Fons Iuris
Torna alla ricerca
CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 10 giugno 2026

Cassazione n. 18851/2026

Il testo disponibile è l'estratto OCR della fonte e può non coincidere con il provvedimento integrale. Apri il documento originale.

Testo disponibile della fonte

Testo disponibile della fonte

ro generale 11023/2020Numero sezionale 156/2026Numero di raccolta generale 18851/2026– ricorrente –Data pubblicazione 10/06/2026controMAGAGNA [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA];– controricorrente –avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale delVeneto, n. 488/07/2022, depositata in data 29 marzo 2022.Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 3 marzo 2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA];udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] ProcuratoreGenerale [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l’ammissibilità el’accoglimento del ricorso rubricato al n.r.g. 11023/2020 e per ilrigetto di quello rubricato al n.r.g. 22694/2022;udito per l’Agenzia l’Avvocato dello [OSCURATO:PERSONA], che haconcluso per l’accoglimento di ambedue i ricorsi.1. [OSCURATO:PERSONA], titolare della omonima ditta individualeesercente l’attività di “altre stampe”, impugnava innanzi allaCommissione tributaria provinciale di Padova l’avviso diaccertamento n.

T6S010603844/2015, con il quale l’Agenzia delleentrate accertava, in relazione all’anno d’imposta 2010, l’indebitadiminuzione del reddito d’impresa, per complessivi Euro 343.410,00,pari alla differenza tra il sovraccosto dell’investimento per l’acquistodi un macchinario per la stampa di etichette e la media globale degliinvestimenti realizzati negli anni precedenti, ex art. 6 commi 13-19della l. 388/2000, come stimata da perizia di parte.La CTP accoglieva il ricorso ritenendo sussistenti i presuppostiper l’agevolazione fiscale (sovraccosto ambientale).2.

L’Ufficio proponeva appello avverso la decisione dei giudicidi prossimità evidenziando la natura (non esclusivamenteambientale) del sovraccosto; la Commissione tributaria regionale delVeneto confermava la decisione di primo grado: con riferimento alcriterio per la determinazione dell’ammontare dell’investimento daammettere a detassazione, i giudici del gravame ritenevano correttoNumero registro generale 11023/2020Numero sezionale 156/2026Numero di raccolta generale 18851/2026il calcolo eseguito dal contribuente, essendo irrilevante la circostanzaData pubblicazione 10/06/2026che ‘le peculiarità del macchinario non sono integralmentericonducibili all’impatto ambientale’ (pagina 2 della sentenza).3.

Contro la sentenza della CTR proponeva ricorso percassazione l’Ufficio, rubricato al n.r.g. 11023/2020 ed affidato ad unmotivo.

Resisteva il contribuente con controricorso, eccependopreliminarmente l’inammissibilità del ricorso, perché tardivo, nonpotendo trovare applicazione, nella fattispecie, la sospensioneprevista dall’art. 6, comma 11, d.l. 119/2018.4. [OSCURATO:PERSONA], nella medesima qualità, impugnavainnanzi alla Commissione tributaria provinciale di Padova gli avvisi diaccertamento nn.

T6S010604144/2018 e TS6010604148/2018, coni quali l’Agenzia delle entrate rettificava, in relazione agli anni 2014e 2015, il reddito di impresa imponibile in € 255.467,00 ed accertavamaggiori imposte.

Gli atti impugnati richiamavano l’avviso diaccertamento emesso in relazione all’anno di imposta 2010, con ilquale l’Ufficio aveva accertato l’indebita diminuzione del redditod’impresa, per complessivi Euro 343.410,00.

Negli anni successivi ilcontribuente utilizzava le predette perdite nelle relative dichiarazionie l’Ufficio provvedeva, per gli anni 2014 e 2015, al disconoscimentodi dette perdite ed alla liquidazione di maggiori imposte.La CTP accoglieva il ricorso alla luce delle sentenze di primo esecondo grado (favorevoli al contribuente) intervenute nel giudizioavente ad oggetto l’avviso di accertamento presupposto, sentenzeritenute conformi alla giurisprudenza in materia.5.

L’Ufficio proponeva appello avverso la decisione dei giudicidi prossimità evidenziando che il giudizio avente ad oggetto l’avvisodi accertamento presupposto era ancora pendente (presso questaCorte), per cui alcuna efficacia potevano avere nel giudizio de quo ledecisioni di merito favorevoli al contribuente e ribadendo, in ognicaso, la correttezza del proprio operato.La CTR confermava la decisione di primo grado; purcondividendo la tesi dell’Ufficio secondo cui la decisione emessaNumero registro generale 11023/2020Numero sezionale 156/2026Numero di raccolta generale 18851/2026sull’avviso presupposto non potesse avere nel presente giudizioData pubblicazione 10/06/2026alcun effetto vincolante, il giudice di appello affermava che ‘ledecisioni su questa vertenza riguardanti le annualità dal 2011 in poinon potranno che essere condizionate (in un senso o nell’altro) dalladecisione della Cassazione sulla prima annualità relativa all’anno diimposta 2010’ (pag. 5 della sentenza); condivideva, nel merito, ladecisione di prime cure sottolineando, però, che ‘in ogni caso, l’interaquestione della misura delle agevolazioni relative al macchinarioacquistato dal sig.[OSCURATO:PERSONA] sia già nelle mani del [OSCURATO:PERSONA] cui decisione condizionerà necessariamente l’intero periodo diammortamento a cui sono riferibili le agevolazioni fiscali delle qualiha usufruito il Contribuente e che gli sono state contestatedall’Ufficio’ (ancora pag. 5).6.

Contro la sentenza della CTR proponeva ricorso percassazione l’Ufficio, rubricato al n.r.g. 22694/2022 e affidato a duemotivi, chiedendo preliminarmente la riunione al giudizio rubricatoal n.r.g. 11023/2020.

Resisteva il contribuente con controricorso.7.

All’esito dell’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA], fissata inambedue i giudizi, questa Corte, con ordinanza interlocutoria n.30104/2025, depositata il 14/11/2025, ha, previa riunione deifascicoli, rinviato a nuovo ruolo per la rimessione alla pubblicaudienza, considerate la particolare rilevanza della questionedell’applicabilità, nella specie, della sospensione dei termini ex art. 6d.l. 119/2018 e la mancanza di precedenti specifici.8.

È stata, quindi, fissata l’udienza pubblica per il 3 marzo2026.[OSCURATO:PERSONA], nella persona del dr.

MauroVitiello, ha depositato memoria scritta con cui ha chiesto dichiararsil’inammissibilità del ricorso rubricato al n.r.g. 11023/2020 ed ilrigetto di quello rubricato al n.r.g. 22694/2022.Il contribuente ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c. nelgiudizio rubricato al n.r.g. 22694/2022.Numero registro generale 11023/2020Numero sezionale 156/2026All’udienza pubblica del [OSCURATO:DATA_NASCITA] il [OSCURATO:PERSONA] ProcuratoreNumero di raccolta generale 18851/2026Generale, nella persona del dr. [OSCURATO:PERSONA], haD atac phuibeblsictaozio ne 10/06/2026dichiararsi ammissibile e fondato il ricorso rubricato al n.r.g.11023/2020 e il rigetto del ricorso rubricato al n.r.g. 22694/2022;l’Avvocato dello Stato ha chiesto accogliersi ambedue i ricorsi.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Va, preliminarmente, delibata l’eccezione di inammissibilitàdel ricorso rubricato al n.r.g. 11023/2020 sollevata dalcontroricorrente.

Il contribuente sostiene che la sospensione deitermini prevista dall’art. 6, comma 11, del d.l. 119/2018 non siapplichi nella fattispecie, non avendo la controversia ad oggetto uncontiene alcuna quantificazione di imposte o sanzioni, avendol’Ufficio unicamente negato la spettanza di una agevolazione edaccertato, di conseguenza, una minore entità delle perdite diesercizio.L’eccezione è infondata.1.1.

L’ambito di applicazione della disciplina introdotta dal d.l.119/2018 (cd. pace fiscale) è stato nel tempo tracciato da questaCorte; con particolare riferimento alla nozione di ‘atti impositivi’ si èaffermato che:-anche il giudizio avente ad oggetto l'impugnazione dell'avvisodi liquidazione delle imposte proporzionali di registro, ipotecaria ecatastale dà origine a una controversia suscettibile di definizione aisensi dell'art. 6 del d.l. n. 119 del 2018, conv. dalla l. n. 136 del2018, laddove tale atto si riveli espressione di una finalitàsostanzialmente impositiva, in quanto suscettibile di esprimere, neiconfronti del contribuente, una pretesa fiscale maggiore di quellaapplicata, in via provvisoria, al momento della richiesta diregistrazione (Cass. 20/07/2021, n. 20683);Numero registro generale 11023/2020Numero sezionale 156/2026-una controversia tributaria è suscettibile di definizioneNumero di raccolta generale 18851/2026agevolata, ai sensi dell'art. 6 del d.l. n. 119 del 2018, ogniqDautaa pluvbbolilctaazio ne 10/06/2026l'atto costituisca il primo e unico con il quale l'Amministrazionefinanziaria comunica al contribuente la pretesa impositiva (Cass.14/06/2025, n. 15946);-in tema di definizione agevolata, l’individuazione dell'attoimpositivo deve essere centrata non sulla sussistenza o insussistenzadi un margine di discrezionalità da parte dell'[OSCURATO:PERSONA] nelladeterminazione della pretesa impositiva, bensì sulla circostanza chesi tratti o meno di atto con il quale il contribuente è reso edotto dellapretesa fatta valere dall'[OSCURATO:PERSONA] nei suoi confronti (Cass.,Sez.

