sa. fu notliktio :avviso di accertamento con cui veniva ridete=r -n,nai:.-) ii(--Hvanna 2004 ai fini Ires ed Irap. L'atto :mpc)sitivo RG 24051/2013 Cons relederic: . • (,.1.4,-; i I dalla verifica operata da militari della GdF, all'esito della quale era rHeaio che la società, formalmente di diritto lussemburghese, era di fatto reside. n Italia e pertanto fiscalmente regolata dal diritto interno ,la : Inquadrando la fattispecie nel fenomeno dell'esterovestiziane l'Amministrazione finanziaria pretese maggiori imposte, oltre che inteeess: saneiorii. La società, che contestava gli esiti dell'aceertarnersio, nì [OSCURATO:PERSONA] provinciale di Milano, che c.:355 sent:t77;°s-1 58/05/2012 annullò l'avviso di accertamento. L'appello dell'Agenzia tiise entrate fu rigettato dalla Commissione tributaria regionale della Lora - 2 con la sentenza n. 59/32/2013, ora oggetto di impugnazions. Il d'appello ha rilevato che l'Agenzia delle entrate, pur oenuneienea un'operazione elusiva, non abbia neppure evidenziato i vartagg perseguiti con l'esterovestizione. Ha peraltro ritenuto che la documen acquisita nel corso della verifica, contestata dalla contribuente, comprova , 'a io svolgimento di servizi amministrativi in Italia da parte della .Azelis leste, ma ciò nel complesso non era sufficiente a dimostrare l'esterovestizicaee, sussistendo di contro altri elementi a conferma dell'effettivo svol ireee all'estero deiVatUvità sociale. La sentenza è stata censurata con tre motivi dail'Amminisie az:c nanziaria, che ne ha chiesto la cassazione, cui ha resistito a soc controricorso, in subordine riproponendo le eccezion' sollevate q con Hcorso introduttivo. Nell'adunanza camerale del 25 gennaio 2022 la causa è stata cr1tcncn decisa sulla base degli atti difensivi. Il sostituto procuratore geneeale chiesto l'accoglimento del ricorso. La società ha depositato memoria se:1s dell'art. 380 ois.1 cod. proc. civ. Considerato che Con il primo motivo di ricorso l'Agenzia delle entrate si duole cle violazione e falsa applicazione dell'art. 73 del d.P.R. 22 dicembre 198,5 917: e dell'art. 4, paragrafi 1 e 3, della Convenzione stipulata tra e il Lussemburgo stile doppie imposizioni, firmata a Lussemburgo 1981 e ratificata con I. 14 agosto 1982, n. 747, in reazione aii ane. J, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., per aver ritenuto necessaria la priava RGN 24051/2013 consg1re reL F:ederiz: carattere elusivo dell'esterovestizione, in assenza della prospettazoce dal vantaggio fiscale conseguito dalla società; con il secondo motivo denuncia la apparenza della mot vaz one, violazione dell'art. 36 del d.lgs. 22 dicembre 1992, n. 546, in relazicee all'art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ.; con il terzo motivo lamenta l'omesso esame di un fatto decisivo per - il giudizio, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc, il primo dei motivi deve ritenersi infondato e va pertanto rigettai:- L'Amministrazione finanziaria con la censura sostiene inteapretazione della disciplina invocata, in cui sarebbe incer Commissione tributaria regionale per aver affermato che esteroveea assume rilevanza solo a condizione che l'Ufficio abbia dimostrato ciic collocazione fittizia della residenza fiscale all'estero abbia finalità di risparmio fiscale. Nei caso di specie i'Amministrazione non avrebbe neppure aile.ioca che a residenza all'estero avesse una finalità di elusione fiscane. Il motivo non coglie nel segno perché evidenzia una lettura parziale frammentata della motivazione del giudice d'appello. La dectsiene impugnata è fondata su una premessa e su un duplice or: considerazioni. La premessa è che la holding del gruppo è stata sempre ti diritto iussemborghese e l'attività esercitata «...