Cassazione n. 12802/2026

’Avvocatura Generale dello Stato– ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA]– intimato –avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. BASILICATA, n. 97/2022,depositata il 29/03/2022;udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio dell’8aprile 2026 dal [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 23793/2022Numero sezionale 2959/2026Numero di raccolta generale 12802/2026Data pubblicazione 05/05/20261. L’Agenzia delle entrate notificava a [OSCURATO:PERSONA], esercenteimposta 2010, riscontrata l’inattendibilità delle scritture contabili,accertava un maggior reddito d’impresa, pari a euro 66.845,00, ai finidelle imposte dirette e indirette.Il contribuente impugnava l’atto impositivo innanzi alla C.t.p diPotenza che accoglieva il ricorso, ritenendo efficacemente contestatenel merito tutte le riprese a tassazione, con sentenza confermata inappello.2. L’Amministrazione propone ricorso per cassazione avverso lasentenza di secondo grado, mentre il contribuente non ha svoltoRAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazioneall’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.c. violazione e falsaapplicazione dell’art. 132, secondo comma, num. 4 c.p.c. e dell’art. 36d.lgs. n. 546 del 1992.Censura sentenza per motivazione apparente ed assume che igiudici di secondo grado si sono limitati a richiamare la pronuncia diprimo grado senza illustrare concretamente le ragioni per le qualiavevano ritenuto di condividerla.2. Il motivo è infondato.2.1. La mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132,secondo comma, num. 4, c.p.c. (e nel caso di specie dell’art. 36,comma 2, num. 4, d.lgs. n. 546 del 1992) e riconducibile all’ipotesi dinullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 4,c.p.c., si configura quando questa manchi del tutto – nel senso che allapremessa dell'oggetto del decidere, risultante dallo svolgimento delprocesso, segue l'enunciazione della decisione, senza alcunaargomentazione – ovvero nel caso in cui essa formalmente esista comeCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2Numero registro generale 23793/2022Numero sezionale 2959/2026Numero di raccolta generale 12802/2026Data pubblicazione 05/05/2026parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modotalmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè diriconoscerla come giustificazione del decisum. (Cass. Sez. U. n.8053/2014).2.2. La C.t.r. non si è riportata acriticamente alla sentenza di primogrado, ma ha illustrato le ragioni per le quali riteneva di condividernela motivazione. Ha evidenziato, infatti, che con riferimento a tutti icinque rilievi mossi dall'Ufficio, il contribuente aveva puntualmente edanaliticamente fornito valide giustificazioni, corroborate dalle provedocumentali allegate; che, inoltre, con riferimento agli studi di settoreapplicati dall'Ufficio, le risultanze raggiunte non erano supportate daulteriori elementi; che, invece, il contribuente aveva dimostrato comedette risultanze fossero completamente diverse; che infine l'Ufficio nonaveva considerato quanto emergente dalle indagini bancari, nél'effettiva situazione di crisi del settore.Risulta, pertanto, ben chiara la ratio decidendi sottesaall’annullamento dell’atto, la quale, del resto, risulta puntualmente3. Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primocomma, num. 3, c.p.c. violazione e falsa applicazione degli art. 39,comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art 62-sexies d.l. n. 331 del1993.Osserva che l’accertamento dell’Ufficio era stato emesso conmetodo induttivo puro, ex art. 39, secondo comma, d.P.R. n. 600 del1973 sulla base dell’inattendibilità della contabilità nel suo complesso;che, nella fattispecie, trovava applicazione la lettera d-ter), con facoltàper l'Ufficio di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancioe dalle scritture contabili e di avvalersi anche di presunzioni, non graviprecise e concordanti, che, pur potendosi valere delle presunzioni c.d.super-semplici, la ricostruzione degli imponibili era stata desunta daCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3Numero registro generale 23793/2022Numero sezionale 2959/2026Numero di raccolta generale 12802/2026Data pubblicazione 05/05/2026dati certi disponibili dall'esame della contabilità esibita in riscontro alquestionario; che lo studio di settore era stato menzionato soltanto perevidenziare che anche da quest'ultimo emergeva l'apparente condottaantieconomica del contribuente nella gestione d'impresa. Ciò posto,evidenzia che la C.t.r. ha motivato proprio con riferimento agli studi disettore ed ha erroneamente applicato i principi in tema di ripartizionedella prova in caso di accertamento analitico induttivo, di cui