U., 25/06/2021, n. 18298).

In altri termini, l'atto impositivo èquello che «impone» per la prima volta al contribuente unaprestazione determinata nell'an e nel quantum (Cass., Sez.

U., cit.in particolare punto

6.1. della motivazione), a condizione che lecontestazioni sollevate non riguardino esclusivamente vizi propridella cartella, ma investano anche la fondatezza della pretesaimpositiva (Cass. 06/09/2025, n. 24678).1.2.

Nella specie con l’avviso di accertamento impugnatol’Ufficio ha disconosciuto l’agevolazione ex lege [OSCURATO:PERSONA] ambiente,senza liquidare imposte e sanzioni, e ha rettificato le perditedichiarate dal contribuente.La giurisprudenza di questa Corte sopra richiamata deveessere sviluppata nei termini che seguono, dovendo accogliersi unanozione più ampia di ‘atti impositivi’.1.3.

In tal senso milita, in primo luogo, la finalità dellanormativa in scrutinio, consistente nella deflazione del contenzioso,da favorire nei termini più ampi possibili.La dottrina, al riguardo, ha evidenziato come le Sezioni Unitedel 2021 (sent. 18298 cit.) abbiano attribuito efficacia dirimente alcriterio funzionale ai fini dell’individuazione dell’atto oggetto dellacontroversia ‘definibile’, privilegiando un’interpretazione favorabilisdella normativa premiale, tesa a ridurre al minimo le situazioniNumero registro generale 11023/2020Numero sezionale 156/2026Numero di raccolta generale 18851/2026“astrattamente” preclusive della possibilità del contribuente diData pubblicazione 10/06/2026potersi avvalere della procedura di definizione della lite fiscaleprevista dalla legge e ad assumere come “criterio guida” per ungiudizio sulla definibilità della specifica controversia l’analisi “casoper caso” delle singole fattispecie litigiose.

Tale soluzione esegeticaè stata ritenuta coerente con la ratio deflattiva che caratterizza lediscipline condonistiche e rende necessaria la formulazione di unadefinizione di “atto impositivo” la cui portata sia la più ampiapossibile.Si è, pertanto, definito ‘atto impositivo’ il provvedimentoamministrativo con il quale, a conclusione di un procedimento, vieneesercitato autoritativamente il potere di imporre il pagamento deltributo, incidendo unilateralmente sulla sfera giuridica delcontribuente.1.4.

In secondo luogo, nella successiva (ed omologa) disciplinadettata dalla l. 197/2022 il riferimento alla natura impositiva dell’attoè stato espunto (l’art. 1, comma 186, parla solo di ‘controversieentrate’); sebbene la nuova norma non sia applicabile, per ovvimotivi, al caso di specie, la stessa può costituire un criteriointerpretativo di quella precedente.1.5.

Inoltre, anche l’A.F. (v. circolare n. 6/E del 1° aprile 2019,§ 2.3.4., con specifico riferimento all’avviso di liquidazionedell’imposta di registro) ha sottolineato, richiamando la sentenzadelle Sezioni unite supra citata, che ai fini della definizione, rileva lanatura sostanziale dell’atto impugnato, che prescinde dal nomeniuris.1.6.

In definitiva, seguendo questa impostazione non può nonrilevarsi come il diniego di un’agevolazione fiscale abbia un effettospeculare a un avviso di accertamento: il diniego di un’esenzione odi un credito fiscale comporta, per converso e in via automatica,l’imposizione di un carico tributario superiore rispetto a quello che ilprivato suppone di avere il dovere di subire.

In quest’ottica,Numero registro generale 11023/2020Numero sezionale 156/2026l’esclusione di tal tipo di liti dal novero delle controversie definibili inNumero di raccolta generale 18851/2026via agevolata si risolve in una disparità di trattamento irragDiaotan peubvbloicalezio ne 10/06/2026tra contribuenti.1.7.

A ciò si aggiunga che nella specie, oltre al diniegodell’agevolazione, nell’atto impugnato vi è stata anche la rettificadelle perdite dichiarate dal contribuente: in tale ipotesi è la stessaprassi supra richiamata ad ammettere la definizione dellacontroversia: la circolare ADE n. 6 del 1° aprile 2019, al paragrafo5.3., dispone che ‘Per quanto concerne la determinazionedell’importo dovuto per la definizione delle liti originatedall’impugnazione di un atto di accertamento con il quale si èprovveduto alla rettifica delle perdite [presupponendo, quindi, che lostesso sia definibile], si confermano le indicazioni già fornite con lecircolari n. 17/E del 21 marzo 2003, n. 48/E del 2011 e n. 22/E del2017’; distingue, poi, l’ipotesi in cui il contribuente, oltre a definirela lite, affranchi o meno le perdite.

In altri termini, in ipotesi(ricorrente nella specie) di rettifica delle perdite (per effetto deldisconoscimento di una agevolazione fiscale) si riconosce lapossibilità di usufruire della cd. pace fiscale, potendo il contribuente,destinatario dell’avviso con il quale la pretesa non venga individuatanell’an e nel quantum, procedere alla liquidazione dell’imposta‘virtuale’ e, sulla base di essa, avanzare domanda di definizioneagevolata.1.8.

In definitiva, affermata l’applicabilità, nel caso de quo,della disciplina dettata dal d.l. 119/2018 in tema di pace fiscale e, inparticolare, la sospensione dei termini, prevista dall’art. 6, comma11, discende l’ammissibilità, conformemente alle conclusioni rese dalP.G. in udienza, del ricorso per cassazione proposto dall’Ufficio,perché tempestivo.1.9.

Stante l’assenza di precedenti specifici in materia èopportuno enunciare il seguente principio di diritto: «nella nozionedi ‘atti impositivi’ prevista dal comma 1 dell’art. 6, d.l 119/2018conv. dalla legge 136/2018 rientra anche l’avviso di accertamentoNumero registro generale 11023/2020Numero sezionale 156/2026Numero di raccolta generale 18851/2026con il quale l’[OSCURATO:PERSONA] si limiti a disconoscereData pubblicazione 10/06/2026un’agevolazione fiscale (nella specie, prevista dalla legge TremontiAmbiente) rettificando le perdite dichiarate dal contribuente.

Ai finidell'ammissibilità alla definizione agevolata delle liti tributarie, lanozione di ‘atto impositivo’ deve, infatti, essere interpretata in sensosostanziale e non meramente formale».2.

Ciò posto, con il primo (ed unico) motivo del ricorsorubricato al n.r.g. 11023/2020 l’Ufficio denuncia, in relazione all’art.360, comma primo, n. 3, c.p.c., la «violazione o falsa applicazionedell’art. 6, commi 13 - 19, della l. 23 dicembre del 2000, n. 388 edell’art. 11 Cost.».

Dopo aver premesso la nozione di ‘investimentoambientale’ ed il relativo calcolo (cd. approccio incrementale), laricorrente afferma che nella specie l’acquisto del macchinario nonrispondeva a finalità esclusivamente ambientali, ma anche a finalitàimprenditoriali (di sostituzione di beni obsoleti nell’otticadell’avanzamento tecnologico).

Di qui, la necessità di escludere dalcalcolo dei costi ammissibili i vantaggi di spesa ottenuti nelquinquennio successivo all’investimento (sia in termini di maggioreproduttività sia in termini di minori costi futuri).La CTR avrebbe, quindi, errato sotto un duplice profilo: da unlato, nel qualificare l’investimento come ambientale, anche se voltoa fronteggiare l’obsolescenza tecnologica e a ridurre i consumienergetici; dall’altro, nel ritenere irrilevante ai fini del quantumdell’agevolazione la quota parte dell’investimento riconducibile afinalità diverse da quella ambientale.2.1.

Il motivo è infondato.2.2.

La CTR ha affermato, da un lato, che l’art. 6, comma 15,l. 388/2000 non collega l’approccio incrementale alla disciplinacomunitaria, dall’altro, che non ha pregio la tesi erariale secondo cuiil calcolo del sovraccosto non dovrebbe tenere conto dei vantaggi(non riconducibili all’impatto ambientale) offerti dal nuovomacchinario.Numero registro generale 11023/2020Numero sezionale 156/2026Numero di raccolta generale 18851/20262.3.

La decisione, basata su una motivazione formulata ai limitiData pubblicazione 10/06/2026della apparenza, deve essere condivisa, pur dovendosi integrarel’impianto argomentativo che la sorregge con le seguenticonsiderazioni.Invero, pacifica la riconducibilità dell’acquisto di unmacchinario alla nozione di investimento ambientale, ove l’utilizzodello stesso, come nella specie, comporti una riduzione dei danniall’ambiente (cfr. Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 35840), merita di essereevidenziato che, vertendosi in materia di aiuti di Stato, diversamenteda quanto ritenuto dalla CTR, non può limitarsi l’esame al dirittointerno, occorrendo necessariamente coordinare le sue disposizionicon la normativa europea, peraltro con quella applicabile in relazioneall’epoca dei fatti controversi.S’impone, quindi, una breve ricostruzione della normativa(anche sovranazionale) e della giurisprudenza formatasi in materia.2.4.

