Cassazione n. 08364/2023

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.19886/2015 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] N.33, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), che lo rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della [OSCURATO:PERSONA] - BARI n. 173/2015depositata il 29/01/2015 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19/01/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. SANCILIO Francesco , titolare dell'omonima impresa individuale esercente in Molfetta l'attività di commercio all'ingrosso di mobili per ufficio e materiali di cancelleria, era attinto da avviso di accertamento per l'a.i. 2006 , mediante il quale sono stati rettificati il reddito di impresa in ragione di euro 195.000 a fronte di dichiarati 21.143, il valore della produzione netta in ragione di euro 274.666 a fronte di dichiarati 100.803 e l'Iva ammessa in detrazione in ragione di euro 961.577 a fronte di dichiarati euro 1.059.177, con conseguente determinazione di maggiori Irpef, addizionali,Irap ed Iva, oltre interessi e sanzioni. L'accertamento ( giusta il riassunto compiuto dalla sentenza epigrafata, oggetto di ricorso per cassazione) traeva origine da un pvc della Guardia di finanza in data 2 luglio 2009 , con cui erano contestate al contribuente “operazioni soggettivamente inesistenti tendenti a permettere al fornitore [OSCURATO:PERSONA] di Cudugno (Bergamo) di vendere sottocosto al suo cliente [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. di Modugno (Bari) - nei confronti del quale emetteva immediatamente note di credito a titolo di premio per raggiungimento [di] target senza applicazione di I va ai sensi dell'art. 2, comma 3, d.P.R. n. 633/72 -grandi quantitativi di risme di carta per fotocopie […] acquistat[i] in Spagna, di riscuotere l'Iva sulle fatture emesse e di non versarla all'Erario. Ciò consentiva al cliente [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. di acquistare a prezzi vantaggiosi le risme di carta, di detrarsi l'Iva calcolata sul prezzo pieno e di vendere a sua volta la merce […] sottocosto, con lo stesso meccanismo sopra descritto, alla ditta [OSCURATO:PERSONA][,] la quale […] si prestava a tale macchinazione per vendere a sua volta la merce a prezzi competitivi ed evadere la maggiore Iva portata in detrazione”. 3. La CTP di Bari, con sentenza n. 85/12/12 depositata il 10 ottobre 2012, accoglieva il ricorso del contribuente avverso l'avviso, ritenendo la mancanza di prove in ordine alle violazioni contestate. 4. Proponeva appello l'Ufficio limitatamente al recupero dell’Iva in ragione di euro 97.600 (avendo invece prestato acquiescenza alla sentenza di primo grado che aveva escluso l’indeducibilità dei costi ai fini delle II.DD.). L’appello veniva respinto dalla CTR con la sentenza epigrafata, osservando, in particolare, quanto segue: -è sfornito di presunzioni gravi, precise e concordanti l'assunto dell'Ufficio secondo cui il contribuente era “compartecipe di un meccanismo fraudolento finalizzato all'emissione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, all'ulteriore fine di procurarsi una Iva su acquisti in misura superiore a quella a lui spettante”; - inconsistente è l’affermazione che il contribuente fosse a conoscenza della funzione di cartiera di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. di [OSCURATO:PERSONA], poiché l’accertamento è “stato incentrato totalmente sulle caratteristiche del suddetto [OSCURATO:PERSONA][,] con il quale il Sancilio non ha avuto alcun rapporto”; - “non v’è alcuna prova che le operazioni intercorse tra il Sancilio e la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. fossero soggettivamente inesistenti nel senso che il primo fosse o non potesse non essere a conoscenza che la seconda svolgesse attività di ‘cartiera’, onde non sussiste il presupposto per invocare l'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente”; - “non sussistono […] gli elementi determinanti per affermare fondatamente la partecipazione del Sancilio [… alla frode …], poiché né nel pvc redatto nei suoi confronti né nell'accertamento v’è alcun riferimento diretto alle fatture di acquisto oggetto della verifica dalle quali poter rilevare anomalie di alcun genere”; - “manca […] l'elemento fondamentale che caratterizza in genere, le cd. ‘frodi carosello’[,] nelle quali, poiché l'impresa cedente, che assume la figura di ‘cartiera’ , cede la merce sottocosto, può fondatamente presumersi che l'impresa acquirente sia consapevole di acquistare le merci a prezzi talmente concorrenziali da indurla a ritenere che la venditrice fosse una ‘cartiera’”; - “nella presente fattispecie tale meccanismo è stato rilevato dai verificatori esclusivamente nei rapporti tra la ditta importatrice [OSCURATO:PERSONA] di Cudugno (Bergamo), acquirente della carta presso la produttrice spagnola J. Villaseca S.A., e il proprio cliente [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., nei confronti dei quali il pvc si dilunga per spiegare il meccanismo fraudolento presuntivamente posto in essere. Appare dunque una forzatura voler estendere, per proprietà transitiva, la stessa situazione anche al rapporto fra il fornitore [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e l'acquirente Sancilio[, rapporto] nel quale mancano i presupposti tipici della ‘frode carosello’ perché il venditore [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ha acquistato le merci con Iva, perché esso è una ditta organizzata ed esistente sul mercato da molto tempo con una sede adeguata al reale svolgimento della propria attività […], perché ess[o] ha fornito a [OSCURATO:PERSONA] al medesimo prezzo, oltre al prodotto Venus A4[, oggetto di rilievo], proveniente dal fornitore spagnolo, anche altri tipi di carta […] provenienti da altri fornitori non implicati in alcun meccanismo fraudolento e perché non risulta che [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. si sia sottratta al versamento dell'Iva o alla presentazione delle dichiarazioni e degli obblighi fiscali in genere”. “Né a tanto possono valere i rilievi” formulati nel pvc a carico di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., pvc riassunto nel, ma non allegato al, pvc a carico del contribuente, poiché essi “attengono a quest'ultima società che ha acquistato - come già detto - da [OSCURATO:PERSONA][,] con riferimento al quale soltanto si afferma la presunta inesistenza di organizzazione e la cessione a prezzi sottocosto[,] dei quali, tuttavia, non vi sono oggettivi elementi di riscontro […] per cui si possa affermare che il Sancilio ne fosse a conoscenza”. Nel caso di specie neppure “sussistono elementi oggettivi che inducano a ritenere che il contribuente [OSCURATO:PERSONA] non abbia usato l'ordinaria diligenza necessaria ad escludere che il soggetto che ha emesso le fatture ([OSCURATO:PERSONA] s.r.l.) fosse diverso da altro che ha effettivamente ceduto le merci o fosse ‘fiscalmente inesistente’. Inoltre, va rilevato che non risulta che [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. abbia venduto a [OSCURATO:PERSONA] le risme di carta sottocosto”; - escluso che il contribuente abba concorso ad una frode, dovendosi analizzare “se il reale meccanismo di formazione dei prezzi praticati dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] concretizzi o meno una evasione d[ell’]Iva”, “sebbene non possa negarsi la originalità d[i detto] meccanismo […], non vi sono elementi per poter affermare che esso fosse preordinato ad un'evasione dell'imposta”; - “non si rileva quale potesse essere l'interesse della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. poiché essa ha riscosso l’Iva sul prezzo pieno indicato nelle fatture e non risulta che non l'abbia riversato all'erario”; - “non aveva interesse neanche [OSCURATO:PERSONA][,] per il quale, qualora lo sconto fosse stato praticato direttamente in fattura, il risultato finanziario complessivo dell'operazione sarebbe stato del tutto identico”. “Anzi”, per il contribuente, il riconoscimento del premio mediante nota di credito costituiva una fattispecie “meno vantaggiosa poiché egli ha provveduto ad un esborso immediato di mezzi finanziari a fronte di un credito Iva che, seppure maggiore di quello che avrebbe avuto nella prima fattispecie [sconto praticato in fattura], gli ha procurato un'utilità rinviata nel tempo. Credito [di cui] l'Ufficio afferma essere stato richiesto il rimborso senza dare alcuna dimostrazione che ciò sia realmente avvenuto”. Inoltre, in mancanza di alcun “reale danno a carico dell’Erario, va aggiunto che l'emissione periodica di note di credito a titolo di premio […] non sembra violare alcuna norma di legge”. Il pvc riporta che il contribuente aveva esibito tre lettere della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. con cui questa “riconosceva un premio […] da liquidare con apposita nota di credito al raggiungimento dell'acquisto da parte di [OSCURATO:PERSONA] [di un certo numero di risme di carta]. Trattandosi, dunque, di premi all'acquisto ed essendo stato dimostrato che tali target sono stati raggiunti […], non può non riconoscersi che la fattispecie rientra certamente nell'ambito della previsione [di cui all’]art. 26 d.P.R. n. 633/72 e che tali premi, non riconoscendo un abbattimento forfettario del prezzo originario, possono essere classificati come cessioni aventi adoggetto denaro […, ] non costitu[enti] cessioni di beni e non […] soggetti ad Iva”. 