Cassazione n. 04404/2026

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.16749/2024 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE (c.f. 06363391001), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difes a dall'Avvocatura Generale d ello Stato (c.f. 80224030587); -ricorrente- contro HCB S.R.L. [OSCURATO:PERSONA] (c.f. 02365550900), costituitasi in persona della sig.ra [OSCURATO:PERSONA], dichiaratasi liquidatrice, rappresentata e difesadall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]); -controricorrente- avverso la sentenza della Corte d i Giustizia Tributaria di secondo g rado dellaCampania n. 770/2024 depositata i l 26/01/2024 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/11/2025 e, a seguito di riconvocazione, del 5/2/2026 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1.1 Dalla sentenza impugnata e dagli atti del giudizio risulta che c on ricorso alla [OSCURATO:PERSONA] di Napoli, la HCB S.r.l. impugnava l’avviso di accertamento n. TF503AF04165-2020 con il quale l’Agenzia delle Entrate aveva accertato, per il periodo d'imposta 2015, ai sensi degli artt. 39, e 41 bis del d.P.R. 600/73, e dell’art. 54, comma 5°, d.P.R. 633/72, maggiori IVA, IRAP ed IRES per complessivi € 1.175.580,80, in relazione ad operazioni ritenute soggettivamente inesistenti per prestazioni rese dalla HCB S.r.l. alla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.. In particolare, nell’atto impugnato si affermava che le prestazioni di manutenzione e ristorazione rese dalla HCB S.r.l. erano svolte da personale solo formalmente a carico di tale società, ma di fatto alle dipendenze della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., sicché la HCB S.r.l. era da considerare quale società fittiziamente interposta al solo scopo di garantire vantaggi di natura fiscale alla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. (tali circostanze erano emerse a seguito di una nota dell’Agenzia delle Entrate di Roma trasmessa a quella di Napoli in cui si dava atto dell’esito di controlli eseguiti nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. che avevano dato luogo all’emissione di un PVC in data 27/11/2018). La ricorrente sollevava contestazioni di carattere formale nonché sostanziale, sostenendo di essere una società realmente operativa e dunque non una società cartiera. 1.2 Con sentenza n. 375/2022, la Commissione tributaria provinciale di Napoli accoglieva il ricorso. Ritenute assorbite le questioni di carattere formale, prendeva atto dell’archiviazione del procedimento penale che aveva ad oggetto i medesimi fatti su cui si fondava l’avviso impugnato, affermando che l’esito del procedimento penale estendeva i suoi effetti anche al processo tributario, come affermato dalla giurisprudenza di legittimità (richiamava espressamente Cass. n. 25632/2021). 2.1 Avverso tale sentenza proponeva appello l’Agenzia delle Entrate, deducendo che la sentenza impugnata era caratterizzata da una motivazione solo apparente, in quanto il giudice di prime cure si era limitato a far proprie le conclusioni raggiunte nel procedimento penale nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] in maniera acritica e senza rivalutare i fatti dai quali emergeva la prova, quanto meno per presunzioni, della frode fiscale; l’archiviazione del procedimento penale costituiva, infatti, un mero indizio che andava cons iderato unitamente agli altri elementi di fatto. Si costituiva la società, deducendo innanzi tutto che nell’avviso di accertamento si prendevano in considerazione tutte le otto fatture emesse dalla HCB S.r.l. nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., senza tenere conto del fatto che, nella nota trasmessa dall’Agenzia delle Entrate di Roma a quella di Napoli, solo l’attività di manutenzione e ristorazione era ritenuta insistente e che solo una fattura era stata emessa in relazione a tale attività. Evidenziava altresì che per la medesima vicenda erano state definite con adesione le posizioni di altre società coinvolte ([OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.) e che in tali occasioni l’Agenzia delle Entrate aveva riconosciuto l’effettività delle prestazioni rese; rappresentava infine che la HCB S.r.l. era stata costituita due anni prima della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., ulteriore circostanza a sostegno della reale operatività della prima. Riproponeva, infine, le contestazioni di carattere formale rimaste assorbite (difetto di contraddittorio, vizi della motivazione, mancanza dei poteri di rappresentanza del soggetto che aveva sottoscritto l’atto). 