Secondo la giurisprudenza di questa Corte (da ultimoCass. 08/07/2024, n. 18572; Cass. 28/07/2023, n. 23054)«l’agevolazione di cui alla c.d. [OSCURATO:PERSONA] consistenell’esclusione dalla formazione del reddito imponibile, ai fini delleimposte sul reddito, degli “investimenti ambientali” definiti sullascorta della “Disciplina comunitaria degli aiuti di Stato per la tuteladell’ambiente” pubblicata nella CGUE C 37 del 3/02/2001 par. 37,con riferimento agli investimenti che consentono di prevenire,ridurre o riparare i danni causati all’ambiente dall’attività̀ di impresa,calcolati secondo un approccio incrementale, in base al qualedapprima si calcola il valore medio annuo degli investimentiambientali compiuti nel biennio precedente e quindi si provvede adedurre tale valore medio dall’ammontare dell’investimentoambientale realizzato nell’anno.

La detassazione ha quindi adoggetto l’eccedenza del valore dell’investimento nell’anno rispetto aquello degli investimenti compiuti nel biennio precedente.

Nellasuccessiva evoluzione, i commi da 13 a 19 dell’art. 6 della Tremontiambiente (l. n. 388/2000) - abrogati a decorrere dal 26 giugno 2012Numero registro generale 11023/2020Numero sezionale 156/2026(D.L. n. 83/2012, convertito dalla l. n. 134/2012) - hanno previstoNumero di raccolta generale 18851/2026la detassazione della quota di reddito imponibile destinDatat apu bbalicgalziio ne 10/06/2026investimenti ambientali delle piccole e medie imprese, da sterilizzarecon il meccanismo della variazione in diminuzione dell’imponibile, daoperare in sede di dichiarazione dei redditi.

In alternativa,l’agevolazione fiscale poteva anche essere fruita presentandoun’istanza di rimborso qualora l’impresa avesse omesso di effettuarela variazione in diminuzione nella dichiarazione di competenza».2.5.

La norma di riferimento è l'art. 6, comma 15, della leggen. 388 del 2000, ratione temporis vigente, secondo cui: “perinvestimento ambientale si intende il costo di acquisto delleimmobilizzazioni materiali di cui all'art. 2424, primo comma, lett. b),n. 2. cod. civ. necessario per prevenire ridurre e riparare dannicausati all'ambiente.

Sono in ogni caso esclusi gli investimentirealizzati in attuazione di obblighi di legge.

Gli investimentiambientali vanno calcolati con l'approccio incrementale”.L’investimento ambientale deducibile coincide quindi con il valoredella corrispondente immobilizzazione materiale iscritta nello statopatrimoniale del bilancio relativo all'esercizio in cui l'intervento siastato realizzato e va calcolato con ‘l’approccio incrementale’.2.6.

Con la risoluzione 11 luglio 2002, n. 226/E, l’Agenzia delleEntrate ha chiarito la nozione di “approccio incrementale”, operandoa tali fini un rinvio alla disciplina comunitaria sugli aiuti di Stato inmateria ambientale, allora contenuta nella comunicazione dellaCommissione dell’UE n. 2001/C 37/03, ed osservando in particolare:-) che per “danni causati all'ambiente" si intendono quelliderivanti dallo svolgimento dell'attività dell'impresa, i soggettibeneficiari dell'agevolazione, come evidenziato nella circolare n. 1del 3 gennaio 2001, sono le piccole e medie imprese - di cui aldecreto 18 settembre 1997 del Ministero dell'industria, delcommercio e dell'artigianato - che esercitano, in regime di contabilitàordinaria, le attività di cui all'art. 51 del testo unico delle imposte suiredditi, approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR);Numero registro generale 11023/2020Numero sezionale 156/2026Numero di raccolta generale 18851/2026-) che la determinazione della quota di reddito agevolata èData pubblicazione 10/06/2026pari: per il periodo d'imposta in corso al 1° gennaio 2001 e per ilsuccessivo, all'ammontare degli investimenti ambientali realizzati,calcolati secondo "l'approccio incrementale", ai sensi dell’art. 6,comma 15, ultimo periodo; a partire dal terzo periodo d'imposta diapplicazione del beneficio, all'eccedenza degli investimentiambientali realizzati nel periodo d'imposta, determinati sempresecondo il suddetto approccio incrementale, rispetto alla media deglistessi investimenti dei due periodi di imposta precedenti;-) che al fine di chiarire la nozione di "approccio incrementale"soccorre il principio contenuto nella "Disciplina comunitaria degliaiuti di Stato per la tutela dell'ambiente", pubblicata nella Gazzettaufficiale delle Comunità europee n.

C/37 del 3 febbraio 2001,paragrafo 37, secondo cui i benefici per gli investimenti ambientalisono "rigorosamente limitati ai costi d'investimento supplementari("sovraccosti") necessari per conseguire gli obiettivi di tutelaambientale";-) che l'applicazione del suddetto criterio richiede, pertanto, laquantificazione dei costi d'investimento supplementari; anche sequesti non siano facilmente isolabili dal costo totaledell'investimento, il metodo di calcolo dell'investimentosupplementare deve, comunque, ispirarsi a criteri oggettivi basati,per esempio, sul costo di un investimento analogo sotto il profilotecnico, ma che non consenta di raggiungere lo stesso grado di tutelaambientale, come peraltro sottolineato nella richiamata disciplinacomunitaria;-) che occorre inoltre rettificare il costo dell'investimento conriferimento ai vantaggi economici ottenuti in conseguenzadell'investimento ambientale realizzato, valutati in termini diaumento di capacità produttiva, di risparmi di spesa e di produzioniaccessorie aggiuntive e che solo qualora gli investimenti riguardinoesclusivamente la tutela ambientale, senza dar luogo ad altrivantaggi economici, non si applicano riduzioni supplementari.Numero registro generale 11023/2020Numero sezionale 156/2026Numero di raccolta generale 18851/2026Sia nel caso di acquisizione di un impianto fotovoltaicoData pubblicazione 10/06/2026(oggetto già di numerose pronunce di questa Corte, cfr. Cass.04/01/2026 n. 221, Cass. 26/03/2025 n. 8052), sia nel caso diacquisto di un bene/macchinario, i ‘costi d’investimentosupplementari’ o ‘sovraccosti’ consistono nei maggiori oneri derivantidalla costruzione dell’impianto o dall’acquisto del macchinario,rispetto a quelli che il medesimo soggetto sopporterebbe perl’acquisto o la costruzione di un macchinario o impianto tradizionale,non ad energia rinnovabile, avente pari capacità in termini diproduzione effettiva.Tale sovraccosto rappresenta la quota di investimentodirettamente connessa con la tutela dell’ambiente; tuttavia, il calcolodell’investimento agevolabile non si esaurisce nella quantificazionedi tale sovraccosto, perché con le modifiche successivamenteintervenute nella disciplina degli aiuti di Stato in materia ambientale,ad opera della comunicazione n. 2008/C 82/01 (par. 3.1., punto 80,della Parte III della “Disciplina”), la Commissione ha ulteriormenteprecisato che: «i costi ammissibili, limitati ai sovraccostid’investimento necessari a raggiungere un livello di tutelaambientale superiore a quello richiesto dalle norme comunitarie,sono calcolati in due fasi.

In prima battuta, il costo dell’investimentodirettamente connesso con la tutela ambientale viene stabilito inrelazione alla situazione controfattuale, ove possibile.

In secondabattuta, vengono sottratti i profitti operativi e aggiunti i costioperativi».2.7.

La normativa comunitaria, in sintesi, quantificaval’investimento complessivamente agevolabile considerando: a) icosti d’investimento supplementari o sovraccosti, a cui b) vengonosottratti i profitti operativi e c) aggiunti i costi operativi attinentiall’impianto e relativi ai primi cinque anni dall’entrata in funzione delmedesimo.

Il susseguente punto 82 del medesimo paragrafo precisa,poi, ulteriormente: «individuazione dei benefici e dei costi operativi:i costi ammissibili vanno calcolati al netto di qualsiasi profittoNumero registro generale 11023/2020Numero sezionale 156/2026Numero di raccolta generale 18851/2026operativo e costo operativo connesso con l’investimentoData pubblicazione 10/06/2026supplementare per la tutela dell’ambiente e verificatosi durante iprimi cinque anni di vita dell’investimento in esame, salvo diversaindicazione nel presente capo.

A tal fine, dai sovraccostid’investimento vanno detratti i profitti operativi e aggiunti i costioperativi».Dalla lettura delle due disposizioni riportate si evinceagevolmente che «i ‘costi operativi’ idonei ad essere aggiunti al costodell’investimento iniziale sono solo quei costi legati all’effettivoutilizzo di un bene strumentale eco-compatibile, che l’impresa nonavrebbe sostenuto nell’ipotesi in cui avesse impiegato un beneanalogo, con una maggiore incidenza sull’ambiente» (Cass. n.23054/2023 cit.).2.8.