alladiversa fattispecie disciplinata dall’art. 39, primo comma, lett. d) d.P.R.n. 600 del 1973.4. Il motivo è fondato.4.1. In merito alle varie forme attraverso le quali l’Ufficio procedeall’accertamento di maggiori imponibili, questa Corte in primo luogo,ha precisato che in sede di redazione dell'avviso di accertamento,l'Amministrazione finanziaria non è tenuta ad indicare in qualecategoria dogmatica (analitico, analitico induttivo, analiticopresuntivo, sintetico, etc.) deve essere iscritto l'atto impositivonotificato al contribuente, poiché rilevano, ai fini della legittimitàdell'accertamento tributario e del rispetto del diritto di difesa, la suafondatezza e la chiara intelligibilità (Cass. n. 16015/2024).4.2. Il discrimine tra l'accertamento condotto con metodo analiticoextracontabile (art. 39, comma 1, lett. d) d.P.R. n. 600 del 1973) el'accertamento condotto con metodo induttivo puro (art. 39, comma 2,d.P.R. n. 600 del 1973 e art. 55, comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973 inmateria di imposte indirette) va ricercato, rispettivamente, nellaparziale od assoluta inattendibilità dei dati risultanti dalle scritturecontabili. Nel primo caso, l'«incompletezza, falsità od inesattezza»degli elementi indicati non è tale da consentire di prescindere dallescritture contabili, essendo l'Ufficio accertatore legittimato solo a«completare» le lacune riscontrate, utilizzando, ai fini delladimostrazione dell'esistenza di componenti positivi di reddito nonCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4Numero registro generale 23793/2022Numero sezionale 2959/2026Numero di raccolta generale 12802/2026Data pubblicazione 05/05/2026dichiarati ovvero dell'inesistenza di componenti negativi dichiarati,anche presunzioni semplici rispondenti ai requisiti previsti dall'art.2729 c.c. Nel secondo caso, invece, «le omissioni o le false od inesatteindicazioni» risultano tali da inficiare l'attendibilità - e dunquel'utilizzabilità, ai fini dell'accertamento - anche degli «altri» daticontabili, con la conseguenza che l'Amministrazione finanziaria può«prescindere in tutto od in parte dalle risultanze del bilancio o dellescritture contabili in quanto esistenti» ed è legittimata a determinarel'imponibile in base ad elementi meramente indiziari, anche se inidoneiad assurgere a prova presuntiva ex artt. 2727 e 2729 c.c.» (Cass. n.6861/ 2019; conf. Cass. n. 33604/2019; Cass. n. 24278/2014 e, piùrecentemente Cass. n. 1880-1883/ 2024, Cass. n. 26035/2024).4.3. In caso di accertamento induttivo puro, il contribuente è tenutoa dimostrare - con inversione dell'onere della prova - che l'imponibileaccertato non è stato conseguito o è stato conseguito in misurainferiore rispetto a quella indicata mediante l'atto impositivo (Cass. n.8749/2025). Inoltre, resta riservato alla sede giudiziale l’accertamentodell’effettiva incidenza di quelle irregolarità sulla rideterminazione delreddito d’impresa, ai fini della verifica della legittimità (non più delmetodo utilizzato per l’accertamento ma) della pretesa tributariarisultante dall’atto impositivo (Cass. n. 26035/2024).4.4. Su un piano diverso si colloca la procedura di accertamentotributario standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o deglistudi di settore, di cui all'art. 62-sexies, comma 3, d.l. n. 331 del 1993,conv. con mod. dalla legge n. 427 del 1993, fondata sulla ricorrenza digravi incongruenze, anche dopo la modifica dell'art. 10 legge n.146/1998 da parte dell'art. 1, comma 23, legge n. 296/2006 (Cass. n.20608/2022; quest’ultimo secondo l’orientamento affermato dalleSezioni Unite n. 26635 del 2009, costituisce un sistema di presunzionisemplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex legeCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5Numero registro generale 23793/2022Numero sezionale 2959/2026Numero di raccolta generale 12802/2026Data pubblicazione 05/05/2026determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto aglistandard in sé considerati, quali meri strumenti di ricostruzione perelaborazione statistica della normale redditività, ma nasce solo in esitoal contraddittorio, da attivare obbligatoriamente, pena la nullitàdell'accertamento, con il contribuente. In tale sede, quest'ultimo hal'onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, lasussistenza di condizioni che giustificano l'esclusione dell'impresadall'area dei soggetti cui possono essere applicati gli standard o laspecifica realtà dell'attività economica nel periodo di tempo in esame,mentre la motivazione dell'atto di accertamento non può esaurirsi nelrilievo dello scostamento ma deve essere integrata con ladimostrazione dell'applicabilità in concreto dello standard prescelto econ le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevatedal contribuente. L'esito del contraddittorio, tuttavia, non condizional'impugnabilità dell'accertamento, potendo il giudice tributarioliberamente valutare tanto l'applicabilità degli standard al casoconcreto, da dimostrarsi dall'ente impositore, quanto la controprovaofferta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezionisollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone dellapiù ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche senon abbia risposto all'invito al contraddittorio in sede amministrativa,restando inerte. Nel qual caso, però, egli assume le conseguenze diquesto suo comportamento, in quanto l'Ufficio può motivarel'accertamento sulla sola base dell'applicazione degli standard, dandoconto dell'impossibilità di costituire il contraddittorio con ilcontribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nelquadro probatorio, la mancata risposta all'invito (tra le più recentiCass. n. 16816/2024).4.5. Ove, peraltro, sussistano i presupposti per un accertamentoinduttivo puro, la presunzione semplice data dallo studio di settoreCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6Numero registro generale 23793/2022Numero sezionale 2959/2026Numero di raccolta generale 12802/2026Data pubblicazione 05/05/2026(fuori dall’ambito procedimentale suo proprio) assume rilievo positivoed è ascrivibile – e correlativamente utilizzabile – tra le presunzionisupersemplici. Si è precisato, infatti, che i presupposti fondantil’accertamento induttivo puro sono quelli specificamente enucleatidall’art. 39, secondo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, sicché è solo lacarenza di questi (nella specie, la totale inattendibilità della contabilità)che rende non legittimo il ricorso al modulo procedimentale, mentrel’impiego delle risultanze degli studi di settore rileva come uno deglielementi impiegati per la concreta determinazione del reddito e,dunque, costituisce – in questo ambito – un posterius non incidentesulla legittimità della procedura stessa (Cass. n. 13996/2022)4.6. La C.t.r. non si è attenuta a questi principi.In particolare, ha dato rilievo alle risultanze dello studio di settore,senza verificare se, nella fattispecie, si trattasse di un accertamentofondato su detto ultimo o, al contrario, su un accertamento di tipoinduttivo (e, a propria volta analitico-induttivo o induttivo puro) nelquale era stato preso in considerazione anche lo scostamento dallostudio di settore. Di conseguenza, non si è fatta carico di valutare leprove acquisite alla luce dello specifico regime probatorio vigente conriferimento alla forma di accertamento effettivamente utilizzatadall’Amministrazione.5. Con il terzo motivo l’Amministrazione denuncia, in relazioneall’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c. violazione e falsaapplicazione dell’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973.Rileva che, in conseguenza dell’errato inquadramento dellafattispecie in esame, ovvero accertamento basato sugli studi di settoreanziché accertamento con metodo induttivo, il giudice aveva errato nelritenere che il contribuente avesse fornito valide giustificazioni sullascorta della prova documentale, offerta solo in sede contenziosa, laquale, invece, non poteva trovare ingresso, stante la preclusione di cuiCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7Numero registro generale 23793/2022Numero sezionale 2959/2026Numero di raccolta generale 12802/2026Data pubblicazione 05/05/2026all’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973 atteso che il questionario conteneval’avvertimento ivi previsto.6. Il motivo è fondato nei termini che si esporranno.6.1. Nella fattispecie in esame la disposizione applicabile è l'art. 32d.P.R. n. 600 del 1973 (richiamato dall’art. 51 d.P.R. n. 633 del 1972quanto all'iva) il quale prevede che «le notizie ed i dati non addotti egli atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessi inrisposta agli inviti dell'ufficio non possono essere presi inconsiderazione a favore del contribuente, ai fini dell'accertamento insede amministrativa e contenziosa. Di ciò l'ufficio deve informare ilcontribuente contestualmente alla richiesta. Le cause di inutilizzabilitàpreviste dal terzo comma non operano nei confronti del contribuenteche depositi in allegato all'atto introduttivo del giudizio di primo gradoin sede contenziosa le notizie, i dati, i documenti, i libri e i registri,dichiarando comunque contestualmente di non aver potuto adempierealle richieste degli uffici per causa a lui non imputabile».Non viene in rilievo, invece, l'art. 33 d.P.R. n. 600 del 1973 (diidentico tenore dell’art. 52 c. 5 d.P.R. n. 633 del 1972 in materia diiva) secondo il quale «i libri, registri, scritture e documenti di cui èrifiutata