Cassazione n. 14983/2026

orrente –contro[OSCURATO:PERSONA] registro generale 4927/2022Numero sezionale 3960/2026Numero di raccolta generale 14983/2026Data pubblicazione 19/05/2026– intimata –avverso la sentenza n. 893/2021 della Commissione tributariaregionale della Toscana, depositata il 16/7/2021.Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 12 maggio 2026dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]Alessandro.1. – La [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione impugnò dinanzi allaCommissione tributaria provinciale di Arezzo l’avviso di accertamentocon il quale l’Agenzia delle entrate aveva recuperato la somma di euro449.156,00 a titolo di Iva per l’anno 2009, ritenuta indebitamentedetratta dalla società sulla base di fatture di acquisto attinenti adoperazioni soggettivamente inesistenti, e irrogato le conseguentisanzioni di legge.2. – [OSCURATO:PERSONA] di prime cure respinse il ricorso.3. – [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Toscana, investitadell’appello della contribuente, nel frattempo fallita, accolse il gravameevidenziando, conclusivamente, che gli argomenti addotti dall’Ufficio afondamento della pretesa impositiva non costituivano presunzionigravi, precisi e concordanti, trattandosi piuttosto di valutazioni e di datisuscettibili di interpretazioni diverse e non univoche.4. – Avverso tale ultima pronuncia l’Agenzia delle entrate haproposto ricorso per cassazione, articolato in tre motivi.5. – [OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione è rimastointimato.RAGIONI DELLA DECISIONE1. – Con il primo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e la falsa applicazione degli artt. 19 eNumero registro generale 4927/2022Numero sezionale 3960/2026Numero di raccolta generale 14983/2026Data pubblicazione 19/05/202654, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972 nonché degli art. 2697, 2700, 2727e 2729 c.c. e degli artt. 115 e 116 c.p.c. poiché la sentenza impugnata haerroneamente posto a carico dell’Ufficio l’onere di dare una prova certa especifica dei fatti posti a fondamento della pretesa impositiva, quandoinvece, in tema di fatturazione per operazioni soggettivamente inesistenti,il consolidato indirizzo della giurisprudenza di legittimità ammette che diquei fatti – la fittizietà del fornitore apparente e laconoscenza/conoscibilità della frode da parte del destinatario del bene odel servizio – l’Ufficio possa dare prova anche in via presuntiva.2. – Con il secondo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art.360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e la falsa applicazione degli artt.19 e 21 d.P.R. n. 633 del 1972 nonché dell’art. 2697, c.c. poiché lasentenza impugnata ha erroneamente desunto la prova della buona fededella società appellante da una serie di elementi a tal fine ininfluentisiccome concernenti la prova della (non contestata) effettività delleoperazioni controverse.3. – I motivi, che per la loro stretta connessione possono essereesaminati congiuntamente, sono fondati.3.1. – L’operazione soggettivamente inesistente si configura siaquando l’emittente della fattura non sia un soggetto passivo di imposta,sia quando la falsità delle fatture riguardi operazioni avvenute tra soggettidiversi da quelli che appaiano nella documentazione; segnatamente, nelcaso in cui l’Amministrazione ritenga che la fattura attenga ad operazionisolo soggettivamente inesistenti, e cioè che la fattura sia stata emessa dasoggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazionein essa rappresentata (e della quale il cessionario o il committente siastato realmente destinatario), la detraibilità dell’Iva deve essere, in lineadi principio, esclusa, venendo a mancare lo stesso principale presuppostodella detrazione, costituito dall’effettuazione di un’operazione ai sensidell’art. 19, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972, presupposto da ritenersiNumero registro generale 4927/2022Numero sezionale 3960/2026Numero di raccolta generale 14983/2026Data pubblicazione 19/05/2026carente anche nel caso in cui i termini soggettivi dell’operazione noncoincidano con quelli della fatturazione (Cass. n. 23987/1999; Cass. n.5719/2007). In tal caso, infatti, come evidenziato da questa Corte,l’imposta viene versata ad un soggetto non legittimato alla rivalsa, néassoggettato all’obbligo di pagamento dell’imposta, in quanto le fatturesono emesse da un soggetto che non è stato controparte nel rapportorelativo alle operazioni fatturate, da ritenersi “inesistenti” (Cass. n.24426/2013). In sostanza, in caso di emissione di fattura per operazioniinesistenti, l’Iva versata (come previsto dall’art. 21, comma 