In parziale continuità con la disciplina previgente, il«Regolamento (CE) N. 800/2008 della Commissione del 6 agosto2008 che dichiara alcune categorie di aiuti compatibili con il mercatocomune in applicazione degli articoli 87 e 88 del trattato(Regolamento generale di esenzione per categoria)», nell’ottica diuna più semplice determinazione del sovraccosto prevede, ingenerale, all’art. 21 (“Aiuti agli investimenti per la tuteladell'ambiente in misure di risparmio energetico”), che gli aiuti agliinvestimenti per la tutela dell'ambiente che consentono risparmienergetici da parte delle imprese sono compatibili con il mercatocomune ai sensi dell'articolo 87, paragrafo 3, del trattato e sonoesenti dall'obbligo di notifica di cui all'articolo 88, paragrafo 3, deltrattato, purché siano soddisfatte le condizioni ivi indicate; il § 3dell’art. 21 prevede, poi, che «i costi ammissibili devono esserecalcolati al netto di qualsiasi vantaggio e costo operativo connessoagli investimenti aggiuntivi in risparmio energetico e verificatosidurante i primi tre anni di vita dell'investimento nel caso delle PMI, iprimi quattro anni nel caso delle grandi imprese che non partecipanoal sistema UE di scambio delle quote di emissione di CO2 e i primicinque anni nel caso delle grandi imprese che partecipano al sistemaNumero registro generale 11023/2020Numero sezionale 156/2026Numero di raccolta generale 18851/2026UE di scambio delle quote di emissione di CO2.

Per le grandi impreseData pubblicazione 10/06/2026questo periodo può essere ridotto ai primi tre anni di vitadell'investimento qualora si possa dimostrare che il periodo diammortamento dell'investimento non supera i tre anni.

I calcoli deicosti ammissibili vengono certificati da un revisore dei conti esterno.Pertanto, con il Regolamento 800/2008, abrogato dall’art. 57del Regolamento CE n. 651/2014 (ma applicabile ratione temporisalla fattispecie), vantaggi e costi operativi sono stati espunti dalcalcolo del sovraccosto (ovvero del costo ammissibile), nel sensoche, contrariamente a quanto previsto in precedenza, i primi (ovveroi profitti) non vanno detratti ed i secondi (i costi operativi) non vannoaggiunti.2.9.

Ciò posto in termini generali, osserva la Corte che nellaspecie non è in contestazione che l’investimento/acquisto delmacchinario effettuato dalla ditta [OSCURATO:PERSONA] avesse valenzaambientale e risultasse suscettibile di agevolazione, bensì laquantificazione del valore dell’investimento agevolabile, anche allaluce della natura non esclusivamente ambientale dell’investimento(detta natura, a ben vedere, ricorre in ogni investimento ambientaleeseguito da un imprenditore, finalizzato, per ovvi motivi, ancheall’incremento del proprio profitto).2.10.

La decisione adottata dalla CTR risulta, nonostantel’incipit in termini di ‘indifferenza’ della disciplina interna (l’art. 6,comma 15, l. 388/2000) all’approccio incrementale di matricecomunitaria, condivisibile e conforme alla giurisprudenza più recentedi questa Corte regolatrice, perché il giudice dell’appello,condividendo i risultati della perizia di parte, ha ritenuto corretto ilcalcolo dell’investimento operato dal contribuente, calcolo che nonaveva tenuto conto, in conformità al Regolamento 800/2008(applicabile ratione temporis alla fattispecie), dei costi operativi e deivantaggi futuri derivanti dall’utilizzo del macchinario.Infine, con riferimento all’irrilevanza ai fini del quantumdell’agevolazione della quota parte dell’investimento riconducibile aNumero registro generale 11023/2020Numero sezionale 156/2026finalità diverse da quella ambientale, dalla perizia di parte, comeNumero di raccolta generale 18851/2026correttamente evidenziato dal Procuratore Generale, emergDaeta cpuhbbeli cadziio ne 10/06/2026tale aspetto si era tenuto conto nel calcolo del sovraccosto.3.

Il ricorso va, per tutto quanto esposto, rigettato.Sussistono giusti motivi per compensare le spese di lite,considerate le oscillazioni giurisprudenziali sulla nozione di ‘attiimpositivi’ di cui all’art. 6 del d.l. n. 119 del 2018, conv. dalla l. n.136 del 2018, ed il progressivo consolidarsi della giurisprudenza dilegittimità (in data successiva all’introduzione del ricorso percassazione) sulle modalità di calcolo del sovraccosto ambientale.Rilevato che risulta soccombente l’Agenzia delle Entrate,ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato peressere amministrazione pubblica difesa dall’[OSCURATO:PERSONA], non si applica l’articolo 13 comma 1quater del d.P.R. 30maggio 2002 n. 115, nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17, dellal. 228 del 2012 (Cass. 29/01/2016, n. 1778).4.

Può ora, passarsi all’esame del ricorso rubricato al n.r.g.22694/2022.Con il primo motivo l’Ufficio denuncia, in relazione all’art. 360,comma primo, n. 3, c.p.c., la «violazione dell’art. 6, commi da 13 a19, della l. 388/2000».

Dopo aver premesso la nozione di‘investimento ambientale’ ed il relativo calcolo (cd. approccioincrementale), la ricorrente afferma che nella specie l’acquisto delmacchinario non rispondeva a finalità esclusivamente ambientali, maanche a finalità imprenditoriali (di sostituzione di beni obsoletinell’ottica dell’avanzamento tecnologico).

Di qui, la necessità diescludere dal calcolo dei costi ammissibili i vantaggi di spesa ottenutinel quinquennio successivo all’investimento (sia in termini dimaggiore produttività sia in termini di minori costi futuri).

La CTRavrebbe, quindi, errato sotto un duplice profilo: da un lato, nelritenere che l’agevolazione possa riguardare anche la parte diinvestimento non riferibile all’impatto ambientale; dall’altro, nelritenere irrilevanti i vantaggi ed i costi operativi.

Di contro, secondoNumero registro generale 11023/2020Numero sezionale 156/2026Numero di raccolta generale 18851/2026l’approccio incrementale tutti i vantaggi economici derivantiData pubblicazione 10/06/2026dall’investimento devono essere dedotti dal relativo costo, coprendol’agevolazione fiscale solo i costi imputabili al miglioramentoambientale.4.1.

Il motivo, formulato in termini speculari a quello propostonel giudizio n. 11023/2020, è infondato per le medesime ragionisupra esposte.5.

Con il secondo strumento l’Ufficio lamenta la «falsaapplicazione degli artt. 2909 c.c. e 324 c.p.c. e violazione dell’art.295 c.p.c., in relazione all’art. 360, co.1, n. 4 c.p.c.» per non averela CTR sospeso il giudizio, pur ritenendo pregiudiziale la causa(avente ad oggetto l’avviso di accertamento dell’anno 2010)pendente innanzi a questa Corte e rubricato al n.r.g. 11023/2020 (eriunito).Il motivo è inammissibile.Come correttamente dedotto dalla stessa Agenzia delleentrate, l’affermazione della CTR circa la natura vincolante epregiudiziale della decisione nel giudizio avente ad oggetto l’avvisodi accertamento relativo all’anno 2010 è un mero obiter dictum,‘come tale non passibile di autonoma impugnazione’ (pag. 12 delricorso).Secondo la pacifica giurisprudenza di questa Corte, infatti,l’affermazione resa ad abundantiam rispetto alla ratio decidendi èsuperflua ed accessoria a quest’ultima, nel senso di essere esposta‘a mero rafforzamento’ di essa, non inficiandola; essa non spiegaalcuna influenza sul dispositivo della sentenza e, pertanto, essendoimproduttiva di effetti giuridici, la sua impugnazione è priva diinteresse (Cass. 08/06/2022, n. 18429).Nella specie la CTR, dopo aver ritenuto, in più passaggimotivazionali, la pregiudizialità tra i due giudizi, ha comunque decisoil merito dell’appello, ritenendo corretta la quantificazionedell’agevolazione, operata dal contribuente, in tal modo esternandoNumero registro generale 11023/2020Numero sezionale 156/2026Numero di raccolta generale 18851/2026l’unica ratio decidendi impugnata con il primo motivo dell’odiernoData pubblicazione 10/06/2026ricorso.6.

In conclusione il ricorso va rigettato.Sussistono giusti motivi per compensare le spese di lite anchedel presente giudizio, considerato il progressivo consolidarsi dellagiurisprudenza di legittimità (in data successiva all’introduzione delricorso per cassazione) sulle modalità di calcolo del sovraccostoambientale.Rilevato che risulta soccombente l’Agenzia delle Entrate,ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato peressere amministrazione pubblica difesa dall’[OSCURATO:PERSONA], non si applica l’articolo 13 comma 1quater del d.P.R. 30maggio 2002 n. 115, nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17, dellal. 228 del 2012 (Cass. 29/01/2016, n. 1778).