è stata sempre e comiqr o quella di gestione amministrativa delle partecipazioni pos.se_.d te noie controllate estere e nell'esercizio dell'attività di direzione». Cid) cnian giudice d'appello ha innanzitutto rilevato che, a fronte della denuncia d una esterovestizione della società, che ha tipica finalità e l'Areministrazior e. non si è neppure preoccupata di identificare I va -7JC:11 fiscale conseguito o conseguibile con la artificiosa collocazione de.e ec co sociale in Lussemburgo e non in Italia. Ha evidenziato dunque la cor obliterazione della finalità fiscale della costruzione elusiva. Il secondo orco di considerazioni, che si aggiunge al primo, è diretto invece a vag documentazione allegata dall'Amministrazione a supporto deIa acc usa ci esterovestizione. A tal proposito rileva che tale documentazione comproea ci certo una indiscussa attività produttiva e commerciale della Aze.i:s mentre, q, antc, alla documentazione di natura amministrativa da riferi: si cc ; capogruppo «oltre che sporadica e discontinua, in assenza ai un oalese vantaggio fiscale, appare insufficiente a dimostrare la esterovest:z:o RGN 24051/2013 ConsiONe rei, Federici I I contro, prosegue, altri elementi, quali la residenza estera della rnaddioranzi.A dei consiglieri d'amministrazione, nonché l'imposizione fiscale cui la soci ra Azelis è settoposta in Lussemburgo, provano «ia tesi deil'in ientne, svolgimento all'estero dell'oggetto sociale». La motivazione con cui il giudice regionale respinge l'appello delìuffLn non è dunque affatto riconducibile alla sola assenza di prospettazidne del vantaggio fiscale conseguibile o conseguito dalla società atLcver rn l'esterovestizione, ma ad una pluralità di elementi, quali, in senso negati le l'assenza ai documentazione atta a provare la direzione amministrativa de Holding dalla sede italiana, trattandosi di elementi sporadici e discorihniai, di contro, in senso positivo, la presenza di elementi che confortane :a effettiva collocazione estera della Holding. Erra dunque la difesa data Agenzia nei ridurre la motivazione della decisione impugnata ;ed _- ragionamento errato in punto di interpretazione della disciplina, liaOdie denuncia che la sentenza si basi esclusivamente sulla mancata prospettaz one cíi una condizione, quella del vantaggio fiscaleper;eg ucn dalla società,che la normativa non richiederebbe. Peraltro anche solo sotto tale aspetto il motivo non sarebbe cor unucc accoglibile. La stessa giurisprudenza invocata daala diftoi dell'Amministrazione finanziaria non consente di raggiungere le corcijsioi prospettate. Questa Corte infatti ha più volte affermato che in tema cii imposte sui redditi ricorre l'ipotesi di esterovestizione allorché una eoc e a, la euaie ha nel territorio dello Stato la sede dell'amministrazione,, cd intendersi come luogo in cui si svolge in concreto la direzione e geis7eciin dell'attività di impresa e dal quale promanano le relative decisioni, ir la propria residenza fiscale all'estero al solo fine di fruire di una ledistazd - tributaria più vantaggiosa (Cass., 21 giugno 2019, n. 16697). Si à in significativamente affermato che «Questa Corte ha già a''cto occasione di chiarire (si veda, in particolare, Cass. 7 febbraio 2013, 284'ì che per esteroveshzione s'intende la fittizia localizzazione della d e e ea fiscale di una società all'estero, in particolare in un Paese con un trattamento fiscale più vantaggioso di quello nazionale, allo scopo, ovviamente, ci sottrarsi al più gravoso regime nazionale. 2.2. - Perché, tuttavia, eede=i- meccanismo risponda alla nozione di pratica abusiva occorre, per che esso abbia come risultato l'ottenimento di un vantaggio fiscale la ee RGrq 24051/2013 consigtiere l. Federi:i concessione sarebbe contraria all'obiettivo perseguito dalle norme dall'altro, che da un insieme di elementi oggettivi risulti che io sci essenziale deroperazione si limiti all'ottenimento di tale vantaggio fisc (vedi Corte giust. 