l'esibizione non possono essere presi in considerazione afavore del contribuente ai fini dell'accertamento in sede amministrativao contenziosa. Per rifiuto di esibizione si intendono anche ladichiarazione di non possedere i libri, registri, documenti e scritture ela sottrazione di essi alla ispezione».Detta ultima disposizione prevede chiaramente come elementoessenziale della condotta che origina la preclusione quello dellaintenzionalità di non consentire l'esame della documentazione e,infatti, trova applicazione ai soli casi di ispezione, con ciò intendendol'attività di esame e controllo svolta dai verificatori in sede di accessopresso il contribuente o in luoghi a questi collegati, al di fuoriCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 8Numero registro generale 23793/2022Numero sezionale 2959/2026Numero di raccolta generale 12802/2026Data pubblicazione 05/05/2026dell'Ufficio, non nei casi in cui i documenti sono richiesti con l'invio diapposita comunicazione o questionario ma senza introduzione estazionamento per quanto necessario di personaledell'Amministrazione presso il soggetto sottoposto a controllo (Cass. n.16757/2021).6.2. La giurisprudenza di questa Corte ha chiarito che l’omessa ointempestiva risposta dei dati richiesti dall'Amministrazione finanziariain sede di accertamento fiscale comporta, ex art. 32, quarto comma,d.P.R. n. 600 del 1973, l'automatica inutilizzabilità, amministrativa eprocessuale, della documentazione prodotta tardivamente, in quantola comminatoria è direttamente ed oggettivamente riferita allasussistenza di tale condotta, non essendo richiesto alcun ulterioremeccanismo di attivazione di parte; al contrario, l'eventuale derogaall'inutilizzabilità, deve essere fatta valere dal contribuente con lemodalità ivi previste entro il termine per il deposito dell'attointroduttivo di primo grado (Cass. n. 15600/2020, Cass. n.16548/2018; Cass. n. 5734/2016). Corollario dell'automaticainutilizzabilità della documentazione richiesta dai verificatori e nonesibita dal contribuente è, quindi, l'operatività della conseguentepreclusione processuale, anche a prescindere dalla proposizione, daparte dell'Ufficio, di una tempestiva eccezione. Si è precisato, infatti,che, in tema di accertamento tributario, l'omessa o intempestivaesibizione da parte del contribuente di dati e documenti in sedeamministrativa è sanzionata con la preclusione processuale della loroallegazione e produzione in giudizio, che prevale anche rispetto all'art.58, secondo comma, d.lgs. n. 546 del 1992, e che non può ritenersisanata nemmeno ove l'Amministrazione finanziaria non sollevi larelativa eccezione in sede di udienza di discussione della causa, attesoil carattere perentorio del termine di cui all'art. 32 d.P.R. n. 600 del1973. Pertanto, l'omessa o intempestiva risposta è legittimamenteCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 9Numero registro generale 23793/2022Numero sezionale 2959/2026Numero di raccolta generale 12802/2026Data pubblicazione 05/05/2026sanzionata con la preclusione amministrativa e processuale diallegazione di dati e documenti non forniti nella sede precontenziosa eneppure trova applicazione l'art. 57 d.lgs. n. 546 del 1992, che nonconsente alle parti di proporre in appello Cass. n. 1539/2024, Cass. n.15600/2020 cit., Cass. n. 16548/2018 cit.,).6.3. E’ stato puntualizzato, però, che l'omessa esibizione, da partedel contribuente, dei documenti in sede amministrativa determinal'inutilizzabilità della successiva produzione in sede contenziosa,prevista dall'art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973, solo in presenza dellospecifico presupposto, la cui prova incombe sull'Amministrazione,costituito dall'invito specifico e puntuale all'esibizione, accompagnatodall'avvertimento circa le conseguenze della sua mancataottemperanza; infatti, non può costituire rifiuto la mancata esibizionedi qualcosa che non si è richiesto (Cass. n. 1539/2024 e Cass. n.15600/2020, cit., Cass. n. 9487/2017).Quanto alle caratteristiche del questionario, questa Corte haritenuto sufficientemente specifico un invito da cui emerga che la parteè stata espressamente invitata, con riferimento ai beni attintidall’accertamento, a depositare eventuale documentazionegiustificativa di redditi esenti, assoggettati a ritenuta d'imposta, tassaticon sistemi forfettari o disinvestimenti, smobilizzi, altre disponibilitàanche provenienti da terzi ma messi a disposizione del contribuentecosì come previsto dall'art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973 (Cass. n.15600/2020, cit. ove si è evidenziato che il contenuto dell'invito dequo, nel caso di specie, era specifico e puntuale, atteso che evidenziavai beni presi in considerazione ai fini dell'accertamento sintetico,sottolineando altresì che le esigenze di documentazionecomprendevano anche eventuali disponibilità provenienti da terzi, mamesse a disposizione della contribuente).Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 10Numero registro generale 23793/2022Numero sezionale 2959/2026Numero di raccolta generale 12802/2026Data pubblicazione 05/05/20266.4. La C.t.r. non si è attenuta a questi principi in quanto hautilizzato quale prova contraria i documenti esibiti solo in sedegiudiziale senza verificare la legittimità di tale produzione, ulteriorerispetto a quanto esibito a seguito del questionario, alla luce di principisopra espressi.7. Con il quarto motivo l’Amministrazione denuncia, in relazioneall’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.c. violazione e falsaapplicazione dell’art 112 c.p.c. per omessa pronuncia su specificaeccezione.Censura la sentenza per aver omesso l’esame di una specificaeccezione sollevata nell’atto di appello, riguardante l’asseritarateizzazione della plusvalenza realizzata dal contribuente con lavendita di un autocarro da parte del contribuente, in particolareinerente a un autocarro ed un rimorchio acquistati nel 2004 che dallescritture del registro dei beni ammortizzabili e dalle dichiarazionipresentate risultavano interamente ammortizzati.8. Il motivo, formulato esclusivamente in termini di omessapronuncia, è inammissibile in quanto non si rapporta alla sentenzaimpugnata.8.1. il vizio di omessa pronuncia, censurabile ex art. 360, primocomma, num. 4, c.p.c. per violazione dell'art. 112 c.p.c., ricorre ove ilgiudice ometta completamente di adottare un qualsiasi provvedimento,anche solo implicito di accoglimento o di rigetto ma comunqueindispensabile per la soluzione del caso concreto, sulla domanda osull'eccezione sottoposta al suo esame; invece il vizio di omessamotivazione, dopo la riformulazione dell'art. 360, primo comma, num.5, c.p.c., presuppone che un esame della questione oggetto didoglianza vi sia stato, ma che la sentenza si sia tradotta nellamancanza assoluta di motivazione, nella motivazione apparente, nellaCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 11Numero registro generale 23793/2022Numero sezionale 2959/2026Numero di raccolta generale 12802/2026Data pubblicazione 05/05/2026motivazione perplessa o incomprensibile o nel contrasto irriducibile traaffermazioni inconciliabili (tra le più recenti Cass. n. 27551/2024).In particolare, non ricorre il vizio di omessa pronuncia di unasentenza di appello quando, pur non essendovi un'espressa statuizioneda parte del giudice in ordine ad un motivo di impugnazione, tuttavia,la decisione adottata comporti necessariamente la reiezione di talemotivo, dovendosi ritenere che tale vizio sussista solo nel caso in cuisia stata completamente omessa una decisione su di un punto che sipalesi indispensabile per la soluzione del caso concreto.» (Cass. n.1525/2019).8.2. Nella fattispecie in esame l’Amministrazione assume che laC.t.r. non si sarebbe pronunciata su quanto sostenuto, sia in primo chein secondo grado, in ordine alla legittimità della ripresa a tassazione diuna plusvalenza (realizzata con la vendita di un autocarro conrimorchio) per la quale, diversamente da quanto sostenuto dalcontribuente, non sarebbe stata fornita la prova che fosse statarateizzata.8.3. La C.t.r., tuttavia, nel confermare la sentenza di primo grado– la quale, a propria volta aveva annullato l’intero atto impositivo – siè pronunciata per l’illegittimità di tutte le riprese; tale pronuncia, peraltro, non è nemmeno implicita in quanto la C.t.r. ha espressamentedichiarato che «Con riferimento a tutti i cinque rilievi mossi da partedell'ufficio il contribuente ha puntualmente ed analiticamente fornitovalide giustificazioni e contestazioni cartolarmente desumibili altresìdalle prove documentali legate agli atti».9. In conclusione, il ricorso va accolto limitatamente ai motivisecondo e terzo, disattesi il primo ed il quarto; la sentenza impugnatava cassata limitatamente ai motivi accolti con rinvio alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado in diversa composizione, la qualeprovvederà anche al regolamento delle spese del giudizio di legittimità.Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 12Numero registro generale 23793/2022Numero sezionale 2959/2026Numero di raccolta generale 12802/2026Data pubblicazione 05/05/2026 P.Q.MLa Corte accoglie il secondo ed il terzo motivo di ricorso, disattesiil primo ed il quarto, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Basilicata, in diversacomposizione, la quale provvederà anche al regolamento delle spesedel giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, l’8 aprile 2026.Il PresidenteGian Paolo MacagnoCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 13