Cassazione n. 02470/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 24244/2015R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma, piazza Cola di Rienzo n. 92, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], che lo rappresenta e difende giusta procura speciale a margine del ricorso; –ricorrente – contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Umbria n. 181/01/15, depositata il 10 marzo 2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 6 dicembre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. Oggetto: Tributi -Avviso di accertamento -Questioni. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza n. 181/01/15 del 10/03/2015 la Commissione tributaria regionale dell’Umbria (di seguito CTR), rigettava l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA], titolare della ditta individuale Steel, avverso la sentenza n. 97/08/14 della Commissione tributaria provinciale di Perugia (di seguito CTP), la quale aveva a sua volta respinto i ricorsi riuniti proposti dal contribuente nei confronti di sei avvisi di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA relative agli anni d’imposta dal 2005 al 2010. 1.1. Come si evince anche dalla sentenza impugnata, gli avvisi di accertamento erano stati emessi in ragione dell’utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti. 1.2. La CTR motivava il rigetto dell’appello del contribuente evidenziando, per quanto ancora interessa in questa sede, che: a) gli avvisi di accertamento erano sufficientemente motivati con riferimento alle confessioni dei soggetti terzi contenute nel processo verbale di constatazione, debitamente ricevuto dal ricorrente, nonché con riferimento ad altri elementi acquisiti; b) le affermazioni del Ballini in ordine alla assenza di dipendenti e al volume di affari ridotto non era stata debitamente comprovata; c) le operazioni erano oggettivamente inesistenti e di tale circostanza il Ballini era consapevole; d) i costi non erano deducibili poiché si trattava di operazioni oggettivamente inesistenti solo dal lato passivo. 2. Avverso la sentenza della CTR [OSCURATO:PERSONA] proponeva ricorso per cassazione, affidato a tre motivi e depositava memoria ex art. 380 bis.1 cod. proc. civ. 3. AEresisteva con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso si deduce violazione o falsa applicazione dell’art. 7 della l. 27 luglio 2000, n. 212, dell’art. 42, secondo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 56 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e dell’art. 3 della l. 7 agosto 1990, n. 241, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto la sufficiente motivazione degli atti impositivi sebbene: a) gli avvisi di accertamento relativi agli anni 2005-2008 e 2010 non riportino, nelle parti salienti, le dichiarazioni rese da tre imprese fornitrici alle quali si farebbe riferimento; b) tutti gli avvisi di accertamento si fondino su circostanze non comprovate. 1.1. Il motivo, ammissibile in quanto la motivazione dei singoli avvisi di accertamento è stata trascritta in ricorso, sia pure parzialmente, è infondato. 1.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, «nel regime introdotto dall'art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, l'obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche "per relationem", ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, che siano collegati all'atto notificato, quando lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, cioè l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione consente al contribuente - ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale - di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono le parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento» (Cass. n. 1906 del 29/01/2008; Cass. n. 28058 del 30/12/2009; Cass. n. 6914 del 25/03/2011; Cass. n. 13110 del 25/07/2012; Cass. n. 9032 del 15/04/2013; Cass. n. 9323 del 11/04/2017; si veda anche Cass. n. 21066 del 11/09/2017). 1.2.1. Pertanto, la riproduzione del contenuto essenziale dell’atto richiamato dall’avviso di accertamento non si realizza necessariamente, con la pedissequa trascrizione delle sue parti rilevanti nel contesto dell’atto impositivo, ma anche con la semplice indicazione, in forma riassuntiva, del suo contenuto essenziale, per come apprezzato e valutato dall’Amministrazione finanziaria e, quindi, posto a sostegno della pretesa impositiva. 1.2.2. Ne consegue che l’obbligo di allegazione riguarda i soli atti che non siano stati riprodotti nella loro parte essenziale nell'avviso di accertamento, con esclusione, altresì: a) di quelli cui l'Ufficio abbia fatto comunque riferimento, i quali, pur essendo considerati irrilevanti ai fini della motivazione, sono comunque utilizzabili per la prova della pretesa impositiva (Cass. n. 24417 del 05/10/2018); b) di quelli di cui il contribuente abbia già integrale o legale conoscenza (Cass.9323 del 2017, cit.; Cass. n. 407 del 14/01/2015; Cass. n. 18073 del 02/07/2008), tra i quali rientrano certamente anche quelli comunicati al contribuente poi fallito, dovendosi presumere la conoscenza degli stessi da parte del curatore (Cass. n. 24254 del 27/11/2015; Cass. n. 20166 del 07/10/2016; Cass. n. 27628 del 30/10/2018). 1.3. Nel caso di specie, da quanto emerge dalle trascrizioni effettuate dal ricorrente nonché dalla stessa sentenza di appello, la motivazione dell’avviso di accertamento contiene tutte le indicazioni necessarie alla compiuta difesa della società contribuente, essendo stati correttamente riportati gli elementi rilevanti degli atti riguardanti i terzi, nonché gli ulteriori elementi utili a supportare la qualificazione di oggettivamente inesistenti delle operazioni intercorse tra i fornitori e [OSCURATO:PERSONA] (contemporaneità delle prestazioni eseguite da [OSCURATO:PERSONA]; mancanza di struttura, di personale e di organizzazione degli altri fornitori). 1.4. Ne consegue che l’atto è legittimo sotto il profilo motivazionale e che la questione della mancata integrale allegazione delle dichiarazioni rese da terzi ovvero degli ulteriori elementi posti a base dell’avviso attiene esclusivamente (ed eventualmente) alla prova in giudizio delle affermazioni effettuate dall’Amministrazione finanziaria nell’atto impositivo. 2. Con il secondo motivo di ricorso si contesta violazione o falsa applicazione degli artt. 2697 e 2729 cod. civ., dell’art. 41 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto che le presunzioni ricavabili dagli avvisi di accertamento sarebbero idonee a supportare gli atti impositivi sebbene esse facciano riferimento ad elementi irrilevanti. 2.1. Il motivo è in parte inammissibile e in parte infondato. 2.2. In via generale, «l'Amministrazione finanziaria, la quale contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, anche solo in via indiziaria, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta; la prova della consapevolezza dell'evasione richiede che l'Amministrazione finanziaria dimostri, in base ad elementi oggettivi e specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l'operazione si inseriva in una evasione fiscale, ossia che egli disponeva di indizi idonei a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente; incombe sul contribuente la prova contraria di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi» (così Cass. n. 9851 del 20/04/2018, alla cui motivazione integralmente si rimanda; conf., tra le tante, Cass. n. 11873 del 15/05/2018; Cass. n. 17619 del 05/07/2018; Cass. n. 21104 del 24/08/2018; Cass. n. 27555 del 30/10/2018; Cass. n. 27566 del 30/10/2018; Cass. n. 5873 del 28/02/2019; Cass. n. 15369 del 20/07/2020). 2.2.1. Con riferimento, invece, alle operazioni oggettivamente inesistenti, l’Amministrazione finanziaria «ha l'onere di provare che l'operazione non è mai stata posta in essere, indicandone i relativi elementi, anche in forma indiziaria o presuntiva, ma non anche quello di dimostrare la mala fede del contribuente, atteso che, una volta accertata l'assenzadell'operazione, non è configurabile la buona fede di quest'ultimo, che sa certamente se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il corrispettivo» (Cass. n. 28628 del 18/10/2021; conf. Cass.n. 18118 del 14/09/2016). 2.2.2. Grava, invece, sul contribuente l’onere di provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo (anche in questo caso) tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolaritàformale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass. n. 28628 del 2021, cit.). 2.3. Ciò premesso, nel caso di specie l’Amministrazione finanziaria ha ritenuto che le fatture utilizzate dal ricorrente attengano ad operazioni oggettivamente inesistenti e ha, conseguentemente, indicato gli elementi presuntivi di tale contestata inesistenza (dichiarazioni rese da terzi, mera apparenza dei fornitori che devono ritenersi cartiere, impensabile contemporaneità delle operazioni rese da uno dei fornitori). 2.4. Tali elementi – dotati indiscutibilmente di una significativa valenza indiziaria – sono stati legittimamente ritenuti sufficient i dalla CTR al fine di fondare l’accertamento, con una valutazione di merito che non è sindacabile in sede di legittimità con la proposizione di un vizio di violazione di legge. 2.5. Grava, pertanto, sul contribuente – diversamente da quanto affermato dal ricorrente – l’onere di fornire la prova della effettiva esistenza delle operazioni contestate. 2.5.1. Onere probatorio, quest’ultimo, che la CTR ha ritenuto non assolto con una ulteriore valutazione di merito pienamente legittima che il ricorrente non può mettere in discussione proponendo – peraltro sotto il profilo della violazione di legge – una diversa valutazione dei medesimi fatti posti a fondamento della sentenza impugnata. 2.5.2. In buona sostanza, il motivo si risolve, in parte qua, in una contestazione di motivazione insufficiente, ormai inammissibile in sede di legittimità in ragione della novella all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. (Cass. S.U. n. 8053 del 07/04/2014; conf. Cass.n. 21257 del 08/10/2014; Cass. n. 23828 del 20/11/2015; Cass. n. 23940 del 12/10/2017; Cass. n. 22598 del 25/09/2018), oltre che in ipotesi preclusa dall’esistenza di una doppia conforme di merito. 3. Con il terzo motivo di ricorso si contesta la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 132 cod. proc. civ. e dell’art. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., avendo la CTR reso motivazione inesistente o apparente in ordine alle difese del ricorrente. 3.1. Il motivo è infondato. 3.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, «la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (così Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019). 3.3. Nel caso di specie, la CTR ha reso sicuramente una motivazione concisa, ma non certo apparente, essendo chiaramente individuabili le ragioni di fatto e di diritto poste a fondamento della decisione. 3.4. In realtà, ancora una volta il ricorrente tende surrettiziamente a rimettere in discussione il merito della decisione assunta e ciò, come più sopra ricordato, è inammissibile in sede di legittimità. 4. In conclusione, il ricorso va rigettato e il ricorrente va condannato al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, liquidate come in dispositivo avuto conto di un valore dichiarato della lite pari a euro 736.937,53. 4.1. Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto – ai sensi dell'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quaterdell'art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 – della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, che si liquidano in euro 10.200,00, oltre alle spese di prenotazione a debito. Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto – ai sensi dell'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quaterdell'art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 – dell