Cassazione n. 35591/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 21751/2018 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in proprio quale titolare della ditta individuale [OSCURATO:PERSONA] e quale legale rappresentante della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., conferitaria della ditta individuale, rappresentato e difeso dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma presso lo studio di quest’ultima in [OSCURATO:PERSONA] n. 8; -ricorrente- CONTRO AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato e domiciliata in Roma in via dei Portoghesi n. 12; –resistente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’[OSCURATO:PERSONA], n. 254/17, depositata il 19.1.2018; udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 6 ottobre 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Emerge dalla sentenza impugnata, per il profilo ancora d’interesse che, a seguito di attività di verifica svolta nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. unipersonale per gli anni di imposta 2004, 2005 e 2006 risultò che la predetta, svolgente attività di rivendita di autovetture (importate dalla Germania), fosse priva di una sede nonché di collaboratori; le fatture di trasporto erano relative a pochissime autovetture (circostanza questa che “faceva supporre che le auto fossero consegnate direttamente agli acquirenti senza transitare dall’autosalone”). Venne rilevato, inoltre, un consistente aumento del volume di affari dal 2004 al 2005 pur risultando inadeguato il soggetto in relazione a quel mercato. Si pervenne, quindi, alla conclusione, che [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. acquistasse auto da fornitori tedeschi, senza applicazione dell’IVA, per poi rivenderle in Italia ad un imponibile quasi sempre inferiore a quello d’acquisto, applicando poi l’IVA e incassando perciò un ammontare di prezzo superiore all’esborsato. L’IVA ricevuta non veniva versata ottenendo così, ancorché in perdita, “discreti margini di cassa, generando a favore degli acquirenti indebiti vantaggi competitivi, corrispondenti al prezzo inferiore a quello a cui avrebbero dovuto sottostare con l’acquisto diretto”. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. venne quindi ritenuta un mero operatore predisposto per porre in essere una frode a fini IVA e le operazioni, pertanto, soggettivamente inesistenti. Dalla verifica effettuata nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] srl emerse, poi, che l’autosalone [OSCURATO:SOCIETA]. (fino a 1.5.2005 ditta individuale del medesimo [OSCURATO:PERSONA]) fosse, insieme ad altro soggetto, acquirente dell’80% delle vetture importate. In forza di quanto innanzi vennero notificati all’odierno ricorrente 3 distinti avvisi, notificati nell’anno 2012, sia alla ditta individuale Autosalone okay di [OSCURATO:PERSONA] per l’anno 2004 e per gli anni 2005 e 2006 all’[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] le operazioni intercorse con una società cartiera venne inoltre disconosciuta la detraibilità dell’Iva delle fatture ricevute da quest’ultima società. Gli avvisi vennero impugnati in primo grado eccependo in via pregiudiziale la decadenza della potestà accertativa sostenendosi che la notifica degli atti era tardiva in quanto non era applicabile il raddoppio dei termini di accertamento. Si evidenziò tra le altre cose la sussistenza della buona fede da parte della società odierna ricorrente, atteso che i prezzi d’acquisto erano allineati con quelli del mercato ed anche più alti, e si sostenne di aver dimostrato tramite prove ed indizi l’assenza di qualsivoglia simulazione nei rapporti intercorsi tra cedente e cessionario. Il giudice di primo grado accolse il ricorso rilevando la mancata produzione della denuncia ex art. 331 c.p.p., che avrebbe consentito un legittimo raddoppio dei termini, ed escluse che i rilievi dell’ufficio fossero sorretti da prove certe circa la sussistenza della frode carosello. La decisione venne appellata dall’Agenzia e, in via incidentale, dall’odierno ricorrente. L’Agenzia impugnò la sentenza sia in relazione alla ritenuta decadenza dall’azione di accertamento sia per aver escluso la sussistenza di una frode carosello, stante la presenza di indizi gravi, precisi e concordanti emergenti dal PVC allegato all’avviso di accertamento, dai quali era risultato che la società [OSCURATO:PERSONA] era priva di sede operativa, di personale e di una organizzazione sufficiente per tenere la contabilità ma aveva un volume d’affari notevolissimo occultato al fisco presuntivamente per un attività destinata alle frodi IVA. Si evidenziò inoltre l’assenza di ignoranza