7, d.P.R. n.633 del 1972) alla non genuina controparte, va considerata (proprio perle finalità del complessivo sistema Iva) come “fuori conto”, e cioè “isolata”dalla massa di operazioni effettuate ed “estraniata” dal meccanismo dicompensazione tra Iva “a valle” ed Iva “a monte” che presiede alladetrazione d’imposta di cui all’art. 19 d.P.R. n. 633 del 1972 (Cass. n.6229/2013; Cass. n. 15369/2002).In tema di operazioni soggettivamente inesistenti questa Corte, incoerenza con le plurime affermazioni della Corte di Giustizia dell’Unioneeuropea (Corte giustizia, 6 settembre 2012, C-324/11; Corte giustizia, 22ottobre 2015, C-277/14; Corte giustizia, 19 ottobre 2017, C-101/16;Corte giustizia, 1° dicembre 2022, C-512/21) ha affermato che «qualoral’Amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione attiene adoperazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di unafrode carosello, incombe sulla stessa l’onere di provare la consapevolezzadel destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’impostadimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivispecifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlousando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionalericoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ovel’Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sulcontribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essereNumero registro generale 4927/2022Numero sezionale 3960/2026Numero di raccolta generale 14983/2026Data pubblicazione 19/05/2026coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenzamassima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri diragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del casoconcreto» (cfr. Cass. n. 3949/2025; Cass. n. 16361/2024; Cass. n.33620/2023; Cass. n. 2922/2022; Cass. n. 15369/2020; Cass. n.9851/2018).Come chiarito da questa Corte, partendo dalla premessa che ai finidella ripartizione dell’onere della prova occorre considerare che il diniegodel diritto di detrazione segna un’eccezione al principio di neutralitàdell’Iva, incombe, in primo luogo, sull’Amministrazione finanziaria provareche, a fronte dell’esibizione del titolo, difettano, le condizioni, oggettive esoggettive, per la detrazione; una volta raggiunta questa prova, spetteràpoi al contribuente fornire la prova contraria, ossia di aver svolto letrattative in buona fede, ritenendo incolpevolmente che le merciacquistate fossero effettivamente rifornite dalla società cedente. Inoltre,la prova che deve essere fornita dall’Amministrazione in caso di operazionisoggettivamente inesistenti si incentra su due circostanze di valenzacostitutiva rispetto alla pretesa erariale, ossia che il soggetto formale nonè quello reale e che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che lacessione si inseriva in una evasione Iva, e, a tale ultimo fine, non ènecessaria la prova della partecipazione all’evasione, ma è sufficiente enecessario che il contribuente avrebbe dovuto esserne consapevole (Cass.n. 9851/2018).Sul tipo di prova incombente sull’Amministrazione si è precisato cheessa può ritenersi raggiunta se quest’ultima fornisce attendibili indiziidonei ad integrare una presunzione semplice e, dunque, non occorre unaprova certa e incontrovertibile, e che l’onere dell’Amministrazionefinanziaria sulla consapevolezza del cessionario deve essere ancorato alfatto che questi, in base ad elementi obiettivi e specifici, che spetta allaAmministrazione individuare e contestare, conosceva o avrebbe dovutoNumero registro generale 4927/2022Numero sezionale 3960/2026Numero di raccolta generale 14983/2026Data pubblicazione 19/05/2026conoscere che l’operazione si inseriva in un’evasione dell’Iva e che taleconoscibilità era esigibile, secondo i criteri dell’ordinaria diligenza, tenutoconto delle circostanze esistenti al momento della conclusione dell’affare(v. la già citata Cass. n. 9851/2018).Questa Corte ha, poi, precisato che, in tema di evasione di Iva amezzo di frodi carosello, quando l’operazione soggettivamente inesistenteè di tipo triangolare, poco complessa e caratterizzata dalla interposizionefittizia di un soggetto terzo tra il cedente comunitario ed il cessionarioitaliano, l’onere probatorio a carico della Amministrazione finanziaria, sullaconsapevolezza da parte del cessionario che il corrispettivo della cessionesia versato al soggetto terzo non legittimato alla rivalsa né assoggettatoall’obbligo del pagamento dell’imposta, è soddisfatto dalla dimostrazioneche l’interposto sia privo di dotazione personale e strumentale adeguataalla prestazione fatturata, mentre spetta al contribuente cessionariofornire la prova contraria della buona