Cassazione n. 25989/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso 6286-2020 proposto da: [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA]365 [OSCURATO:PERSONA]; - intimata - avverso la sentenza n. 2089/6/2019 della [OSCURATO:PERSONA] della PUGLIA, depositata 1'[OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 07/06/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Ric. 2020 n. 06286 sez. MT - ud. 07-06-2022 -2- Rg 6286/2020 Agenzia delle dogane c/ SKS365 [OSCURATO:PERSONA] che: L'Acenzia delle Dogane ricorre contro la SKS365 [OSCURATO:PERSONA] per la cassazione della sentenza n.2089/2019 della CTR Puglia dep. 08/07/2019, che in controversia su impugnazione di avviso di accertamento col quale è stata accertata in capo alla società, la debenza dell'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse, di cui al d.lgs, n. 504/1998 per gli anni 2012 e 2013, ha accolto l'appello della società, negando la legittimità della pretesa impositiva. La CTR ha affermato che il bookmaker SKS365 Group GMBH ha aderito alla sanatoria di cui all'art.1 comma 643 L. 190/2014, effettuando tutti i relativi versamenti. Pertanto, "la circostanza che il CTD abbia rifiutato di aderire alla sanatoria non può comportare come conseguenza che il bookmaker, che per conto suo ha completato la procedura di regolarizzazione fiscale ed amministrativa, continui ad essere responsabile in solido unitamente al CTD che non ha aderito". La società SKS365 [OSCURATO:PERSONA] è rimasta intimata. L'ADM deposita memoria. Diversamente dalla proposta del relatore, dal quale il Collegio si discosta (cfr. Cass. Sez. U. n. 8999 del 2009), il ricorso va accolto. Considerato che: 1. Con il primo motivo si deduce, in relazione all'art.360, comma 1, n. 3 la violazione e falsa applicazione dell'art. 1, comma 643, legge n. 190 del 23/12/2014, per aver la CTR erroneamente ritenuto che la procedura di regolarizzazione promossa da SKS365 abbia fatto venire meno la responsabilità solidale di quest'ultima anche con riguardo all'imposta dovuta, per le annualità 2012 e 2013, dal CTD che non ha ade-ito alla procedura di regolarizzazione suesposta. 2. Il motivo è fondato. 2.1. Appare opportuno partire dal dato normativo di cui all'art. 1, comma 643, I. n. 190/2014 che dispone: "In attesa del riordino della materia dei giochi pubblici [...] a decorrere dal 10 gennaio 2015 ai soggetti attivi alla data del 30 ottobre 2014, che comunque offrono scommesse con vincite in denaro in Italia, per conto proprio ovvero di soggetti terzi, anche esteri, senza essere collegati al totalizzatore nazionale dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli, in considerazione del fatto che, in tale caso, il giocatore è l'offerente e che il contratto di gioco è pertanto perfezionato in Italia e conseguentemente regolato secondo la legislazione nazionale, è consentito regolarizzare la propria posizione alle seguenti condizioni: a) non oltre il 31 gennaio 2016 i soggetti inoltrano all'Agenzia delle dogane e dei monopoli [...] una dichiarazione di impegno alla regolarizzazione fiscale per emersione con la domanda di rilascio di titolo abilitativo ai sensi dell'articolo 88 del testo unico di cui al regio decreto 18 giugno 1931, n. 773, e successive modificazioni, nonché di collegamento al totalizzatore nazionale, [...] con il contestuale versamento mediante modello F24 della somma di euro 10.000, da compensare in sede di versamento anche solo della prima rata di cui alla lettera e); b) le domande sono sottoscritte dal titolare dell'esercizio ovvero del punto di raccolta che offre le scommesse di cui all'alinea. c) le domande recano altresì l'esplicito impegno di sottoscrizione presso l'Agenzia delle dogane e dei monopoli, non oltre il 29 febbraio 2016, del disciplinare di raccolta delle scommesse [...]; d) l'Agenzia delle