17 dicembre 2015, causa C- 419/14, WebMindlecenses Kft, punto 36). Non è difatti sufficiente applicare criteri qeneri predeterminati, ma occorre passare in rassegna la singola operazion e. Cd perché una oresunzione generale di frode e di abuso non può giustf un provvedimento fiscale che pregiudichi gli obiettivi di una direttiva né e che pregiudichi l'esercizio di una libertà fondamentale garantita dal -Tratte; (in particolare, Corte giust. 7 settembre 2017, causa C-6/16, Equiorn e Enka, punti 30-32) È necessario quindi accertare che lo scopo essenL un'operazione si limiti all'ottenimento di tale vantaggio fiscale: c quando il contribuente può scegliere tra due operazioni, non è ebbi; atc preferire quei a che implica il pagamento di maggiori imposte, ma, al contrario, ha i diritto di scegliere la forma di conduzione degli ffan consenta di ridurre la sua contribuzione fiscale (Corte giust. in C2LiSa 419/14, cit., punto 42; vedi, poi le sentenze Halifax e a., causa C 275/ punto 73; [OSCURATO:PERSONA], causa C-425/06, punto 47, nonché Weald ecielar: causa C-103/09, punto 27, RBS [OSCURATO:PERSONA], causa C-277/09, punto 53 e, da ultimo, X BV e X NV, cause C-398/16 e 399/16, punto / Ciustappunto con riguardo al fenomeno della localizzazione eiH'estenti della residenza fiscale di una società, si è quindi sottolineato (Corte 12 settembre 2006, in causa C-196/04, [OSCURATO:PERSONA].:: e Ledi) • [OSCURATO:PERSONA]) che, in tema di libertà di stabilimento, la circostanza che una società sia stata creata in uno Stato membro per fruire di IL:a legislazione più vantaggiosa non costituisce per se stessa un &D'USO dì 11,The libertà; una misura nazionale che restringe la libertà di stabilimento e ammessa soltanto se concerne specificamente le costruzioni di puro -3:Aitt:u finalizzate aci eiudere la normativa dello Stato membro interessato te consegue che, perché sia giustificata da motivi di lotta a pratiche :_--)L15 una restrizione alla libertà di stabilimento deve avere lo scopo speciFico ci ostacolare comportamenti consistenti nel creare costruzioni pura mene artificiose, prive di effettività economica e finalizzate ad eludere imposta sugli utili generati da attività svolte sul territorio naziona ,ce. Cass., 21 dicembre 2018, n. 33234). RGN 24051/2013 Coriel.kere rel Federi:i t i Lo svilu po argomentativo riportato consolida guanto già avve giudice di legittimità (Cass., 7 febbraio 2013, n. 2869), tenendo conto del principio di diritto secondo cui in materia tributaria, ii divieto di abuso dei diritto si traduce in un principio generale antielusivo, il quale preclude al contribuente H conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, strumenti giuridici idonei ad ottenere un'agevolazione o un risparmio d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giusti chino l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici: tale principlo trova fondamento, in tema di tributi non armonizzati (nella specie mposce sui redditi), nei principi costituzionali di capacità contributiva e ci progressività dell'imposizione, e non contrasta con il principio della riser\ , di legge, non traducendosi nell'imposizione di obblighi patrimonlall derivanti dala legge, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di nego posti in essere ai solo scopo di eludere l'applicazione di norme fisca.,. comporta l':nopoonibilità del negozio all'Amministrazione finanz ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretenoai io far discendere dall'operazione elusiva, anche diverso da quelli tipici eventualmente presi in considerazione da specifiche norme antieius io entrate in vigore in epoca successiva al compimento dell'operazione (5 U, 23 dicembre 2008, n. 30055). D'altronde, con uno sguardo generale alla tematica