incolpevole della cessionaria che dotata di organizzazione, avrebbe dovuto verificare la situazione reale del cedente. La società ricorrente oppose l’apparente regolarità della propria contabilità e delle pezze d’appoggio giustificative e ribadì la propria buona fede, negando al contempo l’esistenza di un accordo trilatero con i fornitori esteri per la simulazione dei rapporti commerciali. [OSCURATO:PERSONA] insistette, inoltre, nella ritenuta violazione del principio del contraddittorio e dell’art. 12 della l. n. 212 del 2000, per mancanza di un PVC dell’Agenzia delle Entrate di [OSCURATO:PERSONA], e nella illegittimità ed infondatezza delle sanzioni irrogate. Il giudice di seconde cure accolse l’appello dell’Agenzia delle Entrate ritenendo in primo luogo che sussistessero le condizioni per il raddoppio dei termini atteso che non fosse necessaria al riguardo la prova della presentazione al giudice penale della denuncia in adempimento dell’obbligo di cui all’art. 331 c.p.p. In relazione alla seconda doglianza, la C.T.R. affermò che gli elementi portati dal PVC circa le indagini sull’attività della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. costituissero presunzioni gravi, precise e concordanti nei confronti di quest’ultima società mediante l’emissione di fatture nei confronti di altri autosaloni. La C.T.R. osservò poi come, in forza di due documenti prodotti dalle parti, che sussistesse una triangolazione che vedeva coinvolta la “gemella” di [OSCURATO:PERSONA] con sede in Monaco, [OSCURATO:PERSONA] e la società ricorrente. Infine, il giudice di seconde cure escluse che la documentazione prodotta dalla società fosse idonea a dimostrare la buona fede e la sua non conoscenza della frode. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] con 15 motivi ; resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate chiedendo dichiararsi l’inammissibilità del ricorso in quanto non rispettoso del principio di autosufficienza per “totale esorbitanza nell’esposizione”. In prossimità dell’udienza parte ricorrente hadepositata memoria. Nelle more del giudizio il ricorrente ha depositato istanza di sospensione, nonché, successivamente, copia della quietanza relativa al pagamento della prima rata dovuta a seguito di domanda di adesione alla definizione agevolata della lite ex art. 6 del d.lgs. n. 118 del 2019 in relazione all’anno di imposta 2004. [OSCURATO:PERSONA] 1.Preliminarmente deve darsi atto della cessata materia del contendere in relazione all’annualità 2004, per la quale il ricorrente ha depositato copia della quietanza relativa al pagamento della prima rata dovuta a seguito della presentazione della domanda di definizione agevolata della lite ex art. 6, del d.lgs. n. 118 del 2019. Sempre in via preliminare deve essere respinta l’eccezione di inammissibilità del ricorso formulata dall’Agenzia delle Entrate in quanto il ricorso, che si sviluppa in 115 pagine, rispetta i requisiti normativamente previsti dall’art. 366 c.p.c. Possono ora trattarsi i singoli motivi di ricorso. 2.Con il primo motivo si denuncia l’omessa pronuncia in relazione alla domanda di annullamento dell’avviso di accertamento per mancato preventivo contraddittorio endoprocedimentale quale principio del diritto dell’unione europea ed in violazione dell’art. 12 della l. n. 212 del 2000. 3.Con il secondo motivo si denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 12 della l. n. 212 del 2000 per essere l’avviso nullo poiché emesso in assenza di previo contraddittorio endoprocedimentale quando esso avrebbe potuto portare ad un provvedimento diverso in relazione all’ 360, n. 3 c.p.c. 4. Con il terzo motivodi ricorso si denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 nonché dell’art. 15 disp.prel. c.c. in combinato disposto con l’art. 1, commi 130, 131 e 132 della l. n. 208/2015 “in considerazione del fatto che il raddoppio dei termini per l’accertamento relativamente ai periodi di imposta antecedenti al 2016 è legittimo” soltanto se “la denuncia di reato ha preceduto la decorrenza del termine ordinario per l’accertamento nel quadro dell’art. 360, n. 3 c.p.c.” Nell’ottica del ricorrente, il giudice avrebbe erroneamente interpretato la disciplina del raddoppio dei termini dell’accertamento di cui all’art. 57 del d.P.R. n. 633/1972, come risultante alla luce delle modifiche normative apportate dall’art. 1, commi 130,131,132 l. n. 208/2015. 