5. Avverso la sentenza della CTR propone ricorso per cassazione l'Ufficio con tre motivi, cui resiste il contribuente con articolato controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, violazione e falsa applicazione degli artt. 132 cod. proc. civ., 36 D.Lgs. n. 546 del 1992 e 111 Cost.La CTR ha valutato in maniera superficiale i fatti di causa e le risultanze istruttorie ed ha statuito, con motivazione inidonea, che gli indizi addotti dall’Ufficio fossero insufficienti a far ritenere sussistente il meccanismo fraudolento contestato. 1.1. Il motivo è inammissibile. Esso non deduce, finanche alla stregua dello stesso tenore letterale in cui si articola, alcun difetto di motivazione, ma, al più, una motivazione inadeguata od erronea, siccome asseritamente non rispondente alle risultanze del quadro indiziario offerto dall’Ufficio. In tal guisa, esso si risolve nella prospettazione di una diversa valutazione di tali risultanze, sconfinando nella proposizione di una questione tipicamente di merito e dunque sollecitando a questa Suprema Corte una riedizione del relativo giudizio, in violazione dei canoni del giudizio di legittimità quale momento di mero controllo della legittimità degli atti impugnati. 2. Con il secondo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione degli artt. 19, 21, 54 e 55 d.P.R. n. 633 del 1972; 39 d.P.R. n. 600 del 1973; 2697, 2727 e 2729 cod. civ.; 115 e 116 cod. proc. civ. Una volta che l’Amministrazione abbia provato, anche mediante presunzioni, la sussistenza di una frode, il diritto alla detrazione spetta solo ove il contribuente dimostri che non sapeva o non poteva sapere di partecipare alla frode stessa. La statuizione della CTR al riguardo si pone in contrasto con i principi elaborati dalla S.C., anche in tema di onere della prova, per aver ritenuto sussistente la buona fede del contribuente sulla base di circostanze non significative. 2.1. Il motivo è inammissibile. Esso non coglie la “ratio decidendi” della sentenza impugnata. Questa, infatti, sulla premessa della qualificazione della contestazione in termini di “operazioni soggettivamente inesistenti” –qualificazione non contestata dalla ricorrente (quantunque i tratti essenziali degli addebiti mossi al contribuente, alla stregua del riassunto propostone nella stessa sentenza impugnata, oltreché della premessa in fatto di cui al ricorso, potessero astrattamente non rivelarsi incompatibili con una diversa qualificazione in termini di “operazioni oggettivamente inesistenti”, ritenuta, con riferimento all’a.i. 2005, da Sez. 5, n. 16754 del 24/02/2021) – esclude sia la ricorrenza di alcuna frode, evidenziando in particolare non essere provata né la natura di cartiera di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. né l’effettuazione di vendite sottocosto da questa al contribuente, sia, comunque, l’apprezzabilità di elementi da cui inferire la possibilità per il contribuente di avere consapevolezza di illiceità commesse, non dal suo fornitore diretto, [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., ma dal fornitore di questa, [OSCURATO:PERSONA], evidenziando come solo a carico di quest’ultimo fossero predicate le due circostanze tipiche di una frode consistenti nell’inesistenza di organizzazione e nelle cessioni sottocosto. D’altronde, pur a prescindere da quanto procede, il motivo non si sottrae a decisivi rilievi di genericità, non indicando, neppure sinteticamente, né le circostanze rivelatrici della frode né le “circostanze significative” (al contrario di quelle valutate) dell’assenza di buona fede del contribuente: circostanze, tutte, che la CTR avrebbe pretermesso di considerare. 3. Con il terzo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione degli artt. 2, 19, 21 e 26 d.P.R. n. 633 del 1972. La CTR, escluso l’interesse del contribuente a partecipare ad una frode, ha affermato che il medesimo sarebbe stato addirittura penalizzato dal meccanismo descritto in avviso ed ha aggiunto che i premi, riconoscendo un abbattimento forfetario del prezzo, sono classificabili come cessioni di denaro, non soggette, quindi, all’Iva. In tal guisa, essa ha erroneamente assimilato i premi-quantità ai premi-fedeltà, per i quali soltanto è prevista l’esclusione dal campo di applicazione dell’Iva ex art. 2, comma 3, lett. a), d.P.R. n. 633 del 1972. Nella specie, non risulta esservi stata una cessione gratuita di denaro; risulta invece avere [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. emesso note di credito ad abbattimento del solo imponibile, senza variare proporzionalmente l’Iva. 3.1. V’è da premettere che il motivo non è inammissibile, come sostenuto in controricorso dal contribuente, secondo il quale la relativa “quaestio” sarebbe stata proposta dalla ricorrente per la prima volta solo in sede di legittimità. Infatti, la sentenza impugnata (p. 4) dà atto che “l’Ufficio”, in sede di appello, “ribadisce” (ciò che presuppone un’identica presa di posizione in primo