dell'abuso de; diritto, deve rammentarsi che la giurisprudenza di legittimità, anche rece te„ co evidenziato che tale abuso, il cui divieto costituisce principio generaoo, antielusivo, afferisce ad operazioni economiche volte al conseguimento ci vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, ancorché non conur staF -- con alcuna disposizione normativa, di strumenti giuridici Idonei ad onienko .o un risparmio d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzab:i che le giustifichino (Cass., 13 luglio 2018, n. 18632; 6 giugno 2019, 15321). E va ribadito che l'elusione fiscale, quale espressione dell'abuso cci diritto, in ossequio ai principi espressi dalla raccomandazione 2012/772/ sussiste quando l'operazione economica esaminata manchi di sostan -na economica, i cui indici sono rappresentati dalla non coerenza dec qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico dei '- insieme e dalia non conformità degli strumenti giuridici a normali ioc ione di RGN 24051/2013 rel./F--ederb I' mercato, mentre per vantaggi fiscali indebiti si considerano i bene, ci realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i orincioi dell'ordinamento tributario (Cass., 30 dicembre 2019, n. 34595). ancorché vada sempre garantita la libertà di scelta dei contribuente diverse operazioni comportanti anche un differente carico .fscale (Cees., gennaio 2015, n. 439; cfr. anche 19 febbraio 2014, n. 3938), libeo.à one tuttavia incontra il limite dell'uso distorto degli strumenti giuridici. uorie nelle ipotesi in cui l'operazione difetti di ragioni economico:p- eroe apprezzabili, diverse dalla mera aspettativa di benefici fiscali. Dunque i g udice regionale, nell'affermare che l'Agenzia delle entrate non si fosse neppure preoccupata di prospettare che la contribuer attraverso la esterovestizione quale società di diritto lussemburghese, perseguisse come obiettivo assoluto o preponderante il conseguimento di un vantaggio fiscale, non ha malgovernato i principi di diritto in materia. Infondato è anche il secondo motivo, con il quale l'ufficio l'apparenza della motivazione. Questa Corte ha affermato che sussiste l'apparente motivazione delai sentenza coni dual volta il giudice di merito ometta di indicare so .du elementi abpia fondato il proprio convincimento, nonché quaneo, indicandoli, a tale elencazione ometta di far seguire una disarnina n cu chiara e sufficiente, sui piano logico e giuridico, tale da permettere adeguato controllo sull'esattezza e logicità del suo ragionamento. Ed io nate di oravame ia decisione può essere legittimamente motivata per reiationE.1-i ove il giudice d'appello, facendo proprie le argomentazioni dei primo Qiudke, esprima, sia otre in modo sintetico, le ragioni della conferma della prcurcd in relazione ai motivi di impugnazione proposti, sì da consentire, attiraveriu la parte motiva di entrambe le sentenze, di ricavare un piaKietee argomentativo adeguato e corretto, ovvero purché il rinvio sia operato così da rendere possibile ed agevole il controllo, dando cento dele argomentazioni dele parti e della loro identità con quelle esaminate rpEe pronuncia impugnata. Va invece cassata la decisione con cui il giudice limitato ad aderire alla decisione di primo grado senza che emerga, iO modo, che tale risultato sia pervenuto attraverso l'esame e la vaLr=a.z.en,2 di infondatezza dei motivi di gravame (cfr. Cass, 19 luglio 201E:, 7 aprile 2017, n. 9105). La motivazione del provvedimento impugnato c_pri RGN 24051/2013 ConsiOkere reL Fe.derizi I i> ricorso per cassazione deve infatti ritenersi apparente quando, ancor-crie graficamente esistente ed eventualmente sovrabbondante nella descrizione astratta del e norme che regolano la fattispecie dedotta in giudizio, nen consente a cun controllo sull'esattezza e la logicità del ragiona -men-n-) decisorio, così da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" rieniesto dall'art. 111, sesto comma, Cost. (Cass., 30 giugno 2020, n. 13248; cfr. anche 5 agosto 2019, n. 20921). L'apparenza peraltro si rivela ogni volta la pronuncia evidenzi una obiettiva carenza nella indicazione dei e7iteie logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convinci,- ereeD come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro procatcwin (Cass., 14 febbraio 2020, n. 3819). Ebbene, per quanto già esposto in riferimento al primo motivo, one assolutamente escludersi che la motivazione della decisione adottata dein Commissione regionale sia viziata da motivazione apparente. In essa apprezzano ie ragioni di diritto poste a fondamento delle statuizione Parimenti risulta vagliata la documentazione allegata al processo„ a'esto del cui esame il giudice regionale ha escluso che essa dimostrasse testerovestizione della società di diritto lussemburghese, reputar; o di contro sporadiche e discontinue le prove documentali dall'Amministrazione finanziaria a riscontro della condotta ei:LiSiVa dciia società. Inammissibile infine è il terzo motivo, con cui la ricorrente si duole del vizio motivazionale della decisione. Occorre evidenziare che la oraeeraiie impugnata è stata depositata il 10 marzo 2015, e pertanto ad essa tic, ai applicazione la nuova formulazione del vizio di motivazione, disposta dall'art. 54 del d.I. 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, da' a agosto 2012; n. 134. Il sindacato di legittimità sulia decisione rea circoscritto alla sola verifica della violazione del "minimo costituzionale' richiesto dali'art. 111, co. 6,° Cost., individuabile nelle ipotesi - che a convertono in violazione dell'art. 132, co. 2,`' n. 4, c.p.c. e danno luogo a nullità delia sentenza - di "mancanza della motivazione quale reulsico essenziale del provvedimento giurisdizionale", di "motivazione apparente di "manifesta ed irriducibile contraddittorietà" e di "motivazione perplessa od incomprensibile'i, al di fuori delle quali il vizio di motivazione può esse dedotto solo per omesso esame di un "fatto storico", che abbia . RGN 24051/2013 Constlière rel. Federici -oggetto ch d,scussione e che appaia "decisivo" ai fini di una diversa -s:ft.az*,e celie c(ntaave:aaa (SSez. J, 7 aprile 2014, n. 8053; cfr anche 20 ria'ataraa 2015, n. 23823; 12 ottobre 2017, n. 23940). Sicché con la nuc\'A formuléziona: «e r-,. 5 io specifico vizio denunciabile per cassa essere relatkici all'omesso esame di un fatto storico, principa,le o sea-aaaaa . la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuai e se esamina:1c/ avrebbe potuto determinare un esito diversal.: deiai controvers:a. Pertanto anche l'omesso esame di elementi istruttea -i inteara„ di paa- aé, H vizio di omesso esame di un fatr_o decisivo fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in consiOc -i, ., dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le ris:altaa-a:a probaturic (Casi., n. 29 ottobre 2018, n. 27415). Nel caso di specie r-ja con una rrictiveaione sintetica, il giudice d'appello ha esaminato 1--alaa dando riscontro della documentazione agli atti, ha formulate una val::,Dz:(..) dei dal t-itenuti Ca esso rilevanti. Esula dunque dail'atr:uale cl'indacine d, •i vizio di motivazione la critica elevata dal ricorrente, In conclusione il ricorso è infondato e va rigettato. Alia soccar-Tepeaaal segue a condanna della ricorrente alla rifusione delle spese del cLartiati iegittimità, che si liquidano nella misura determinata in dispositivo. Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa _alla preriaz a dedito del contributo unificato per essere amministrazione puablic., -. dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art con. iea- ouater, dP» 30 maggio 2002, n. 115. P.Q