fede con cui ha svolto le trattativeed acquistato la merce, ritenendo incolpevolmente che essa fosserealmente fornita dalla persona interposta (Cass. n. 10120/2017; Cass.,n. 27629/2018; Cass. n. 35591/2023).Raggiunta la prova che è a carico dell’Ufficio, incombe sul contribuentel’onere di dimostrare, oltre all’effettività del cedente, la propria buonafede, ossia di «avere agito in assenza di consapevolezza di partecipare adun’evasione fiscale e di aver adoperato la diligenza massima esigibile daun operatore accorto – secondo i criteri di ragionevolezza e diproporzionalità, in rapporto alle circostanze del caso concreto – al fine dievitare di essere coinvolto in una tale situazione, in presenza di indiziidonei a far insorgere il sospetto», stante la inesigibilità di ulterioriverifiche (Cass. n. 15369/2020). Il contribuente, in altri termini, puòdimostrare sia l’anomalia degli elementi posti in evidenza dal Fisco, sial’attività preventiva posta in essere da cui emergeva l’effettività edoperatività dell’impresa interposta. Risulta, invece, priva di rilievo tanto laNumero registro generale 4927/2022Numero sezionale 3960/2026Numero di raccolta generale 14983/2026Data pubblicazione 19/05/2026prova sulla regolarità formale delle scritture e sulle evidenze contabili deipagamenti, quanto sull’inesistenza di un dimostrato vantaggio, e ciò inquanto le prime circostanze sono già insite nella stessa nozione dioperazione soggettivamente inesistente, mentre l’ultima si riferisce ad undato di fatto esterno alla fattispecie, inidoneo di per sé a dimostrarel’estraneità alla frode (Cass. n. 3949/2025). Nessun rilievo assume, poi,la riscontrata congruità dei prezzi e la regolarità formale delle operazioni,poiché il primo costituisce un elemento neutro ai fini della prova dellabuona fede, e la seconda è addirittura utilizzata proprio allo scopo di farapparire reale un’operazione fittizia (Cass. n. 33915/2019; Cass. n.25192/2022). Né, a tal fine, è sufficiente dedurre che la merce sia stataconsegnata e rivenduta, e la fattura, Iva compresa, effettivamentepagata, poiché trattasi di circostanze pienamente compatibili con la frodefiscale perpetrata mediante un’operazione soggettivamente inesistente»(Cass. n. 17818/2016), ovvero, «di circostanze non concludenti, la primain quanto insita nella stessa nozione di operazione soggettivamenteinesistente, e la seconda perché relativa ad un dato di fatto inidoneo diper sé a dimostrare l’estraneità alla frode» (cfr. Cass. n. 17153/2018)2.2. – Tanto premesso, nella vicenda in esame la Commissionetributaria regionale non ha fatto corretta applicazione dei principi di dirittoespressi nei citati arresti giurisprudenziali. I giudici di secondo grado, afronte della contestazione circa l’indebita detrazione Iva da parte della [OSCURATO:SOCIETA]. in relazione a fatture emesse dalla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., societàcartiera che, nel periodo in contestazione, si era fittiziamente interpostacome “filtro” negli acquisti praticati dalla [OSCURATO:SOCIETA]., hanno esclusoche l’Ufficio avesse fornito elementi idonei a dimostrare i fatti posti afondamento della pretesa impositiva e hanno invece rilevato che lacontribuente aveva fornito prove volte a smentire la fondatezza di quellapretesa.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 4927/2022Numero sezionale 3960/2026Numero di raccolta generale 14983/2026Data pubblicazione 19/05/2026Più precisamente, il ragionamento seguito della CTR, pur svoltomediante un’articolazione disordinata di argomenti, si fonda, in buonasostanza, sulle seguenti considerazioni: i) la ritenuta qualità di “cartiera”della società cedente non prova che l’operazione commerciale per cui ècausa sia stata connotata da interposizione fittizia e, comunque, non èelemento tale da far presumere la consapevolezza, da parte dellacessionaria, del carattere fraudolento dell’operazione stessa; ii) la merceè stata effettivamente consegnata e la società contribuente haregolarmente registrato le fatture ed eseguito i pagamenti con bonificibancari; iii) il meccanismo della “frode carosello” richiamato dall’Agenziafiscale implica che la società contribuente fosse a pieno titolo coinvoltanella frode, «del che… non si ha prova neppure per presunzioni», e avesseconseguito un profitto economico, nella specie insussistente.Così ragionando, però, la Corte regionale si è posta in evidentecontrasto con i principi giurisprudenziali dianzi illustrati.