2.2 Con sentenza n. 770/2024, la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania rigettava l’appello e compensava le spese. Rilevava che la motivazione della sentenza di primo grado – pur non essendo meramente apparente, come sostenuto dall’appellante – doveva essere integrata. Ad avviso del giudice d’appello, infatti, l’archiviazione del procedimento penale non produceva gli effetti del giudicato nell’ambito del processo tributario, così che tale circostanza doveva essere valutata unitamente agli altri elementi. Evidenziava, pertanto, che la reale operatività della società appellante poteva desumersi dalle seguenti circostanze: nell’ambito del procedimento di definizione con adesione attivato dalla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., l’Agenzia delle Entrate di Roma aveva riconosciuto l’esistenza di elementi che confermavano l’effettiva operatività dei fornitori della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.; tanto il PVC quanto l’avviso di accertamento si fondavano – con riguardo alla natura fittizia, sotto il profilo soggettivo , delle operazioni in questione - esclusivamente sulla circostanza che la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. avrebbe utilizzato personale solo formalmente al servizio della HCB S.r.l., ma in realtà alle proprie dipendenze; non veniva considerato, però, che la cessione di manodopera è consentita e che gli appalti che hanno ad oggetto prevalentemente manodopera sono disciplinati dall’art. 29 d.lgs. 276/2003; quest’ultima si distingue dalla somministrazione di lavoro per l’autonomia organizzativa e funzionale dell’appaltatore. nell’avviso non veniva indicato alcun elemento concreto dal quale desumere che il predetto appalto fosse illecito, né che le prestazioni non fossero mai state rese; pertanto la frode doveva desumersi solo dalla riconducibilità delle varie società coinvolte ai medesimi soggetti e dalla gestione della contabilità delle stesse da parte del medesimo commercialista; nel caso della HCB S.r.l., tuttavia, anche tale elemento mancava, in quanto della compagine sociale faceva parte [OSCURATO:PERSONA] (con una partecipazione di € 16.000 su un capitale sociale di € 40.000) che non era coinvolta nelle altre società. 3. Avverso tale sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi. Ha resistito con controricorso la HCB S.r.l. che ha depositato anche una memoria ex art. 380 bis.1 c.p.c.. [OSCURATO:PERSONA] 1.1 Con il primo motivo di ricorso, l’Agenzia delle Entrate ha denunciato il vizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione degli artt. 132 n. 4) c.p.c. e 35 d.lgs. 546/1992 per motivazione apparente. Ad avviso della ricorrente, la CGT di secondo grado, pur affermando che l’archiviazione del procedimento penale non produceva gli effetti del giudicato nel processo tributario e che andava valutata alla luce di altri elementi, si era limitata a fare riferimento esclusivamente a quanto riconosciuto dall’Agenzia delle Entrate di Roma a seguito dell’accertamento con adesione. Da ciò derivava la sostanziale inesistenza della motivazione, non avendo il giudice d’appello tenuto conto che «i fatti oggetto del suddetto procedimento per adesione non sono stati “acclarati” con efficacia decisoria, necessaria per esplicare la dovuta efficacia anche in relazione alla diversa vertenza ed annualità, ma hanno solo formato oggetto di una mera valutazione di convenienza, effettuata da un diverso ufficio dell’Agenzia»; inoltre, il contenuto dell’atto di accertamento con adesione (parzialmente riportato nel ricorso) - che faceva riferimento ad una memoria mai prodotta nel processo tributario e che, comunque, era relativa a diversa annualità - non aveva alcun valore confessorio, essendo dettato dall’esigenza di evitare il contenzioso. 