P.Q.MLa Corte rigetta i ricorsi e compensa integralmente le spese tra leparti.Così deciso in Roma, nelle camere di consiglio del 3 marzo 2026 e,a seguito di riconvocazione, del 12 maggio 2026.Il Consigliere relatore Il PresidenteGiuliano [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
ro generale 11023/2020Numero sezionale 156/2026Numero di raccolta generale 18851/2026– ricorrente –Data pubblicazione 10/06/2026controMAGAGNA [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA];– controricorrente –avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale delVeneto, n. 488/07/2022, depositata in data 29 marzo 2022.Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 3 marzo 2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA];udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] ProcuratoreGenerale [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l’ammissibilità el’accoglimento del ricorso rubricato al n.r.g. 11023/2020 e per ilrigetto di quello rubricato al n.r.g. 22694/2022;udito per l’Agenzia l’Avvocato dello [OSCURATO:PERSONA], che haconcluso per l’accoglimento di ambedue i ricorsi.1. [OSCURATO:PERSONA], titolare della omonima ditta individualeesercente l’attività di “altre stampe”, impugnava innanzi allaCommissione tributaria provinciale di Padova l’avviso diaccertamento n. T6S010603844/2015, con il quale l’Agenzia delleentrate accertava, in relazione all’anno d’imposta 2010, l’indebitadiminuzione del reddito d’impresa, per complessivi Euro 343.410,00,pari alla differenza tra il sovraccosto dell’investimento per l’acquistodi un macchinario per la stampa di etichette e la media globale degliinvestimenti realizzati negli anni precedenti, ex art. 6 commi 13-19della l. 388/2000, come stimata da perizia di parte.La CTP accoglieva il ricorso ritenendo sussistenti i presuppostiper l’agevolazione fiscale (sovraccosto ambientale).2. L’Ufficio proponeva appello avverso la decisione dei giudicidi prossimità evidenziando la natura (non esclusivamenteambientale) del sovraccosto; la Commissione tributaria regionale delVeneto confermava la decisione di primo grado: con riferimento alcriterio per la determinazione dell’ammontare dell’investimento daammettere a detassazione, i giudici del gravame ritenevano correttoNumero registro generale 11023/2020Numero sezionale 156/2026Numero di raccolta generale 18851/2026il calcolo eseguito dal contribuente, essendo irrilevante la circostanzaData pubblicazione 10/06/2026che ‘le peculiarità del macchinario non sono integralmentericonducibili all’impatto ambientale’ (pagina 2 della sentenza).3. Contro la sentenza della CTR proponeva ricorso percassazione l’Ufficio, rubricato al n.r.g. 11023/2020 ed affidato ad unmotivo. Resisteva il contribuente con controricorso, eccependopreliminarmente l’inammissibilità del ricorso, perché tardivo, nonpotendo trovare applicazione, nella fattispecie, la sospensioneprevista dall’art. 6, comma 11, d.l. 119/2018.4. [OSCURATO:PERSONA], nella medesima qualità, impugnavainnanzi alla Commissione tributaria provinciale di Padova gli avvisi diaccertamento nn. T6S010604144/2018 e TS6010604148/2018, coni quali l’Agenzia delle entrate rettificava, in relazione agli anni 2014e 2015, il reddito di impresa imponibile in € 255.467,00 ed accertavamaggiori imposte. Gli atti impugnati richiamavano l’avviso diaccertamento emesso in relazione all’anno di imposta 2010, con ilquale l’Ufficio aveva accertato l’indebita diminuzione del redditod’impresa, per complessivi Euro 343.410,00. Negli anni successivi ilcontribuente utilizzava le predette perdite nelle relative dichiarazionie l’Ufficio provvedeva, per gli anni 2014 e 2015, al disconoscimentodi dette perdite ed alla liquidazione di maggiori imposte.La CTP accoglieva il ricorso alla luce delle sentenze di primo esecondo grado (favorevoli al contribuente) intervenute nel giudizioavente ad oggetto l’avviso di accertamento presupposto, sentenzeritenute conformi alla giurisprudenza in materia.5. L’Ufficio proponeva appello avverso la decisione dei giudicidi prossimità evidenziando che il giudizio avente ad oggetto l’avvisodi accertamento presupposto era ancora pendente (presso questaCorte), per cui alcuna efficacia potevano avere nel giudizio de quo ledecisioni di merito favorevoli al contribuente e ribadendo, in ognicaso, la correttezza del proprio operato.La CTR confermava la decisione di primo grado; purcondividendo la tesi dell’Ufficio secondo cui la decisione emessaNumero registro generale 11023/2020Numero sezionale 156/2026Numero di raccolta generale 18851/2026sull’avviso presupposto non potesse avere nel presente giudizioData pubblicazione 10/06/2026alcun effetto vincolante, il giudice di appello affermava che ‘ledecisioni su questa vertenza riguardanti le annualità dal 2011 in poinon potranno che essere condizionate (in un senso o nell’altro) dalladecisione della Cassazione sulla prima annualità relativa all’anno diimposta 2010’ (pag. 5 della sentenza); condivideva, nel merito, ladecisione di prime cure sottolineando, però, che ‘in ogni caso, l’interaquestione della misura delle agevolazioni relative al macchinarioacquistato dal sig.[OSCURATO:PERSONA] sia già nelle mani del [OSCURATO:PERSONA] cui decisione condizionerà necessariamente l’intero periodo diammortamento a cui sono riferibili le agevolazioni fiscali delle qualiha usufruito il Contribuente e che gli sono state contestatedall’Ufficio’ (ancora pag. 5).6. Contro la sentenza della CTR proponeva ricorso percassazione l’Ufficio, rubricato al n.r.g. 22694/2022 e affidato a duemotivi, chiedendo preliminarmente la riunione al giudizio rubricatoal n.r.g. 11023/2020. Resisteva il contribuente con controricorso.7. All’esito dell’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA], fissata inambedue i giudizi, questa Corte, con ordinanza interlocutoria n.30104/2025, depositata il 14/11/2025, ha, previa riunione deifascicoli, rinviato a nuovo ruolo per la rimessione alla pubblicaudienza, considerate la particolare rilevanza della questionedell’applicabilità, nella specie, della sospensione dei termini ex art. 6d.l. 119/2018 e la mancanza di precedenti specifici.8. È stata, quindi, fissata l’udienza pubblica per il 3 marzo2026.[OSCURATO:PERSONA], nella persona del dr. MauroVitiello, ha depositato memoria scritta con cui ha chiesto dichiararsil’inammissibilità del ricorso rubricato al n.r.g. 11023/2020 ed ilrigetto di quello rubricato al n.r.g. 22694/2022.Il contribuente ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c. nelgiudizio rubricato al n.r.g. 22694/2022.Numero registro generale 11023/2020Numero sezionale 156/2026All’udienza pubblica del [OSCURATO:DATA_NASCITA] il [OSCURATO:PERSONA] ProcuratoreNumero di raccolta generale 18851/2026Generale, nella persona del dr. [OSCURATO:PERSONA], haD atac phuibeblsictaozio ne 10/06/2026dichiararsi ammissibile e fondato il ricorso rubricato al n.r.g.11023/2020 e il rigetto del ricorso rubricato al n.r.g. 22694/2022;l’Avvocato dello Stato ha chiesto accogliersi ambedue i ricorsi.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Va, preliminarmente, delibata l’eccezione di inammissibilitàdel ricorso rubricato al n.r.g. 11023/2020 sollevata dalcontroricorrente. Il contribuente sostiene che la sospensione deitermini prevista dall’art. 6, comma 11, del d.l. 119/2018 non siapplichi nella fattispecie, non avendo la controversia ad oggetto uncontiene alcuna quantificazione di imposte o sanzioni, avendol’Ufficio unicamente negato la spettanza di una agevolazione edaccertato, di conseguenza, una minore entità delle perdite diesercizio.L’eccezione è infondata.1.1. L’ambito di applicazione della disciplina introdotta dal d.l.119/2018 (cd. pace fiscale) è stato nel tempo tracciato da questaCorte; con particolare riferimento alla nozione di ‘atti impositivi’ si èaffermato che:-anche il giudizio avente ad oggetto l'impugnazione dell'avvisodi liquidazione delle imposte proporzionali di registro, ipotecaria ecatastale dà origine a una controversia suscettibile di definizione aisensi dell'art. 6 del d.l. n. 119 del 2018, conv. dalla l. n. 136 del2018, laddove tale atto si riveli espressione di una finalitàsostanzialmente impositiva, in quanto suscettibile di esprimere, neiconfronti del contribuente, una pretesa fiscale maggiore di quellaapplicata, in via provvisoria, al momento della richiesta diregistrazione (Cass. 20/07/2021, n. 20683);Numero registro generale 11023/2020Numero sezionale 156/2026-una controversia tributaria è suscettibile di definizioneNumero di raccolta generale 18851/2026agevolata, ai sensi dell'art. 6 del d.l. n. 119 del 2018, ogniqDautaa pluvbbolilctaazio ne 10/06/2026l'atto costituisca il primo e unico con il quale l'Amministrazionefinanziaria comunica al contribuente la pretesa impositiva (Cass.14/06/2025, n. 15946);-in tema