[OSCURATO:PERSONA] d’appello ha infatti ritenuto, condividendo le argomentazionidifensiva della società, che la qualità di “cartiera” della cedente fosseelemento ininfluente per accertare il carattere soggettivamente fittiziodell’operazione e la consapevolezza della frode da parte della cessionaria,quando invece, venendo in rilievo operazioni soggettivamente inesistentidi tipo triangolare (acquisto delle merce da parte della [OSCURATO:SOCIETA]direttamente dal fornitore tramite la società cartiera [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.)l’onere probatorio a carico della Amministrazione finanziaria sullaconoscibilità da parte della contribuente della partecipazione ad una frodeIva è soddisfatto dalla dimostrazione della fittizietà del soggettointerposto, fittizietà insita nella qualità di cartiera del soggetto stesso(Cass. 13324/2025); ha dato rilievo, in senso escludente la fondatezzadella pretesa impositiva, ad elementi, quali la registrazionedell’operazione, la consegna della merce e il suo pagamento, i quali, comesi è visto, costituiscono circostanze pienamente compatibili con la frodeNumero registro generale 4927/2022Numero sezionale 3960/2026Numero di raccolta generale 14983/2026Data pubblicazione 19/05/2026fiscale perpetrata mediante un’operazione soggettivamente inesistente;ha infine sostenuto che per confermare la legittimità della ripresa fiscaleoccorresse dimostrare che la cessionaria era coinvolta direttamente nellafrode e aveva conseguito un profitto, quando invece, alla luce degliorientamenti suesposti, è sufficiente, sul piano soggettivo, la meraconoscibilità, secondo i parametri dell’operatore onesto e mediamenteesperto, dell’inserimento dell’operazione in una frode fiscale, mentre èirrilevante il conseguimento di un vantaggio, trattandosi di circostanza chesi riferisce ad un dato di fatto esterno alla fattispecie, inidoneo di per sé adimostrare l’estraneità alla frode (Cass. n. 3949/2025).2.3. – La CTR ha poi stigmatizzato che l’accertamento nei confrontidella contribuente si sia fondato esclusivamente «sulle acquisizioni acarico della ditta Samo pervenute dall’ufficio territoriale del Lazio», senzaperò considerare che erano proprio gli elementi riferiti alla Samo StoreS.r.l., quali acquisiti in sede di indagini fiscale a carico di quest’ultima, adacquisire un valore deciso anche rispetto alla pretesa impositiva esercitatanei confronti della cessionaria [OSCURATO:SOCIETA]., trattandosi di elementi dacui poteva desumersi non solo la qualità di mera “cartiera” della cedente,ma anche la consapevolezza da parte della cessionaria dell’inserimentodell’operazione nell’ambito di una grado. È infatti principio consolidatonella giurisprudenza di questa Corte, come già dianzi accennato, quelloper cui la prova della conoscenza o conoscibilità della frode da parte delcessionario può trarsi in via presuntiva dalle stesse risultanze di fatto25778/2014; Cass. n. 8901/2017; Cass. n. 22562/2017).In questo contesto di (illegittima) svalutazione degli elementi diindagine acquisiti a carico della società cedente, riportati nel relativoprocesso verbale di constatazione richiamato anche dall’avviso diaccertamento impugnato ma dei quali i giudici d’appello mostrano di noncurarsi, si pone come del tutto apodittica l’affermazione, contenuta nellaNumero registro generale 4927/2022Numero sezionale 3960/2026Numero di raccolta generale 14983/2026Data pubblicazione 19/05/2026sentenza gravata, secondo cui la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. «un’attività dicommercio effettivo lo svolgeva», affermazione che, invero, la CTR rendesenza minimamente confrontarsi con gli elementi presuntivi addottidall’Ufficio a dimostrazione del ruolo di cartiera della predetta società.3. – L’accoglimento dei primi due motivi di ricorso comportal’assorbimento del terzo, con il quale l’Agenzia delle entrate ha dedotto, aisensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., l’erroneità della sentenzaimpugnata per avere essa omesso di considerare il ruolo rivestito dallacontribuente all’interno del complessivo meccanismo fraudolento ed i fatticomprovanti l’elemento soggettivo della fattispecie oggetto di causa.4. – Il ricorso va dunque accolto, con conseguente cassazione dellasentenza impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondogrado della Toscana in diversa composizione, che provvederà ad unnuovo esame della vicenda controversa attenendosi ai principi dianzifissati, nonché a liquidare le spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il primo e il secondo motivo di ricorso, assorbitoil terzo; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti erinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana,in diversa composizione, che provvederà anche in ordine allaliquidazione delle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 12 maggio 2026La PresidenteGiulia Iofrida