grado)“la violazione dell’art. 19 d.P.R. n. 633/72 in quanto il contribuente ha portato in detrazione l’Iva calcolata sull’intero prezzo di fattura, quando, invece, se lo sconto fosse stato inserito nella stessa fattura, egli avrebbe potuto portarsi in detrazione una Iva rapportata alla differenza fra il prezzo pieno e lo sconto calcolato sul prezzo stesso. Conclude […] affermando la legittimità del recupero della maggiore Iva di euro 97.600 illegittimamente portata in detrazione dal contribuente e successivamente richiesta a rimborso”. Ciò offre la dimostrazione che la “quaestio” – rassegnata già in avviso (p. 2, penult. cpv., della sentenza impugnata), a differenza di quanto infondatamente sostenuto, di nuovo, dal contribuente –era agitata quantomeno in appello, senza che il contribuente dimostri di aver sul punto ricusato il contraddittorio. 3.2. Il motivo è fondato e merita accoglimento. Costituisce insegnamento ricevuto di questa Suprema Corte quello a termini del quale lo sconto si differenzia dal premio (segnatamente di fine anno) in quanto il primo è un valore incidente direttamente in diminuzione sul prezzo della merce compravenduta o del servizio scambiato, riducendone l'ammontare dovuto per le singole operazioni compiute, mentre il premio (di fine anno) è un contributo autonomo riconosciuto indistintamente (a fine esercizio) al cliente al raggiungimento di un determinato fatturato o comunque per incentivarlo a futuri acquisti (cfr. Sez. 5, n. 23782 del 20/11/2015). Solo il premio, e non anche lo sconto, è sussumibile nella categoria della cessione gratuita di denaro, esente dall’Iva ex art. 2, comma 3, lett. a), d.P.R. n. 633 del 1972, atteso che lo sconto si riferisce alla riduzione dei prezzi in concreto praticati nelle singole operazioni fatturate, mentre il premio configura “ex se” un’autonoma cessione avente a oggetto denaro, come tale non soggetta all’Iva(Sez. 5, n. 5006 del [OSCURATO:DATA_NASCITA]). Nella specie (come visto innanzi) è la stessa CTR a testualmente affermare che i “premi” di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. determinavano “un abbattimento forfetario del prezzo originario”: ciò che d’altronde è coerente (oltreché, per vero, con la cd. “promo”, non altrimenti connotata, trascritta in stralcio a p. 14 del controricorso), -da un lato, --sia con gli esempi matematici compiuti dalla CTR medesima a p. 8 della sentenza impugnata per illustrare l’incidenza dei “premi” sul prezzo; - sia con l’indicazione, alla pagina successiva, delle lettere di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., che riconoscevano i premi, non soltanto in corso di esercizio, ma finanche due volte nello stesso trimestre; -dall’altro lato, - sia con la non contestata, da parte del contribuente, ricostruzione dell’Agenzia delle entrate secondo cui l’emissione della nota di credito da parte di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. avveniva contestualmente alla fattura; -sia con la non rilevata, da parte della CTR, di alcuna effettiva regolazione monetaria in denaro promanante da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in favore del contribuente. In ragione di quanto precede, perde di consistenza argomentativa il duplice sviluppo del calcolo matematico in cui la CTR si profonde per dimostrare che la contabilizzazione in fattura avrebbe sortito un effetto identico alla contabilizzazione “post” fattura mediante note di credito. In disparte che così non è, poiché, anche a seguire la CTR, il credito Iva maturato dal contribuente nel secondo caso risulta maggiore, ad ogni modo, a venire in linea di conto è il dato in sé, in tale calcolo totalmente pretermesso dalla CTR (che pur nel caso della contabilizzazione “post” fattura scomputa giust’appunto l’Iva a credito), della mancata variazione “a monte” dell’Iva nelle note di credito, mancata variazione peraltro contraddittoriamente dalla CTR subito in appresso ritenuta legittima sulla base, come detto, di un viziato inquadramento giuridico della fattispecie. Invero, la CTR non avrebbe potuto giustificare, nelle note di credito, la mancata variazione dell’Iva, proprio perché la finalità delle note era all’opposto quella di adeguare in diminuzione il prezzo agli sconti. 3.3. Conseguentemente, in relazione al motivo che ne occupa, la sentenza impugnata va annullata e cassata con rinvio, affinché il nuovo giudice, tenuto conto che l’avviso oggetto dell’originario ricorso contemplava altresì interessi e sanzioni, stabilisca il “quantum” complessivamente dovuto, in dipendenza dalla conferma del recupero dell’IVA in ragione di euro 97.600, altresì rideterminando, ove ne insorga necessità, le sanzioni. All’esito provvederà detto giudice alla regolazione tra le parti delle spese di lite, anche con riferimento al presente grado di giudizio. P