5.Con il quarto motivo di ricorso si censura la decisione per violazione e falsa applicazione dell’art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 e 3 Cost. in combinato disposto con l’art. 1, commi 130, 131 e 132 della l. n. 208 del 2015, in considerazione del fatto che il raddoppio dei termini per l’accertamento relativamente ai periodi di imposta antecedenti al 2016 è legittimo soltanto se la denuncia di reato ha preceduto la decorrenza del termine ordinario per l’accertamento atteso che una diversa interpretazione determinerebbe una differenziazione irragionevole tra contribuenti sottoposti o meno all’operare del raddoppio dei termini. 6.Con il quinto motivosi censura la sentenza, ulteriormente, per violazione dell’art. 57 del d.P.R: n. 633 del 1972, in combinato disposto con gli artt. 2, comma 3, del d.lgs. n. 128/2015 e 1, commi 130, 131, e 132 della l. n. 208 del 2015 in considerazione del fatto che la legittimità del raddoppio dei termini per l’accertamento relativamente ai periodi di imposta antecedenti al 2016 anche qualora la denuncia di reato sia successiva alla decorrenza del termine ordinario per l’accertamento determina una differenziazione irragionevole tra contribuenti sottoposti o meno all’operare del raddoppio dei termini nel quadro degli artt. 360, n. 3 c.p.c. e 3 Cost.7.Con il sesto motivo, in subordine, si chiede di disapplicare l’art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 poiché ritenuto in contrasto con il diritto dell’Unione Europea o, in subordine chiede di porre rinvio pregiudiziale di interpretazione della norme eurounitarie che regolano la materia, chiedendo alla Corte di Giustizia di statuire se le previsioni dell’art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972, in combinato disposto con gli artt. 2, comma 3, del d.lgs. n. 128/2015 e art. 1, commi 130, 131, e 132 della l. n. 208/2015 non ostino all’applicazione delle previsioni della Carta fondamentale in tema di uguaglianza dei contribuenti ed alla disciplina di diritto derivato in punto di neutralità dell’IVA. 8.Con il settimo motivo di ricorso si denuncia la violazione dell’art. 3 del d.lgs. n. 472/1997 e dell’art. 3 della Cost. in combinato disposto con l’art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 nonché dell’art. 1, commi 130, 131 e 132 in ragione del fatto che la disciplina del raddoppio non potrebbe in ogni caso operare per le sanzioni tributarie connesse ai tributi accertati, attesa la prevalenza in campo sanzionatorio del principio della lex mitior, in ossequio ai precetti costituzionali e CEDU in materia di retroattività degli effetti della legge successiva più favorevole, nel quadro dell’art. 360, n. 3 c.p.c. In sintesi i motivi dal terzo al settimo sono tutti relativi alla violazione e falsa applicazione dell’art. 57 del d.p.r, n. 633 del 1972 e con varie sfaccettature mirano a sostenere che nella specie non vi fossero i presupposti per il raddoppio del termini, invocando anche la disapplicazione della norma poiché in contrasto con il diritto dell’unione, la rimessione della questione pregiudiziale alla Corte di Giustizia circa la legittimità del raddoppio dei termini per l’accertamento anche relativamente a periodi di imposta antecedenti al 2016 anche qualora la denuncia di reato sia successiva alla decorrenza del termine ordinario per l’accertamento in quanto comporterebbe una differenziazione irragionevole tra contribuenti sottoposti o meno all’operare del raddoppio dei termini. 9.Con l’ottavo motivo, in subordine, si denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 115 c.p.c., 112 c.p.c., 2697 c.c., 7 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992 e 24 Cost. in relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c. Secondo la prospettazione del ricorrente la decisione sarebbe basata su un fatto non a fondamento del provvedimento impugnato, mai dedotto dall’amministrazione o allegato dalle parti; la CTR avrebbe valorizzato, in particolare, il contenuto della lettera di vettura di una automobile ricorrendo alla propria scienza privata. Il mancato riconoscimento dei documenti prodotti dal ricorrente sarebbe poi basato su argomentazioni prive di alcun fondamento. 10.Con il nono motivo si denuncia in subordine la violazione la violazione e falsa applicazione dell’art. 101 c.p.c., dell’art. 132, comma 4, c.p.c. degli artt. 36 e 61 del dl.lgs. n. 546 del 1992, in ragione del fatto che la Corte di merito non abbia provocato alcun contraddittorio tra le parti prima di procedere alla definizione del giudizio in forza di un fatto nuovo, costituito dalla lettura di vettura, oggetto anche dell’ottavo motivo di ricorso. 11.Con il decimo motivosi denuncia, in subordine, la violazione e falsa applicazione dell’art 112 c.p.c., dell’art. 132 c.p.c., degli artt. 61 e 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 essendo la pronuncia apparente, contraddittoria ed abnorme (poiché fondata sulla valorizzazione di un unico documento a fronte della presenza di altri atti e senza tenere conto delle argomentazioni delle parti). 