di definizione agevolata, l’individuazione dell'attoimpositivo deve essere centrata non sulla sussistenza o insussistenzadi un margine di discrezionalità da parte dell'[OSCURATO:PERSONA] nelladeterminazione della pretesa impositiva, bensì sulla circostanza chesi tratti o meno di atto con il quale il contribuente è reso edotto dellapretesa fatta valere dall'[OSCURATO:PERSONA] nei suoi confronti (Cass.,Sez. U., 25/06/2021, n. 18298). In altri termini, l'atto impositivo èquello che «impone» per la prima volta al contribuente unaprestazione determinata nell'an e nel quantum (Cass., Sez. U., cit.in particolare punto 6.1. della motivazione), a condizione che lecontestazioni sollevate non riguardino esclusivamente vizi propridella cartella, ma investano anche la fondatezza della pretesaimpositiva (Cass. 06/09/2025, n. 24678).1.2. Nella specie con l’avviso di accertamento impugnatol’Ufficio ha disconosciuto l’agevolazione ex lege [OSCURATO:PERSONA] ambiente,senza liquidare imposte e sanzioni, e ha rettificato le perditedichiarate dal contribuente.La giurisprudenza di questa Corte sopra richiamata deveessere sviluppata nei termini che seguono, dovendo accogliersi unanozione più ampia di ‘atti impositivi’.1.3. In tal senso milita, in primo luogo, la finalità dellanormativa in scrutinio, consistente nella deflazione del contenzioso,da favorire nei termini più ampi possibili.La dottrina, al riguardo, ha evidenziato come le Sezioni Unitedel 2021 (sent. 18298 cit.) abbiano attribuito efficacia dirimente alcriterio funzionale ai fini dell’individuazione dell’atto oggetto dellacontroversia ‘definibile’, privilegiando un’interpretazione favorabilisdella normativa premiale, tesa a ridurre al minimo le situazioniNumero registro generale 11023/2020Numero sezionale 156/2026Numero di raccolta generale 18851/2026“astrattamente” preclusive della possibilità del contribuente diData pubblicazione 10/06/2026potersi avvalere della procedura di definizione della lite fiscaleprevista dalla legge e ad assumere come “criterio guida” per ungiudizio sulla definibilità della specifica controversia l’analisi “casoper caso” delle singole fattispecie litigiose. Tale soluzione esegeticaè stata ritenuta coerente con la ratio deflattiva che caratterizza lediscipline condonistiche e rende necessaria la formulazione di unadefinizione di “atto impositivo” la cui portata sia la più ampiapossibile.Si è, pertanto, definito ‘atto impositivo’ il provvedimentoamministrativo con il quale, a conclusione di un procedimento, vieneesercitato autoritativamente il potere di imporre il pagamento deltributo, incidendo unilateralmente sulla sfera giuridica delcontribuente.1.4. In secondo luogo, nella successiva (ed omologa) disciplinadettata dalla l. 197/2022 il riferimento alla natura impositiva dell’attoè stato espunto (l’art. 1, comma 186, parla solo di ‘controversieentrate’); sebbene la nuova norma non sia applicabile, per ovvimotivi, al caso di specie, la stessa può costituire un criteriointerpretativo di quella precedente.1.5. Inoltre, anche l’A.F. (v. circolare n. 6/E del 1° aprile 2019,§ 2.3.4., con specifico riferimento all’avviso di liquidazionedell’imposta di registro) ha sottolineato, richiamando la sentenzadelle Sezioni unite supra citata, che ai fini della definizione, rileva lanatura sostanziale dell’atto impugnato, che prescinde dal nomeniuris.1.6. In definitiva, seguendo questa impostazione non può nonrilevarsi come il diniego di un’agevolazione fiscale abbia un effettospeculare a un avviso di accertamento: il diniego di un’esenzione odi un credito fiscale comporta, per converso e in via automatica,l’imposizione di un carico tributario superiore rispetto a quello che ilprivato suppone di avere il dovere di subire. In quest’ottica,Numero registro generale 11023/2020Numero sezionale 156/2026l’esclusione di tal tipo di liti dal novero delle controversie definibili inNumero di raccolta generale 18851/2026via agevolata si risolve in una disparità di trattamento irragDiaotan peubvbloicalezio ne 10/06/2026tra contribuenti.1.7. A ciò si aggiunga che nella specie, oltre al diniegodell’agevolazione, nell’atto impugnato vi è stata anche la rettificadelle perdite dichiarate dal contribuente: in tale ipotesi è la stessaprassi supra richiamata ad ammettere la definizione dellacontroversia: la circolare ADE n. 6 del 1° aprile 2019, al paragrafo5.3., dispone che ‘Per quanto concerne la determinazionedell’importo dovuto per la definizione delle liti originatedall’impugnazione di un atto di accertamento con il quale si èprovveduto alla rettifica delle perdite [presupponendo, quindi, che lostesso sia definibile], si confermano le indicazioni già fornite con lecircolari n. 17/E del 21 marzo 2003, n. 48/E del 2011 e n. 22/E del2017’; distingue, poi, l’ipotesi in cui il contribuente, oltre a definirela lite, affranchi o meno le perdite. In altri termini, in ipotesi(ricorrente nella specie) di rettifica delle perdite (per effetto deldisconoscimento di una agevolazione fiscale) si riconosce lapossibilità di usufruire della cd. pace fiscale, potendo il contribuente,destinatario dell’avviso con il quale la pretesa non venga individuatanell’an e nel quantum, procedere alla liquidazione dell’imposta‘virtuale’ e, sulla base di essa, avanzare domanda di definizioneagevolata.1.8. In definitiva, affermata l’applicabilità, nel caso de quo,della disciplina dettata dal d.l. 119/2018 in tema di pace fiscale e, inparticolare, la sospensione dei termini, prevista dall’art. 6, comma11, discende l’ammissibilità, conformemente alle conclusioni rese dalP.G. in udienza, del ricorso per cassazione proposto dall’Ufficio,perché tempestivo.1.9. Stante l’assenza di precedenti specifici in materia èopportuno enunciare il seguente principio di diritto: «nella nozionedi ‘atti impositivi’ prevista dal comma 1 dell’art. 6, d.l 119/2018conv. dalla legge 136/2018 rientra anche l’avviso di accertamentoNumero registro generale 11023/2020Numero sezionale 156/2026Numero di raccolta generale 18851/2026con il quale l’[OSCURATO:PERSONA] si limiti a disconoscereData pubblicazione 10/06/2026un’agevolazione fiscale (nella specie, prevista dalla legge TremontiAmbiente) rettificando le perdite dichiarate dal contribuente. Ai finidell'ammissibilità alla definizione agevolata delle liti tributarie, lanozione di ‘atto impositivo’ deve, infatti, essere interpretata in sensosostanziale e non meramente formale».2. Ciò posto, con il primo (ed unico) motivo del ricorsorubricato al n.r.g. 11023/2020 l’Ufficio denuncia, in relazione all’art.360, comma primo, n. 3, c.p.c., la «violazione o falsa applicazionedell’art. 6, commi 13 - 19, della l. 23 dicembre del 2000, n. 388 edell’art. 11 Cost.». Dopo aver premesso la nozione di ‘investimentoambientale’ ed il relativo calcolo (cd. approccio incrementale), laricorrente afferma che nella specie l’acquisto del macchinario nonrispondeva a finalità esclusivamente ambientali, ma anche a finalitàimprenditoriali (di sostituzione di beni obsoleti nell’otticadell’avanzamento tecnologico). Di qui, la necessità di escludere dalcalcolo dei costi ammissibili i vantaggi di spesa ottenuti nelquinquennio successivo all’investimento (sia in termini di maggioreproduttività sia in termini di minori costi futuri).La CTR avrebbe, quindi, errato sotto un duplice profilo: da unlato, nel qualificare l’investimento come ambientale, anche se voltoa fronteggiare l’obsolescenza tecnologica e a ridurre i consumienergetici; dall’altro, nel ritenere irrilevante ai fini del quantumdell’agevolazione la quota parte dell’investimento riconducibile afinalità diverse da quella ambientale.2.1. Il motivo è infondato.2.2. La CTR ha affermato, da un lato, che l’art. 6, comma 15,l. 388/2000 non collega l’approccio incrementale alla disciplinacomunitaria, dall’altro, che non ha pregio la tesi erariale secondo cuiil calcolo del sovraccosto non dovrebbe tenere conto dei vantaggi(non riconducibili all’impatto ambientale) offerti dal nuovomacchinario.Numero registro generale 11023/2020Numero sezionale 156/2026Numero di raccolta generale 18851/20262.3. La decisione, basata su una motivazione formulata ai limitiData pubblicazione 10/06/2026della apparenza, deve essere condivisa, pur dovendosi integrarel’impianto argomentativo che la sorregge con le seguenticonsiderazioni.Invero, pacifica la riconducibilità dell’acquisto di unmacchinario alla nozione di investimento ambientale, ove l’utilizzodello stesso, come nella specie, comporti una riduzione dei danniall’ambiente (cfr. Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 35840), merita di essereevidenziato che, vertendosi in materia di aiuti di Stato, diversamenteda quanto ritenuto dalla CTR, non può limitarsi l’esame al dirittointerno, occorrendo necessariamente coordinare le sue disposizionicon la normativa europea, peraltro con quella applicabile in relazioneall’epoca dei fatti controversi.S’impone, quindi, una breve ricostruzione della normativa(anche sovranazionale) e della giurisprudenza formatasi in materia.2.4. Secondo la giurisprudenza di questa Corte (da ultimoCass. 