dociane e dei monopoli, subito dopo la sottoscrizione del disciplinare di raccolta delle scommesse di cui alla lettera c), trasmette alla questura ten-itorialmente competente le domande. pervenute, nonché la documentazione allegata dal richiedente a comprova dei prescritti requisiti; e) la regolarizzazione fiscale si perfeziona con il versamento del/ imposta unica di cui al decreto legislativo 23 dicembre 1998, n. 504, e successive modificazioni, dovuta per i periodi d'imposta anteriori a quello del 2016 e per i quali non sia ancora scaduto il termine di decadenza per l'accertamento, determinata con le modalità previste dall'articolo 24, comma 10, del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, ridotta di un terzo e senza applicazione di sanzioni ed interessi, in due rate di pari importo che scadono, rispettivamente, il 31 marzo e il 30 novembre 2016; f) gli atti di accertamento e di irrogazione di sanzioni già notificati entro il 31 dicembre 2014 perdono effetto a condizione che l'imposta versata per la regolarizzazione, con riguardo al periodo d'imposta oggetto degli atti medesimi, non sia di importo inferiore a quello in essi indicato; g) con la presentazione della domanda al titolare dell'esercizio ovvero del punto di raccolta è riconosciuto il diritto, esclusivamente fino alla data di scadenza, nell'anno 2016, delle concessioni di Stato vigenti per la raccolta delle scommesse, di gestire analoga raccolta, anche per conto di uno degli attuali concessionari; h) il titolare dell'esercizio ovvero del punto di raccolta perde il diritto di cui alla lettera g) in caso di mancato rilascio del titolo abilitativo di cui all'articolo 88 del testo unico n. 773 del 1931 ovvero di mancato versamento anche di una sola delle rate di cui alla lettera e). Il provvedimento di diniego della licenza dispone la chiusura 2.2. La legge 23 dicembre 2014 n. 190 (legge di stabilità per l'anno 2015) nel comma 643 dell'art. 1, ha introdotto un insieme di disposizioni (or[ginariamente temporanee "In attesa del riordino della materia dei giochi pubblici in attuazione dell'art. 14 della legge 11 marzo 2014, n. 23" di delega fiscale al Governo, delega poi non esercitata e decaduta) dirette alla regolarizzazione, a decorrere dal 10 gennaio 2015, della posizione dei "soggetti attivi alla data del 30 ottobre 2014 che con-unque offrono scommesse con vincite in denaro in Italia, per conto proprio ovvero di soggetti terzi, anche esteri, senza essere collegati al totalizzatore nazionale dell'Agenzia delle dogane e dei rnonopoli"(regolarizzazione da effettuarsi mediante la presentazione non oltre il 31 gennaio 2016- termine così prorogato dalla legge 28 dicembre 2015 n. 208 art. 1, comma 926- all'Agenzia delle dogane e dei monopoli di una dichiarazione di impegno alla regolarizzazione fiscale per emersione, con successivo versamento del dovuto, nonché di una domanda di rilascio di titolo abilitativo ai sensi dell'art. 88 del Tesi:o unico delle leggi di polizia di cui al regio decreto 18 giugno 1931 n. 773 (TULPS) e di collegamento al totalizzatore nazionale con impegno alla sottoscrizione presso l'Agenzia delle dogane e dei monopoli del disciplinare di raccolta delle scommesse predisposto dall'Agenzia). In base alla lettera g) del comma 643, la presentazione delia domanda conferisce al titolare dell'esercizio ovvero del punto di raccolta il diritto di gestire analoga raccolta, anche per conto di uno deqj attuali concessionari esclusivamente fino alla data di scadenza nen'anno 2016 delle concessioni di Stato vigenti per la raccolta delle scommesse. In base alla lett. h) del comma 643, il titolare dell'esercizio ovvero del punto di raccolta perde il diritto di cui alla lettera g) in caso di mancato rilascio del titolo abilitativo di cui all'articolo 88 del testo unico di cui al regio decreto n. 773 del 1931 ovvero di mancato versamento anche di una sola delle rate di cui alla lettera e) con conseguente chiusura dell'esercizio. 2.3. Il comma 644 del medesimo art. 1 della legge n. 190 del 2014 ha poi disciplinato la posizione dei "soggetti di cui al comma 643 che non ade-iscono al regime di regolarizzazione di cui al medesimo comma 643" ovvero dei soggetti "che, pur avendo aderito a tale regime, ne sono decaduti". Riguardo a tali soggetti il comma 644, ferma "l'applicazione di quanto previsto dall'art. 4, comma 4-bis, della legge 13 dicembre 1989, n. 401 e successive modificazioni" ( ossia le sanzioni penali previste per l'esercizio abusivo di attività di giuoco o di scommessa), ha imposto una pluralità di obblighi e divieti ( in materia di antiriciclaggio, di obblighi di identificazione, di oneri e responsabilità in tema di privacy, di divieto di raccolta per eventi non inseriti nel palinsesto dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli e di scommesse che consentono vincite superiori a euro 10.000, in tema di misure di contrasto alla ludopatia, etc.). 2.4. Il complesso delle disposizioni introdotte dai citati commi 643 e 644 dell'art. 1 della legge n. 190 del 2014, nasce dall'esigenza di porre rimedio a un ampio contenzioso che si era in precedenza generato riguardo alla possibilità di operare in Italia da parte di primari bookmaker e gestori di case di gioco stabiliti in altri paesi dell'Unione che agivano nel mercato italiano tramite l'intermediazione di numerose agenzie, comunemente denominate "centri di trasmissione dati" ( CTD) che offrono i loro servizi in locali aperti al pubblico in cui mettono a disposizione degli scommettitori un percorso telematico che consente di accedere al server del bookmaker estero, al di fuori, dunque, del collegamento al totalizzatore nazionale dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli; 2.5. In questa materia la giurisprudenza unionale ha chiarito (sentenza del :12 settembre 2013, c.d. Biasci, cause riunite C-660/11 e C-8/12) che "l'obiettivo attinente alla lotta contro la criminalità collegata ai giochi d'azzardo è idoneo a giustificare le restrizioni alle libertà fondamentali derivanti da tale normativa, purché tali restrizioni soddisfino il principio di proporzionalità e nella misura in cui i mezzi impiegati siano coerenti e sistematici (v., in tal senso, citate sentenze Placanica e a., punti da 52 a 55, nonché Costa e Cifone, punti da 61 a 63)". La Corte di giustizia ha in tal modo legittimato il sistema della cd. doppia autorizzazione, affermando che gli articoli 43 CE e 49 CE devono essere interpretati nel senso che non ostano a una normativa nazionale che imponga alle società interessate a esercitare attività collegate ai giochi d'azzardo l'obbligo di ottenere un'autorizzazione di polizia, in aggiunta a una concessione rilasciata dallo Stato al fine di esercitare simili attività, rilevando in sostanza che l'obiettivo della lotta contro la criminalità collegata ai giochi d'azzardo è idoneo a giustificare quelle misure restrittive che soddisfino il principio di proporzionalità. La Corte del Lussemburgo ha altreì escluso l'obbligo dello Stato, nel cui territorio si intende svolgere l'attività di raccolta delle scommesse, di riconoscere i titoli concessori/autorizzatori rilasciati dallo Stato di stabilimento dell'operatore economico (non esistendo allo stato attuale un "obbligo di mutuo riconoscimento delle autorizzazioni rilasciate dai vari Stati membri: v., in tal senso, sentenze dell'8 settembre 2010, StoB e a., C- 316/07, da C-358/07 a C-360/07, C-409/07 e C-410/07, Racc. pag. :1-8069, punto 112, nonché del 15 settembre 2011, Dickinger e Ómer, C-347/09, Racc. pag. 1-8185, punti 96 e 99)", con la conseguenza per cui "il fatto che un operatore debba disporre sia di una concessione sia di Ln'autorizzazione di polizia per poter accedere al mercato di cui tratiasi non è, in sé, sproporzionata rispetto all'obiettivo perseguito dal leglslatore nazionale, ossia quello della lotta alla criminalità collegata ai giochi d'azzardo". Questa impostazione - secondo la quale la disciplina dei giochi d'azzardo incide (anche) sulla materia dell'ordine pubblico, giustificando la vigenza del regime autorizzatorio previsto dag i artt. 86 e 88 del regio decreto 18 giugno 1931, n. 773 - è stata ribadita recentemente dalla Corte costituzionale con la sentenza 27 febbraio 2018, n. 27 ["Questa Corte ha già avuto modo di pronunciarsi più volte riguardo alla disciplina dei giochi leciti, ricondotta alla competenza legislativa esclusiva dello Stato in materia di «ordine pubblico e sicurezza» per le modalità di installazione e di utilizzo degli apparecchi da gioco leciti e per l'individuazione dei giochi leciti. Si tratta di profili, infatti, che evocano finalità di prevenzione dei reati e di mantenimento dell'ordine pubblico (sentenze n. 72 del 2010 e n. 237 del 2006), giustificando la vigenza del regime autorizzatorio previsto dacri artt. 86 e 88 del regio decreto 18 giugno 1931, n. 773 (Approvazione del testo unico delle leggi di pubblica sicurezza)]" (in tal senso, v. parere del Consiglio Stato, n. 1279 del 2020). 3. La complessa disciplina di cui al comma 643 dell'art. 1 cit. non persegue l'obiettivo, come sembra ritenere la società ricorrente, di introdurre nell'ordinamento una nuova ipotesi di condono o di sanatoria fiscale ma di regolarizzare e realizzare l'emersione di attività illecite perché possano proseguire come attività lecite; ciò emerge, in primo luogo, dallo stesso disposto del primo periodo della norma che prevede che la regolarizzazione è possibile "ai soggetti attivi alla data del 30 ottobre 2014"; non si tratta di una mera indicazione temporale per la collocazione del requisito della domanda ma della obbiettiva esigenza che il soggetto sia operativo e attivo a quella data; solo costui può beneficiare dell'emersione e, così, proseguire l'attività che diviene lecita (Cass. n. 3865/22; Cass n. 4067/22). 3.1. Tale conclusione è poi avvalorato dall'intero dato normativo che specificamente prevede: la regolarizzazione fiscale per emersione deve essere accompagnata dalla domanda di rilascio del titolo abilitativo nonché di collegamento al totalizzatore nazionale; l'esplicito impegno di sottoscrivere il disciplinare per la raccolta delle scommesse; la trasmissione della domanda alla questura (che rilascerà il titolo), corredata dei requisiti; il riconoscimento, con la presentazione della domanda, della possibilità di raccogliere le scommesse; la perdita di tale diritto se non viene rilasciato il titolo o se viene negato il rilascio della licenza, condizione che comporta "la chiusura dell'esercizio" (il quae, quindi, deve essere in atto); inoltre, i soggetti regolarizzati sono annotati e possono procedere alla contabilizzazione anche se non ancora collegati; per coloro che non presentano domanda o sono deceduti valgono vari obblighi e divieti (limiti giochi e scommesse) e il titolare deve comunque comunicare i propri dati anagrafici e l'esistenza dell'attività e del suo avvio (a pena chiusura esercizio). 3.2. Né pare possibile scindere l'attività del titolare di rete da quella del CTD in quanto ove il CTD non sia più attivo non può ritenersi esistente neppure il punto rete e, quindi, non vi è alcuna attività idonea a proseguire ulteriormente in termini leciti. La regolarizzazione (e l'emersione), in altri termini, mira a consentire lo svolgimento per il futuro (sanando il passato) dell'attività; se l'attività è cessata (o, comunque, non vi è adesione a proseguire l'attività con modalità lecite) non ci può essere alcuna emersione; non si tratta di sanare il passato in sé e per sé ma di far confluire nelle attività lecite quelle in atto che tali non sono; solamente in relazione a tale primaria esigenza, dunque, la procedura di emersione si accompagna ad una sanatoria (non un condono) degli illeciti fiscali; ciò vale anche - e necessariamente - per l'eventuale istanza del solo bookmaker: eliminare la responsabilità del bookmaker con riguardo alle posizioni di tutti i CTD non più attivi alla data del 30.10.2014, comporterebbe un ingiustificato esonero di responsabilità per attività di raccolta illecita di scommesse, comunque effettuata per conto del bookmaker stesso dal centro trasmissione dati non più operante. 3.3. A fronte di ciò si pone l'ulteriore questione della validità e sufficienza della domanda che sia stata presentata dal solo bookmaker a fronte della mancata adesione del CTD; la stessa Agenzia delle dogane, con la circolare del 15/04/2016, sembra ritenere sufficiente la domanda del solo titolare di rete; va anche sottolineato, peraltro, che l'Agenzia stessa precisa, nella medesima circolare, che l'istanza del bookmaker rileva per "l'insieme dei punti vendita irregolari che costituivano la rete stessa a quella data", senza comprendere quelli che non ne facevano (più) parte (a meno che, pur usciti, abbiano aderito da soli o in adesione a reti di altri soggetti). 3.4. Ciò detto, appare necessario sottolineare, sul punto, che la procedura di emersione postula una varietà di condizioni, tutte da soddisfare, ossia che - oltre al pagamento delle somme previste - sia anche presentata contestualmente la "domanda di rilascio di titolo abilitativo ai sensi dell'art. 88 del Testo unico di cui al regio decreto 18 giugno 1931, n. 773 e successive modificazioni", poi trasmessa alla questura, la quale, dunque, deve ritersi riferita al singolo CTD o punto di raccolta; tra l'altro, se la licenza non viene chiesta o non è rilasciata è comminata la decadenza ed è impedita ogni regolarizzazione; è poi previsto il necessario collegamento al totalizzatore nazionale, restando consentita solo in via transitoria la possibilità di operare in sua assenza; Se ne deve dedurre, quindi, che può ritenersi sufficiente la richiesta del booKmaker sempreché, alla data del 30.10.2014, sia attivo il CTD, l'istanza di emersione riguardi lo specifico centro in quanto incluso nella rete del bookmaker e siano state adempiute tutte le condizioni richieste (in ispecie, oltre al pagamento, la licenza di polizia del singolo CTD e il collegamento al totalizzatore nazionale), dovendosi quindi ritenere necessaria anche l'adesione del singolo CTD, quantomeno per gli adempimenti ad esso pertinenti (Cass. n. 3865/22; Cass n. 4067/22). 3.5. Occorre sottolineare, infine, che ove il contribuente (sia esso il CTD o il bookmaker) invochi il perfezionamento della procedura, incomberà sullo stesso provare - oltre alla corresponsione delle somme previste - che: 1) a quella data il CTD era esistente; 2) (per il titolare di rete) il CTE, faceva parte della rete oggetto di emersione; 3) la domanda (del titolare di rete) riguardava anche il singolo specifico CTD; 4) il rilascio della licenza di polizia al CTD e il collegamento al totalizzatore nazionale. 3.6. Va quindi vaffermato il seguente principio di diritto: "In tema di regolarizzazione fiscale ai sensi dell'art. 1, comma 643, della legge n. 190 del 2014 (legge di stabilità per l'anno 2015), finalizzata all'emersione e all'inserimento nel circuito legale dei «soggetti attivi alla data del 30 ottobre 2014» che offrono scommesse con vincite in Italia per conto proprio ovvero di soggetti terzi, anche esteri, senza essere collegati al totalizzatore nazionale dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli, la relativa istanza può essere presentata anche dal solo bookmaker estero operante in Italia, tramite «centri di trasmissione dati» (CTD), senza concessione, purché: 1) alla data del 30 ottobre 2014 sia attivo il CTD; 2) la domanda di emersione riguardi lo specifico centro in quanto incluso nella rete del bookmaker estero, con adesione del singolo CTD quantomeno per gli adempimenti ad esso pertinenti; 3) siano adempiute le condizioni previste ex lege ai fini del perfezionamento della procedura (pagamento delle somme richieste, rilascio della licenza di polizia e collegamento al totalizzatore nazionale)" (Cass. n. 3865/22; Cass n. 4067/22). 3.7. Orbene, nel caso di specie, la CTR non ha fatto corretta applicazione dei richiamati principi di diritto, in quanto ha ritenuto perfezionarsi la procedura di regolarizzazione fiscale in esame benché il CTD abbia rifiutato di aderire alla sanatoria. 4. Con il secondo motivo si deduce, in relazione all'art. 360, comma 1, n.3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 e 2727 c.c., per aver la CTR erroneamente ritenuto che la dimostrazione che il CTD non abbia aderito alla procedura di regolarizzazione si risolve nella prova di un fatto negativo che, come tale, deve essere allegato, nel caso di specie, dall'Agenzia. 5. Ancne tale seconda doglianza, appare fondata. 5.1. In riia preliminare si evidenzia che l'Agenzia, nel ricorso, afferma che la stessa società SKS ad ammettere, nell'atto di appello, che l'odierno CTD non ha aderito alla sanatoria (pag. 6 dell'atto di appello primo capoverso), rendendo superflua l'eventuale prova di un fatto negativo ad opera dell'Agenzia. Inoltre, la stessa CTR ne discute come fatto pacifico laddove ha affermato che " la circostanza che il CTD abbia rifiutato di aderire alla sanatoria non può comportare come conseguenza che il bookmaker, che per suo conto ha completato la procedura di regolarizzazione fiscale ed amministrativa, continui ad essere responsabile in solido unitamente al CTD che non ha aderito". 5.2. AI riguardo, comunque, si evidenza che codesta Corte ha in passato precisato che " L'onere probatorio gravante, a nome dell'art. 2697 c.c., su chi intende far valere in giudizio un diritto, ovvero su chi eccepisce la modifica o l'estinzione del diritto da altri vantato, non subisce deroga neanche quando abbia ad oggetto " fatti negativi", in quanto la negatività dei fatti oggetto della prova non esclude né inverte il relativo onere, tanto più se l'applicazione di tale regola dia luogo ad un risultato coerente con quello derivante dal principio della riferibilità o vicinanza o disponibilità dei mezzi di prova, riconducibile all'art. 24 Cost. e al divieto di interpretare la legge in modo da rendere impossibile o troppo difficile l'esercizio dell'azione in giudizio. Tuttavia, non essendo possibile la materiale dimostrazione di un fatto non avvenuto, la relativa prova può essere data mediante dimostrazione di uno specifico fatto positivo contrario, o anche mediante presunzioni dalle quale possa desumersi il fatto negativo" ( Sez. 5,Cass. n. 9099/2012; Cass.n. 8018/2021). 6. Nel caso di specie„ esclusa la possibilità di invertire l'onere probatorio gravante in capo alla società, la mancata adesione della CTD sarebbe do\nta essere provata dal bookmaker mediante la dimostrazione di un fatto positivo contrario ovvero mediante presunzioni. 7. Conclusivamente il ricorso va accolto e la sentenza va cassata; non essendo necessari ulteriori accertamento di fatto, la causa può essere decisa nel merito, ex art. 384, comma 2, c.p.c., con il rigetto del ricorso originario della società contribuente; le spese del giudizio di merito \tengono compensate; le spese del presente giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo. P.Q.M La Corte accoglie il ricorso proposto dall'Agenzia delle entrate, cassa la sentenza impugnata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, decidendo nel merito, respinge l'orig