12.Con l’undicesimo motivo si denuncia l’omesso esame di fatto, costituito nella specie della sentenza di proscioglimento, i documenti di acquisto attestanti il fatto che i prezzi di acquisto delle automobili erano superiori a quelli del mercato italiano nonché le autocertificazioni prodotte dalla [OSCURATO:PERSONA] nel quadro dell’art.360, n. 5 c.p.c. 13.Con il dodicesimo motivo si denuncia la falsa applicazione dell’art. 2729 c.c. sia perché i fatti valorizzati dal giudice di merito, e posti a fondamento della decisione, non sarebbero gravi, precisi e concordanti sia perché avrebbe attribuito al contribuente l’onere di provare la propria buona fede, sia perché avrebbe attribuito ad un singolo indizio valenza decisiva ai fini della decisione. 14.Con il tredicesimo motivo si denuncia, in subordine, la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. e dell’art. 2729 c.c. per aver attribuito al contribuente la consapevolezza della esistenza della frode in difetto dei presupposti previsti dalla legge e dal diritto dell’unione europea. Con il citato motivo il ricorrente si duole della valorizzazione dell’esistenza di una società straniera (la [OSCURATO:PERSONA] srl di Monaco) utilizzando tale elemento probatorio, pur non sussistendo nella prospettazione del contribuente i presupposti di cui all’art. 2729 c.c., per dimostrare la consapevolezza della frode in capo al ricorrente laddove l’attività di quest’ultimo è stata sempre improntata ad un comportamento di rigorosa e diligente buona fede. 15.Con il quattordicesimo motivo si denuncia in subordine la violazione e falsa applicazione dell’art. 5, comma 4, del d.lgs. n. 471 del 1997 e dell’art. 6 del d.lgs. n. 471 del 1997 in ragione del contrasto con il principio di proporzionalità e neutralità dell’iva. Nella prospettazione del ricorrente, la sentenza impugnata avrebbe violato le disposizioni innanzi indicate affermando la legittimità dell’applicazione delle sanzioni tributarie nei confronti del ricorrente. 16.Con il quindicesimo motivo si denuncia, in subordine, la violazione e falsa applicazione dell’innanzi citato art. 5, nonché degli artt. 4 e 6 del d.lgs. n. 471 del 1997, così come modificato dall’art. 15, comma 1 del d.lgs. n. 158 del 2015, attesa la retroattività degli effetti della legge successiva più favorevole in ordine al trattamento sanzionatorio per infedele dichiarazione ed illegittima detrazione IVA. 17.I primi due motivi possono essere trattati congiuntamente e sono infondati. Deve al riguardo osservarsi che la sentenza, già nella ricostruzione del fatto, da atto della doglianza contenuta nel primo motivo di ricorso sulla quale, secondo la prospettazione del ricorrente, non si sarebbe pronunciata ed implicitamente la rigetta. Peraltro, la ritenuta violazione del diritto al contraddittorio endoprocedimentale non sussiste in concreto. Nel caso di specie è stata effettuata, con pvc redatto in data 5 marzo 2010,una verifica presso la società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e si è pervenuti alla conclusione, in assenza di una organizzazione e di collaboratori, che si trattasse di una società cartiera. All’esito di tale verifica, e sulla base del PVC in quella sede redatto, sono stati notificati, in data 9 maggio 2012, gli avvisi di accertamento nei confronti dell’odierno ricorrente. Deve ribadirsi in questa sede che in tema di accertamento fiscale, il termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 opera soltanto in caso di controllo eseguito presso la sede del contribuente e non anche alla diversa ipotesi, non assimilabile alla precedente, di accertamenti cd. a tavolino, atteso che la naturale "vis expansiva" dell'istituto del contraddittorio procedimentale nei rapporti tra fisco e contribuente non giunge fino al punto di imporre termini dilatori all'azione di accertamento derivanti da controlli eseguiti nella sede dell'Amministrazione sulla base dei dati forniti dallo stesso contribuente o acquisiti documentalmente (Cass.n. 24793 del 2020). In tema di I.V.A., inoltre, in ipotesi di fatture che l’Amministrazione ritenga relative ad operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti, l’accertamento, ai sensi degli artt. 39, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 600 del 1973, e 54, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, può fondarsi su verbali relativi ad ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti, senza che per l’utilizzabilità dei medesimi sia richiesta l’instaurazione di un previo contraddittorio nei confronti del soggetto cui è riferita la rettifica, non potendosi tale onere desumere in via interpretativa, sul piano sistematico, dall’ordinamento tributario in sede di mera raccolta degli elementi di prova (Cass. n. 17260 del 2017). La giurisprudenza unionale, peraltro, ha chiarito che qualora l'Amministrazione non sia stata rispettosa dell'obbligo di contraddittorio, la violazione - in assenza di una norma specifica che ne definisca in termini puntuali le conseguenze (come pure precisato, per il nostro ordinamento, da Cass. n. 701 del 15/01/2019) - comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa (cd. prova di resistenza), ossia se, in mancanza del suddetto vizio, il procedimento si sarebbe potuto concludere in maniera diversa (Corte di Giustizia, sentenze 10 ottobre 2009, [OSCURATO:PERSONA], in C - 141/08, punto 94; 10 settembre 2013, M.G. e N.R., in C-383/13, punto 38; 26 settembre 2013, [OSCURATO:PERSONA], in C-418/11, punto 84; 3 luglio 2014, [OSCURATO:PERSONA] e Da tema [OSCURATO:PERSONA], in C- 129/13 e C-130/13, punti 79 e 79). Sicché, seppure – limitatamente all’Iva - debba essere dato atto che è mancato un diretto contraddittorio nella fase procedimentale con la società, appare decisiva la carenza della doglianza, come pure le complessive deduzioni nei gradi precedenti per come riprodotte dal ricorrente, quanto alla richiesta prova di resistenza. Parte ricorrente lamenta la violazione del contraddittorio rispetto ad atti acquisiti da indagini presso terzi ma in alcun modo deduce o articola come, in mancanza di tale vizio, il procedimento si sarebbe potuto concludere in maniera diversa e quali ragioni avrebbe potuto in concreto far valere qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato. In altri termini, la lamentata violazione è dedotta solo in sé e per sé, neppure deducendo ulteriori elementi suscettibili di una diversa, anche solo potenziale, considerazione del merito dell'accertamento, da ciò, dunque, il complessivo rigetto delle censure. 18.Con riguardo ai motivi dal terzo al settimo d eve previamente rimarcarsi che trattasi di avvisi notificati prima dell’entrata in vigore della l. n. 208 del 2015. Premesso quanto innanzi,i suddetti motivi possono essere trattati congiuntamente e sono infondati avendo il giudice di merito applicato le disposizioni che il ricorrente assume essere state violate, ritenendo sussistenti i presupposti per il riconoscimento del raddoppio dei termini, in conformità alla interpretazione che delle stesse è stata data da questa Corte. La giurisprudenza di legittimità ha, infatti, statuito in tema di accertamento tributario che per il raddoppio dei termini ex artt. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, è sufficiente l'emersione di elementi da cui derivi l'obbligo di presentazione di denuncia penale e non rilevano i successivi esiti dell'accertamento né il fatto che gli atti impositivi siano fondati su elementi privi di rilevanza penale, salvo che non emerga un uso pretestuoso o strumentale della disposizione, al solo fine di fruire, ingiustificatamente, di un più ampio termine (Cass.n. 20409 del 2023). E’ stato inoltre affermato che in tema di accertamento tributario, i termini previsti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per IVA, nella versione applicabile "ratione temporis", sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza, come peraltro stabilito dalla Corte costituzionale nella sentenza 25 luglio 2011, n. 247, senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31.12.2016 e già notificati, incidano le modifiche introdotte dall'art. 1, commi da 130 a 132, della l. n. 208 del 2015, attesa la disposizione transitoria ivi introdotta, che richiama l’applicazione dell’art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015, che fa salvi gli effetti degli avvisi già notificati» (Cass. n. 16728 del 2016; Cass. n. 26037 del 2016). Nelle citate pronunce questa Corte ha, quindi, precisato che «non di raddoppio dei termini in senso proprio si tratta, bensì di un nuovo termine di decadenza», applicabile in ipotesi di sussistenza di seri indizi di reità, che costituisce un dato obiettivo non lasciato alla discrezionalità del funzionario dell'ufficio tributario, ma che deve essere accertato dal giudice. Ancora più esplicitamente Cass. n. 36474 del 2021 ha affermato che in tema di accertamento tributario, il raddoppio dei termini previsto dall'art. 