08/07/2024, n. 18572; Cass. 28/07/2023, n. 23054)«l’agevolazione di cui alla c.d. [OSCURATO:PERSONA] consistenell’esclusione dalla formazione del reddito imponibile, ai fini delleimposte sul reddito, degli “investimenti ambientali” definiti sullascorta della “Disciplina comunitaria degli aiuti di Stato per la tuteladell’ambiente” pubblicata nella CGUE C 37 del 3/02/2001 par. 37,con riferimento agli investimenti che consentono di prevenire,ridurre o riparare i danni causati all’ambiente dall’attività̀ di impresa,calcolati secondo un approccio incrementale, in base al qualedapprima si calcola il valore medio annuo degli investimentiambientali compiuti nel biennio precedente e quindi si provvede adedurre tale valore medio dall’ammontare dell’investimentoambientale realizzato nell’anno. La detassazione ha quindi adoggetto l’eccedenza del valore dell’investimento nell’anno rispetto aquello degli investimenti compiuti nel biennio precedente. Nellasuccessiva evoluzione, i commi da 13 a 19 dell’art. 6 della Tremontiambiente (l. n. 388/2000) - abrogati a decorrere dal 26 giugno 2012Numero registro generale 11023/2020Numero sezionale 156/2026(D.L. n. 83/2012, convertito dalla l. n. 134/2012) - hanno previstoNumero di raccolta generale 18851/2026la detassazione della quota di reddito imponibile destinDatat apu bbalicgalziio ne 10/06/2026investimenti ambientali delle piccole e medie imprese, da sterilizzarecon il meccanismo della variazione in diminuzione dell’imponibile, daoperare in sede di dichiarazione dei redditi. In alternativa,l’agevolazione fiscale poteva anche essere fruita presentandoun’istanza di rimborso qualora l’impresa avesse omesso di effettuarela variazione in diminuzione nella dichiarazione di competenza».2.5. La norma di riferimento è l'art. 6, comma 15, della leggen. 388 del 2000, ratione temporis vigente, secondo cui: “perinvestimento ambientale si intende il costo di acquisto delleimmobilizzazioni materiali di cui all'art. 2424, primo comma, lett. b),n. 2. cod. civ. necessario per prevenire ridurre e riparare dannicausati all'ambiente. Sono in ogni caso esclusi gli investimentirealizzati in attuazione di obblighi di legge. Gli investimentiambientali vanno calcolati con l'approccio incrementale”.L’investimento ambientale deducibile coincide quindi con il valoredella corrispondente immobilizzazione materiale iscritta nello statopatrimoniale del bilancio relativo all'esercizio in cui l'intervento siastato realizzato e va calcolato con ‘l’approccio incrementale’.2.6. Con la risoluzione 11 luglio 2002, n. 226/E, l’Agenzia delleEntrate ha chiarito la nozione di “approccio incrementale”, operandoa tali fini un rinvio alla disciplina comunitaria sugli aiuti di Stato inmateria ambientale, allora contenuta nella comunicazione dellaCommissione dell’UE n. 2001/C 37/03, ed osservando in particolare:-) che per “danni causati all'ambiente" si intendono quelliderivanti dallo svolgimento dell'attività dell'impresa, i soggettibeneficiari dell'agevolazione, come evidenziato nella circolare n. 1del 3 gennaio 2001, sono le piccole e medie imprese - di cui aldecreto 18 settembre 1997 del Ministero dell'industria, delcommercio e dell'artigianato - che esercitano, in regime di contabilitàordinaria, le attività di cui all'art. 51 del testo unico delle imposte suiredditi, approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR);Numero registro generale 11023/2020Numero sezionale 156/2026Numero di raccolta generale 18851/2026-) che la determinazione della quota di reddito agevolata èData pubblicazione 10/06/2026pari: per il periodo d'imposta in corso al 1° gennaio 2001 e per ilsuccessivo, all'ammontare degli investimenti ambientali realizzati,calcolati secondo "l'approccio incrementale", ai sensi dell’art. 6,comma 15, ultimo periodo; a partire dal terzo periodo d'imposta diapplicazione del beneficio, all'eccedenza degli investimentiambientali realizzati nel periodo d'imposta, determinati sempresecondo il suddetto approccio incrementale, rispetto alla media deglistessi investimenti dei due periodi di imposta precedenti;-) che al fine di chiarire la nozione di "approccio incrementale"soccorre il principio contenuto nella "Disciplina comunitaria degliaiuti di Stato per la tutela dell'ambiente", pubblicata nella Gazzettaufficiale delle Comunità europee n. C/37 del 3 febbraio 2001,paragrafo 37, secondo cui i benefici per gli investimenti ambientalisono "rigorosamente limitati ai costi d'investimento supplementari("sovraccosti") necessari per conseguire gli obiettivi di tutelaambientale";-) che l'applicazione del suddetto criterio richiede, pertanto, laquantificazione dei costi d'investimento supplementari; anche sequesti non siano facilmente isolabili dal costo totaledell'investimento, il metodo di calcolo dell'investimentosupplementare deve, comunque, ispirarsi a criteri oggettivi basati,per esempio, sul costo di un investimento analogo sotto il profilotecnico, ma che non consenta di raggiungere lo stesso grado di tutelaambientale, come peraltro sottolineato nella richiamata disciplinacomunitaria;-) che occorre inoltre rettificare il costo dell'investimento conriferimento ai vantaggi economici ottenuti in conseguenzadell'investimento ambientale realizzato, valutati in termini diaumento di capacità produttiva, di risparmi di spesa e di produzioniaccessorie aggiuntive e che solo qualora gli investimenti riguardinoesclusivamente la tutela ambientale, senza dar luogo ad altrivantaggi economici, non si applicano riduzioni supplementari.Numero registro generale 11023/2020Numero sezionale 156/2026Numero di raccolta generale 18851/2026Sia nel caso di acquisizione di un impianto fotovoltaicoData pubblicazione 10/06/2026(oggetto già di numerose pronunce di questa Corte, cfr. Cass.04/01/2026 n. 221, Cass. 26/03/2025 n. 8052), sia nel caso diacquisto di un bene/macchinario, i ‘costi d’investimentosupplementari’ o ‘sovraccosti’ consistono nei maggiori oneri derivantidalla costruzione dell’impianto o dall’acquisto del macchinario,rispetto a quelli che il medesimo soggetto sopporterebbe perl’acquisto o la costruzione di un macchinario o impianto tradizionale,non ad energia rinnovabile, avente pari capacità in termini diproduzione effettiva.Tale sovraccosto rappresenta la quota di investimentodirettamente connessa con la tutela dell’ambiente; tuttavia, il calcolodell’investimento agevolabile non si esaurisce nella quantificazionedi tale sovraccosto, perché con le modifiche successivamenteintervenute nella disciplina degli aiuti di Stato in materia ambientale,ad opera della comunicazione n. 2008/C 82/01 (par. 3.1., punto 80,della Parte III della “Disciplina”), la Commissione ha ulteriormenteprecisato che: «i costi ammissibili, limitati ai sovraccostid’investimento necessari a raggiungere un livello di tutelaambientale superiore a quello richiesto dalle norme comunitarie,sono calcolati in due fasi. In prima battuta, il costo dell’investimentodirettamente connesso con la tutela ambientale viene stabilito inrelazione alla situazione controfattuale, ove possibile. In secondabattuta, vengono sottratti i profitti operativi e aggiunti i costioperativi».2.7. La normativa comunitaria, in sintesi, quantificaval’investimento complessivamente agevolabile considerando: a) icosti d’investimento supplementari o sovraccosti, a cui b) vengonosottratti i profitti operativi e c) aggiunti i costi operativi attinentiall’impianto e relativi ai primi cinque anni dall’entrata in funzione delmedesimo. Il susseguente punto 82 del medesimo paragrafo precisa,poi, ulteriormente: «individuazione dei benefici e dei costi operativi:i costi ammissibili vanno calcolati al netto di qualsiasi profittoNumero registro generale 11023/2020Numero sezionale 156/2026Numero di raccolta generale 18851/2026operativo e costo operativo connesso con l’investimentoData pubblicazione 10/06/2026supplementare per la tutela dell’ambiente e verificatosi durante iprimi cinque anni di vita dell’investimento in esame, salvo diversaindicazione nel presente capo. A tal fine, dai sovraccostid’investimento vanno detratti i profitti operativi e aggiunti i costioperativi».Dalla lettura delle due disposizioni riportate si evinceagevolmente che «i ‘costi operativi’ idonei ad essere aggiunti al costodell’investimento iniziale sono solo quei costi legati all’effettivoutilizzo di un bene strumentale eco-compatibile, che l’impresa nonavrebbe sostenuto nell’ipotesi in cui avesse impiegato un beneanalogo, con una maggiore incidenza sull’ambiente» (Cass. n.23054/2023 cit.).2.8. In parziale