1.2 Il motivo è infondato. Va osservato che il vizio di mancanza di motivazione o di motivazione apparente (che comporta la nullità della sentenza), dopo la riforma dell’art. 360 c.p.c. ad opera del d.l. 83/2012 conv. in l. 134/2012, ricorre solo quando la motivazione sia del tutto mancante sotto il profilo grafico o meramente apparente oppure quando sia caratterizzata da un «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» o da affermazioni incomprensibili (così Cass. Sez. U. 8053/2014). In particolare, «la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "error in procedendo", quando, bench é graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture»(Cass. Sez. U. 22232/2016; nello stesso senso Cass. n. 22598/2018). Nel caso di specie la motivazione non ha certamente le caratteristiche appena indicate, ma, come si evince dallo stesso motivo di ricorso (nonché dall’esposizione del suo contenuto), indica le ragioni che hanno indotto la CGT a rigettare l’appello; peraltro, nella sentenza si richiama anche l’ulteriore argomentazione, completamente trascurata dalla ricorrente, per la quale il rapporto tra la HCB e la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. potrebbe essere ricondotto all’ipotesi di cui all’art. 29 d.lgs. 276/2003. È allora evidente che la ricorrente intende criticare la motivazione in fatto, a suo avviso non condivisibile, ma tale doglianza non è ammissibile se non nei ristretti limiti di cui all’art. 360 comma 1° n. 5) c.p.c. che richiederebbe comunque il riferimento specifico, che nel caso di specie manca, ad un preciso elemento di fatto decisivo per la controversia ed oggetto di discussione tra le parti trascurato nella sentenza impugnata. 2.1 Con il secondo motivo di ricorso è stato denunciato il vizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione degli artt. 21, comma 7, e 54 d.P.R. 633/1972, 116 c.p.c., 2727, 2729, 2697 c.c.. Con tale motivo la ricorrente riporta gli elementi a sostegno dell’accertamento - riproducendo quasi pedissequamente il contenuto dell’atto di appello (pagg. 27 e ss.), poi trascritto anche a corredo del terzo motivo di ricorso - ed aggiunge che «Elemento fondamentale nella ricostruzione del modus operandi finalizzato all’evasione delle imposte, completamente obliterato dai secondi giudici, è dato dalla discrasia tra i dati contabili e i dati dichiarativi della società in questione al fine di consentire alla [OSCURATO:PERSONA] un indebito risparmio d’imposta. Come sopra richiamato i giudici affermano che “... Quel che manca in questo giudizio, invero, è un quid pluris che consenta di superare quanto di contro consolidato nel procedimento conciliativo appena citato. ...” ma, come censurato nel motivo precedente, omettono di indicarlo e di motivare sul punto». 2.2 È evidente che il motivo così formulato è inammissibile, sollecitandosi, da parte di questa Corte, una nuova valutazione di merito in ordine agli elementi posti a sostegno dell’accertamento che dovrebbero indurre a ritenere che la HCB S.r.l. abbia emesso fatture per attività in realtà mai compiute. Benché si faccia riferimento alle norme sulle presunzioni e sull’onere della prova, infatti, non viene dedotta alcuna violazione dei principi di diritto in esse contenuti. Occorre ricordare che «la denuncia, in cassazione, di violazione o falsa applicazione del citato art. 2729 c.c., ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., può prospettarsi quando il giudice di merito affermi che il ragionamento presuntivo può basarsi su presunzioni non gravi, precise e concordanti ovvero fondi la presunzione su un fatto storico privo di gravità o precisione o concordanza ai fini dell'inferenza dal fatto noto della conseguenza ignota e non anche quando la critica si concreti nella diversa ricostruzione delle circostanze fattuali o nella mera prospettazione di una inferenza probabilistica diversa da quella ritenuta applicata dal giudice di merito o senza spiegare i motivi della violazione dei paradigmi della norma»(Cass. n. 9054/2022); resta invece «escluso che la sola mancata valutazione di un elemento indiziario possa dare luogo al vizio di omesso esame di un punto decisivo, e neppure occorre che tra il fatto noto e quello ignoto sussista un legame di assoluta ed esclusiva necessità causale, essendo sufficiente che il fatto da provare sia desumibile dal fatto noto come conseguenza ragionevolmente possibile, secondo criterio di normalità, visto che la deduzione logica è una valutazione che, in quanto tale, deve essere probabilmente convincente, non oggettivamente inconfutabile»(Cass. n. 22366/2021). Sulla base di tali principi si è quindi ritenuto che possa essere censurata per violazione di legge con ricorso per cassazione una sentenza in cui il giudice si sia limitato ad escludere la rilevanza probatoria dei singoli elementi indiziari valutati atomisticamente, senza però verificare se, considerati nel loro complesso, avessero tale rilevanza (Cass. n. 8115/2025; Cass. n. 9059/2018). Il motivo in esame, tuttavia, non contiene la denuncia , con le modalità indicatedella violazione delle regole che disciplinano la prova presuntiva . 3.1 Con il terzo motivo, la ricorrente lamenta il vizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione dell’art. 112 c.p.c.. Ad avviso dell’Amministrazione, la CGT di secondo grado si sarebbe limitata a decidere in ordine alla questione delle fatture per operazioni inesistenti, ma avrebbe omesso di pronunciarsi in ordine alle altre questioni (contenute nelle pagine 27 e ss. dell’atto di appello): «a) della sanzione per infedele dichiarazione ex art. 5, co. 4, D.lgs. 471/1997, pari al 90% del credito inesistente di € 755.961,00, quale “Credito risultante dalla dichiarazione per il 2014”; b) degli ulteriori recuperi effettuati ai fini IRES e IRAP, non oggetto di contestazione da parte del contribuente nel merito sin dal ricorso introduttivo, se non riferimento generico all’eccepito vizio di motivazione e di sottoscrizione dell’avviso di accertamento». Avrebbe tralasciato, in particolare, «la censura afferente alla violazione di infedele dichiarazione IVA, ex art. 5, comma 4, d.lgs.471/1997 in relazione al “Credito risultante dalla dichiarazione per il 2014” quale credito inesistente, oggetto di recupero in sede di accertamento notificato per l’anno 2014 (avviso di accertamento n. TF503AG05279 /2019 notificato in data 27/12/2019), in quanto artificiosamente creato». 3.2 Il motivo è fondato. Orbene, costituisce principio consolidato quello per il quale l’omessa pronuncia su un motivo di impugnazione determina la violazione dell’art.112 c.p.c. e, conseguentemente, la nullità della sentenza (Cass. n. 29952/2022; Cass. n. 1755/2006; Cass. n. 21444/2024). In ordine alla sanzione relativa alla infedele dichiarazione per il credito IVA relativo all’anno 2014 nulla viene detto nella sentenza impugnata (benché si faccia riferimento alla stessa nell’atto di appello allepagine 27 e ss. ). Al riguardo non potrebbe ritenersi sussistente neppure una statuizione implicita ravvisabile «quando, pur non essendovi un'espressa statuizione da parte del giudice in ordine ad un motivo di impugnazione, tuttavia la decisione adottata comporti necessariamente la reiezione di tale motivo, dovendosi ritenere che tale vizio sussista solo nel caso in cui sia stata completamente omessa una decisione su di un punto che si palesi indispensabile per la soluzione del caso concreto»(Cass. n. 1525/2019). La sanzione, infatti, si riferisce al credito IVA dichiarato in relazione all’anno 2014, mentre la decisione resa nella sentenza d’appello riguarda le operazioni compiute nell’anno 2015. Analogamente, nulla viene detto in ordine ai rilievi per IRES ed IRAP, che non sono necessariamente conseguenti a quelli relativi all’emissione, da parte della società, delle fatture per operazioni soggettivamente inesistenti. 3.3 Neppure può condividersi quanto osservato dalla controricorrente circa l’applicazione del principio della ragione più liquida, espressamente richiamato nella sentenza d’appello, che non è di per sé idoneo ad escludere il vizio di omessa pronuncia. Questa Corte ha infatti osservato, in maniera del tutto condivisibile, che «l'applicabilità del principio della "ragione più liquida" postula che essa, pur essendo logicamente subordinata ad altre questioni sollevate, si presenti comunque equiordinata rispetto a queste ultime nella capacità di condurre alla definizione del giudizio; tale principio non opera nell'ipotesi in cui le diverse ragioni si caratterizzino per il fatto di condurre potenzialmente ad esiti definitori reciprocamente non sovrapponibili, con la conseguenza che l'illegittimo assorbimento in tal modo disposto comporta il vizio di omessa pronuncia»(Cass. n. 693/2024). E del resto l’assorbimento erroneamente dichiarato, ovvero immotivato, dà luogo ad un’omessa pronuncia (Cass. n. 26507/2023; Cass. n. 12193/2020). Nel caso di specie, come si è osservato, le questioni della sanzione per il credito IVA dichiarato per l’anno 2014, nonché dei rilievi per IRES ed IRAP, non dipendono dall’accertamento relativo alle operazioni soggettivamente inesistenti poste in essere nell’anno 2015 e dunque devono essere autonomamente valutate. 4. In definitiva va accolto il terzo motivo di ricorso, mentre va rigettato il primo e dichiarato inammissibile il secondo. La sentenza impugnata va quindi cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, che dovrà provvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M La Corte accoglie il terzo motivo di ricorso, rigetta il primo e dichiara inammissibile il secondo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo ac