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, nel testo applicabile "ratione temporis", può operare anche se la notizia di reato è emersa dopo la scadenza del termine ordinario di decadenza. Inoltre, non rileva in alcun modo che la notizia di reato sia emersa dopo il decorso dell’ordinario termine accertamento. Infatti, per la Corte costituzionale (Corte cost., 25 luglio 2011, n. 247) i termini raddoppiati di accertamento non costituiscono una proroga di quelli ordinari, ma sono anch'essi termini fissati direttamente dalla legge, operanti automaticamente in presenza di una speciale condizione obiettiva, cioè ove sussista l'obbligo di denuncia penale per i reati tributari, senza che all’Amministrazione finanziaria sia riservato alcun margine di discrezionalità per la loro applicazione. I termini raddoppiati, quindi, non si innestano su quelli brevi, in base ad una scelta discrezionale degli uffici tributari, ma operano autonomamente allorché sussistano elementi obiettivi tali da rendere obbligatoria la denuncia penale per i reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000. Non può dunque farsi riferimento alla riapertura o alla proroga di termini scaduti, né alla reviviscenza di poteri di accertamento ormai esauriti, poiché i termini brevi e quelli raddoppiati si riferiscono a fattispecie ab originediverse, che non interferiscono tra loro ed alle quali si connettono i diversi termini di accertamento. Pertanto, mentre i termini brevi di cui ai primi due commi dell'art. 57 d.P.R. 633 del 1972 operano in presenza di violazioni tributarie per le quali non sorge l'obbligo di denuncia penale di reati, i termini raddoppiati di cui al terzo comma dell’art. 57 operano, invece, in presenza di violazioni tributarie per le quali vi è l'obbligo di denuncia. Quanto innanzi osservato rende inoltre infondate la questione di costituzionalità prospettata così come la richiesta di rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia. 19. I motivi dall’ottavo al decimo possono anch’essi essere trattati congiuntamente, stante l’evidente connessione, e sono infondati, mirando sotto le denunciate apparenti violazioni di legge, a contestare la ricostruzione dei fatti processuali fatta dal Giudice di merito, “colpevole” di aver valorizzato, tra le altre cose, un documento versato in giudizio dalle stesse parti, all’interno della ricostruzione operata, e dalla C.T.R. evidentemente condivisa, dall’Agenzia per dimostrare l’assenza di buona fede e la sussistenza della frode. Peraltro, diversamente da quanto rappresentato e denunciato dal ricorrente, risulta chiaramente dalla motivazione della sentenza che la ricostruzione posta in essere dal giudice di seconde cure (tra cui l’esistenza di una società “gemella” in Germania nonché la lettera di vettura oggetto di contestazione) si fonda su documenti versati in atti dalle parti, documenti che, una volta entrati a far parte del fascicolo d’ufficio, ben possono essere valorizzati e posti a fondamento della propria decisione dal giudice di merito. Il giudice, come emerge dalla sentenza non ha quindi in alcun modo fondato la decisione su un unico documento, ossia la lettera di vettura, ma ha valorizzato lo stesso unitamente alle ulteriori circostanze, tra le quali vi è il contenuto dello stesso PVC. 20. E’ altresì infondato l’undicesimo motivo di ricorso. Deve premettersi che nella ricostruzione del fatto il giudice di seconde cure prende in considerazione le doglianze del ricorrente e la documentazione posta a fondamento delle stesse. Premesso quanto innanzi deve osservarsi che il giudice nel motivare la propria decisione può limitarsi ad indicare e valorizzare quei documenti ovvero quelle prove che ne hanno determinato il convincimento. Nel vigente ordinamento processuale opera infatti il principio dell'acquisizione delle prove, in forza del quale il giudice è libero di formare il suo convincimento sulla base di tutte le risultanze istruttorie, quale che sia la parte ad iniziativa della quale sia avvenuto il loro ingresso nel giudizio, con l'unico limite, riguardo alla configurabilità di domande implicitamente subordinate, che vi sia la necessità di svolgere, in relazione ad esse, indagini su diversi temi di fatto non introdotti ritualmente in giudizio. La valutazione delle prove, e con essa il controllo sulla loro attendibilità e concludenza, e la scelta, tra le varie risultanze istruttorie, di quelle ritenute idonee ad acclarare i fatti oggetto della controversia, sono rimesse al giudice del merito e sono sindacabili in cassazione solo sotto il profilo della adeguata e congrua motivazione che sostiene la scelta nell'attribuire valore probatorio ad un elemento emergente dall'istruttoria piuttosto che ad un altro. In particolare, ai fini di una corretta decisione adeguatamente motivata, il giudice non è tenuto a dare conto in motivazione del fatto di aver valutato analiticamente tutte le risultanze processuali, né a confutare ogni singola argomentazione prospettata dalle parti, essendo, invece, sufficiente che egli, dopo averle vagliate nel loro complesso, indichi gli elementi sui quali intende fondare il suo convincimento e l'"iter" logico seguito nella valutazione degli stessi per giungere alle proprie conclusioni, implicitamente disattendendo quelli morfologicamente incompatibili con la decisione adottata. In tema di valutazione delle prove, difatti, nel nostro ordinamento, fondato sul principio del libero convincimento del giudice, non esiste una gerarchia delle prove stesse, nel senso che (fuori dai casi di prova legale) esse, anche se a carattere indiziario, sono tutte liberamente valutabili dal giudice di merito per essere poste a fondamento del suo convincimento (Cass. n. 14972 del 2006; Cass. n. 18644 del 2011). Il giudice, in conclusione, non è obbligato a confutare dettagliatamente le singole argomentazioni svolte dalle parti su ciascuna delle risultanze probatorie, né a compiere l'analitica valutazione di ciascun documento prodotto, ma deve soltanto fornire, come avvenuto nella specie, mediante un apprezzamento globale della congerie istruttoria raccolta, un'esauriente e convincente motivazione sulla base degli elementi ritenuti più attendibili e pertinenti. 21.Non miglior sorte spetta al dodicesimo ed al tredicesimo motivo di ricorso i quali possono essere trattati unitamente stante l’evidente connessione. I motivi sono infondati. E’ stato già osservato, in relazione ai motivi dall’ottavo al decimo, che la motivazione non si fonda, come erroneamente ritiene il ricorrente, su un unico documento, ma su plurimi elementi dai quali il giudice di merito ha ritenuto sussistere una frode carosello. Com’è noto in tema di prova per presunzioni, la valutazione della ricorrenza dei requisiti di precisione, gravità e concordanza richiesti dall'art. 2729 c.c. e dell'idoneità degli elementi presuntivi dotati di tali caratteri a dimostrare, secondo il criterio dell'"id quod plerumque accidit", i fatti ignoti da provare, costituisce attività riservata in via esclusiva all'apprezzamento discrezionale del giudice di merito (Cass. n. 27266/2023). Il giudice è tenuto, ai sensi dell'art. 2729 c.c., ad ammettere solo presunzioni "gravi, precise e concordanti", laddove il requisito della "precisione" è riferito al fatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello della "gravità" al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto desumibile da quello noto, mentre quello della "concordanza", richiamato solo in caso di pluralità di elementi presuntivi, richiede che il fatto ignoto sia – di regola – desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamente convergenti nella dimostrazione della sua sussistenza, e ad articolare il procedimento logico nei due momenti della previa analisi di tutti gli elementi indiziari, onde scartare quelli irrilevanti, e nella successiva valutazione complessiva di quelli così isolati, onde verificare se siano concordanti e se la loro combinazione consenta una valida prova presuntiva (c.d. convergenza del molteplice), non raggiungibile, invece, attraverso un'analisi atomistica degli stessi. Ne consegue che la denuncia, in cassazione, di violazione o falsa applicazione del citato art. 2729 c.c., ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., può prospettarsi quando il giudice di merito affermi che il ragionamento presuntivo può basarsi su presunzioni non gravi, precise e concordanti ovvero fondi la presunzione su un fatto storico privo di gravità o precisione o concordanza ai fini dell'inferenza dal fatto noto della conseguenza ignota e non anche quando la critica si concreti nella diversa ricostruzione delle circostanze fattuali o nella mera prospettazione di una inferenza probabilistica diversa da quella ritenuta applicata dal giudice di merito o senza spiegare i motivi della violazione dei paradigmi della norma (Cass. n. 9054 del 2022). Nella specie, infatti, il giudice di merito non ha fondato la propria decisione né su un unico elemento né tanto meno si è effettuato ed affermato un ragionamento presuntivo in assenza dei requisiti previsti dall’art.2729 c.c. La C.T.R. infatti nel proprio ragionamento muove dal contenuto degli elementi portati dal PVC prodotto dall’Agenzia circa le indagini sull’attività della [OSCURATO:PERSONA] srl per poi valorizzare, unitamente agli esiti delle verifiche effettuate, il contenuto dei documenti nn. 3 e 1 valutando altresì la documentazione prodotta dall’odierno ricorrente, escludendone la rilevanza. Sotto il profilo del riparto dell’onere della prova, il motivo si palesa ulteriormente come infondato, atteso che in tema di evasione dell’IVA a mezzo di frodi carosello, quando l’operazione soggettivamente inesistente è di tipo triangolare, poco complessa e caratterizzata dalla interposizione fittizia di un soggetto terzo tra il cedente comunitario ed il cessionario italiano, l’onere probatorio a carico della Amministrazione finanziaria, sulla consapevolezza da parte del cessionario che il corrispettivo della cessione sia versato al soggetto terzo non legittimato alla rivalsa né assoggettato all’obbligo del pagamento dell’imposta, è soddisfatto dalla dimostrazione che l’interposto sia privo di dotazione personale e strumentale adeguata alla prestazione fatturata, mentre spetta al contribuente-cessionario fornire la prova contraria della buona fede con cui ha svolto le trattative ed acquistato la merce, ritenendo incolpevolmente che essa fosse realmente fornita dalla persona interposta (Cass. n. 10120/2017). 22. Il quattordicesimo motivo è inammissibile per quanto di seguito evidenziato. Con il predetto motivo si contesta la violazione e falsa applicazione degli art. 5, comma 4, e 6 del d.lgs. n. 471 del 1997. La doglianza – in sé carente per specificità non essendo stati trascritte né le sanzioni né gli importi - così come plasticamente emerge dal ricorso (pag. 111) si fonda sulla asserita buona fede del ricorrente. In particolare si afferma che l’applicazione delle sanzioni contrasta con il principio di proporzionalità e di neutralità dell’IVA nel quadro del diritto dell’Unione Europea atteso che le sanzioni irrogate nei confronti del contribuente si cumulano con il diniego al diritto alla detrazione dell’IVA effettivamente corrisposta in rivalsa alla [OSCURATO:PERSONA]; ciò malgrado il ricorrente avesse posto in essere tutti i presidi di propria spettanza, adempiendo al proprio onere di diligenza e buona fede. Si osserva, nel dettaglio, che debba essere tenuto in considerazione il fatto che il contribuente haagito quale soggetto terzo cessionario, “in buona fede ed estraneo al meccanismo frodatorio asseritamente perpetrato dalla [OSCURATO:PERSONA]. D’altra parte risulta provato in atto come il ricorrente si sia fattivamente operato per verificare diligentemente la condotta della [OSCURATO:PERSONA], domandando in via continuativa e costante ampia documentazione – comprensiva di autocertificazioni rilasciate dal legale rappresentante di quest’ultima – con l’obiettivo di assicurarsi, oltre ogni ragionevole dubbio, che il proprio cedente assolvesse agli obblighi fiscali ed agisse come sul mercato come operatore effettivo e non di comodo”. Il motivo, dunque, si fonda su un presupposto, la buona fede, che non trova riscontro nella sentenza impugnata essendo stata esclusa dal giudice di merito con motivazione esente da critiche, come peraltro già innanzi evidenziato. 23. Con l’ultimo motivo si denuncia in subordine la violazione dei citati articoli poiché la Corte non avrebbe applicato la lex mitior in vigore successivamente alla commissione delle violazioni fiscali, a seguito delle modifiche apportate dall’art. 15, comma 1, del d.lgs. n. 158 del 2015. Il motivo è infondato. Secondo questa Corte, invero, in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, la sopravvenuta revisione del sistema sanzionatorio tributario, introdotta dal d.lgs. n. 158 del 2015 e vigente dal 1° gennaio 2016 a norma dell'art. 32 del medesimo d.lgs., è applicabile retroattivamente in forza del principio del "favor rei", a condizione che il processo sia ancora in corso e che perciò non sia ancora definitiva la parte sanzionatoria del provvedimento impugnato (da ultimo Cass. n. 8716 del 2021). Tuttavia le modifiche di favore apportate dal d.lgs. n. 158 del 2015 non operano automaticamente nel giudizio di legittimità rendendo sic et simpliciterillegale la sanzione irrogata, in assenza di una specifica deduzione in ordine all'applicabilità in concreto di una sanzione tributaria inferiore rispetto a quella irrogata, avuto riguardo alle particolari condizioni esistenti in fatto, alle modalità della condotta e agli altri elementi che possono influire sulla determinazione del minimo edittale (Cass. n. 29046 del 2019; da ultimo Cass. 19286 del 2020). Nel caso di specie, è del tutto assente la prefata necessaria specifica deduzione ad opera del ricorrente. 24. In conclusione, va dichiarata la cessazione della materia del contendere per l’annualità 2004 per l’intervenuta definizione agevolata, mentre per il resto il ricorso va rigettato. Le spese di lite, regolate secondo soccombenza, sono liquidate come da dispositivo. P.Q.M. La Corte dichiara cessa