continuità con la disciplina previgente, il«Regolamento (CE) N. 800/2008 della Commissione del 6 agosto2008 che dichiara alcune categorie di aiuti compatibili con il mercatocomune in applicazione degli articoli 87 e 88 del trattato(Regolamento generale di esenzione per categoria)», nell’ottica diuna più semplice determinazione del sovraccosto prevede, ingenerale, all’art. 21 (“Aiuti agli investimenti per la tuteladell'ambiente in misure di risparmio energetico”), che gli aiuti agliinvestimenti per la tutela dell'ambiente che consentono risparmienergetici da parte delle imprese sono compatibili con il mercatocomune ai sensi dell'articolo 87, paragrafo 3, del trattato e sonoesenti dall'obbligo di notifica di cui all'articolo 88, paragrafo 3, deltrattato, purché siano soddisfatte le condizioni ivi indicate; il § 3dell’art. 21 prevede, poi, che «i costi ammissibili devono esserecalcolati al netto di qualsiasi vantaggio e costo operativo connessoagli investimenti aggiuntivi in risparmio energetico e verificatosidurante i primi tre anni di vita dell'investimento nel caso delle PMI, iprimi quattro anni nel caso delle grandi imprese che non partecipanoal sistema UE di scambio delle quote di emissione di CO2 e i primicinque anni nel caso delle grandi imprese che partecipano al sistemaNumero registro generale 11023/2020Numero sezionale 156/2026Numero di raccolta generale 18851/2026UE di scambio delle quote di emissione di CO2. Per le grandi impreseData pubblicazione 10/06/2026questo periodo può essere ridotto ai primi tre anni di vitadell'investimento qualora si possa dimostrare che il periodo diammortamento dell'investimento non supera i tre anni. I calcoli deicosti ammissibili vengono certificati da un revisore dei conti esterno.Pertanto, con il Regolamento 800/2008, abrogato dall’art. 57del Regolamento CE n. 651/2014 (ma applicabile ratione temporisalla fattispecie), vantaggi e costi operativi sono stati espunti dalcalcolo del sovraccosto (ovvero del costo ammissibile), nel sensoche, contrariamente a quanto previsto in precedenza, i primi (ovveroi profitti) non vanno detratti ed i secondi (i costi operativi) non vannoaggiunti.2.9. Ciò posto in termini generali, osserva la Corte che nellaspecie non è in contestazione che l’investimento/acquisto delmacchinario effettuato dalla ditta [OSCURATO:PERSONA] avesse valenzaambientale e risultasse suscettibile di agevolazione, bensì laquantificazione del valore dell’investimento agevolabile, anche allaluce della natura non esclusivamente ambientale dell’investimento(detta natura, a ben vedere, ricorre in ogni investimento ambientaleeseguito da un imprenditore, finalizzato, per ovvi motivi, ancheall’incremento del proprio profitto).2.10. La decisione adottata dalla CTR risulta, nonostantel’incipit in termini di ‘indifferenza’ della disciplina interna (l’art. 6,comma 15, l. 388/2000) all’approccio incrementale di matricecomunitaria, condivisibile e conforme alla giurisprudenza più recentedi questa Corte regolatrice, perché il giudice dell’appello,condividendo i risultati della perizia di parte, ha ritenuto corretto ilcalcolo dell’investimento operato dal contribuente, calcolo che nonaveva tenuto conto, in conformità al Regolamento 800/2008(applicabile ratione temporis alla fattispecie), dei costi operativi e deivantaggi futuri derivanti dall’utilizzo del macchinario.Infine, con riferimento all’irrilevanza ai fini del quantumdell’agevolazione della quota parte dell’investimento riconducibile aNumero registro generale 11023/2020Numero sezionale 156/2026finalità diverse da quella ambientale, dalla perizia di parte, comeNumero di raccolta generale 18851/2026correttamente evidenziato dal Procuratore Generale, emergDaeta cpuhbbeli cadziio ne 10/06/2026tale aspetto si era tenuto conto nel calcolo del sovraccosto.3. Il ricorso va, per tutto quanto esposto, rigettato.Sussistono giusti motivi per compensare le spese di lite,considerate le oscillazioni giurisprudenziali sulla nozione di ‘attiimpositivi’ di cui all’art. 6 del d.l. n. 119 del 2018, conv. dalla l. n.136 del 2018, ed il progressivo consolidarsi della giurisprudenza dilegittimità (in data successiva all’introduzione del ricorso percassazione) sulle modalità di calcolo del sovraccosto ambientale.Rilevato che risulta soccombente l’Agenzia delle Entrate,ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato peressere amministrazione pubblica difesa dall’[OSCURATO:PERSONA], non si applica l’articolo 13 comma 1quater del d.P.R. 30maggio 2002 n. 115, nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17, dellal. 228 del 2012 (Cass. 29/01/2016, n. 1778).4. Può ora, passarsi all’esame del ricorso rubricato al n.r.g.22694/2022.Con il primo motivo l’Ufficio denuncia, in relazione all’art. 360,comma primo, n. 3, c.p.c., la «violazione dell’art. 6, commi da 13 a19, della l. 388/2000». Dopo aver premesso la nozione di‘investimento ambientale’ ed il relativo calcolo (cd. approccioincrementale), la ricorrente afferma che nella specie l’acquisto delmacchinario non rispondeva a finalità esclusivamente ambientali, maanche a finalità imprenditoriali (di sostituzione di beni obsoletinell’ottica dell’avanzamento tecnologico). Di qui, la necessità diescludere dal calcolo dei costi ammissibili i vantaggi di spesa ottenutinel quinquennio successivo all’investimento (sia in termini dimaggiore produttività sia in termini di minori costi futuri). La CTRavrebbe, quindi, errato sotto un duplice profilo: da un lato, nelritenere che l’agevolazione possa riguardare anche la parte diinvestimento non riferibile all’impatto ambientale; dall’altro, nelritenere irrilevanti i vantaggi ed i costi operativi. Di contro, secondoNumero registro generale 11023/2020Numero sezionale 156/2026Numero di raccolta generale 18851/2026l’approccio incrementale tutti i vantaggi economici derivantiData pubblicazione 10/06/2026dall’investimento devono essere dedotti dal relativo costo, coprendol’agevolazione fiscale solo i costi imputabili al miglioramentoambientale.4.1. Il motivo, formulato in termini speculari a quello propostonel giudizio n. 11023/2020, è infondato per le medesime ragionisupra esposte.5. Con il secondo strumento l’Ufficio lamenta la «falsaapplicazione degli artt. 2909 c.c. e 324 c.p.c. e violazione dell’art.295 c.p.c., in relazione all’art. 360, co.1, n. 4 c.p.c.» per non averela CTR sospeso il giudizio, pur ritenendo pregiudiziale la causa(avente ad oggetto l’avviso di accertamento dell’anno 2010)pendente innanzi a questa Corte e rubricato al n.r.g. 11023/2020 (eriunito).Il motivo è inammissibile.Come correttamente dedotto dalla stessa Agenzia delleentrate, l’affermazione della CTR circa la natura vincolante epregiudiziale della decisione nel giudizio avente ad oggetto l’avvisodi accertamento relativo all’anno 2010 è un mero obiter dictum,‘come tale non passibile di autonoma impugnazione’ (pag. 12 delricorso).Secondo la pacifica giurisprudenza di questa Corte, infatti,l’affermazione resa ad abundantiam rispetto alla ratio decidendi èsuperflua ed accessoria a quest’ultima, nel senso di essere esposta‘a mero rafforzamento’ di essa, non inficiandola; essa non spiegaalcuna influenza sul dispositivo della sentenza e, pertanto, essendoimproduttiva di effetti giuridici, la sua impugnazione è priva diinteresse (Cass. 08/06/2022, n. 18429).Nella specie la CTR, dopo aver ritenuto, in più passaggimotivazionali, la pregiudizialità tra i due giudizi, ha comunque decisoil merito dell’appello, ritenendo corretta la quantificazionedell’agevolazione, operata dal contribuente, in tal modo esternandoNumero registro generale 11023/2020Numero sezionale 156/2026Numero di raccolta generale 18851/2026l’unica ratio decidendi impugnata con il primo motivo dell’odiernoData pubblicazione 10/06/2026ricorso.6. In conclusione il ricorso va rigettato.Sussistono giusti motivi per compensare le spese di lite anchedel presente giudizio, considerato il progressivo consolidarsi dellagiurisprudenza di legittimità (in data successiva all’introduzione delricorso per cassazione) sulle modalità di calcolo del sovraccostoambientale.Rilevato che risulta soccombente l’Agenzia delle Entrate,ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato peressere amministrazione pubblica difesa dall’[OSCURATO:PERSONA], non si applica l’articolo 13 comma 1quater del d.P.R. 30maggio 2002 n. 115, nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17, dellal. 228 del 2012 (Cass. 29/01/2016, n. 1778). P.Q.MLa Corte rigetta i ricorsi e compensa integralmente le spese tra leparti.Così deciso in Roma, nelle camere di consiglio del 3 marzo 2026 e,a seguito di riconvocazione, del 12 maggio 2026.Il Consigliere relatore Il PresidenteGiuliano [OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 18851/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris