Cassazione n. 21354/2023

unciato la seguente ORDINANZA sulricorso 24975 / 20 15 propost i da: [OSCURATO:PERSONA], nata Gattatico (Re) il [OSCURATO:DATA_NASCITA] e residente in Campegine (Re) - 42040 - , alla [OSCURATO:PERSONA] n. 49 ( C.F. : [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), elettivamente domiciliata in Modena, alla [OSCURATO:PERSONA] 21, presso l'Avv. [OSCURATO:PERSONA] (C.F.:[OSCURATO:CODICE_FISCALE]; Tel.: 059/22.59.35; Fax.: 059/21.20.40 ; Emailpec: francesca [OSCURATO:EMAIL]; Email: [OSCURATO:EMAIL]), che la rappresenta e difende in virtù di delega in calce alricorso; -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in pe rsona del Direttore Generale pro tempore; -intimata – -avverso la sentenza n. 1230 / 1 4 / 20 1 5 emessa d a l la CTR Emilia - Romagn a Avviso di liquidazione imposta di registro – Conferimento di terreno in società – Deduzione passività in data 12/06/2015e notif icata il 20/07/2015 ; udita la relazione della causa svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che 1. [OSCURATO:PERSONA] impugnava l’avviso di liquidazione emesso dall’Agenzia delle entrate ai fini dell’imposta di registro, in relazione all’atto datato [OSCURATO:DATA_NASCITA] con il quale era stata costituita la società [OSCURATO:SOCIETA]., con capitale sociale di euro 50.000,00. Con il detto avviso l’Agenzia, preso atto del conferimento, da parte della Manghi, a liberazione della quota sottoscritta di euro 10.000,00, di un terreno per un valore dichiarato ai fini dell’imposta di registro pari ad euro 1.850.000,00, gravato da ipoteca per euro 1.800.000,00, aveva ritenuto che l’accollo del mutuo da parte della società rappresentasse modalità di pagamento del prezzo dell’immobile, ricalcolando, per l’effetto, l’imposta. 2. La CTP di [OSCURATO:PERSONA] accoglieva il ricorso. 3. Sull’impugnazione dell’Agenzia delle entrate, la CTR della [OSCURATO:PERSONA] accoglieva il gravame, evidenziando che il mutuo era stato incassato (in data 22.7.2008) dalla contribuente poco prima del conferimento (eseguito il 30.10.2008) e, quindi, non appariva inerente direttamente all’immobile correlato al mutuo che era stato acquisito dalla conferente, mentre la società si era gravata del debito, sicchè appariva giustificata la presunzione dell’Ufficio che aveva ritenuto il mutuo incassato dalla contribuente il prezzo di acquisto dell’immobile. 3. Avverso la detta sentenza ha proposto ricorso per cassazione [OSCURATO:PERSONA] sulla base di tre motivi. L’Agenzia delle Entrate si è costituita al solo fine di partecipare all’eventuale udienza di discussione. In prossimità dell’adunanza camerale entrambe le parti hanno depositato memorie illustrative. Considerato che 1. Con il primo motivo la ricorrente deduce la“violazione dell’art. 20 d.P.R. n. 131/1986”, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), c.p.c., per aver la CTR interpretato, con una lettura a ritroso, atti fra loro indipendenti (il finanziamento e la costituzione di società con conferimento), al solo fine di rinvenire un, a suo dire inesistente, collegamento negoziale che acclarasse una condotta elusiva e/o abusiva. 2. Con il secondo motivo la ricorrente lamenta l’omesso esame di un fatto decisivo e la violazione e falsa applicazione dell’art. 20 d.P.R. n. 131/1986, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5), c.p.c., per non aver la CTR considerato che la sua volontà era stata, dapprima, quella di sfruttare il potenziale edificatorio del terreno e, poi, di limitare il rischio d’impresa alla sola quota conferita. 3. Con il terzo motivo la ricorrente denuncia la“violazione dell’art. 50 d.P.R. n. 131/1986”, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), c.p.c., per non aver la CTR considerato, ai fini della determinazione della base imponibile in tema di imposta di registro, la passività rappresentata dal mutuo accollatosi dalla società. 4. I motivi, da trattarsi congiuntamente, siccome strettamente connessi, sono infondati, non senza aver preliminarmente evidenziato che è inammissibile la memoria illustrativa depositata nell’interesse dell’Agenzia, atteso che quest’ultima si è costituita al solo fine di partecipare all’eventuale udienza di discussione, non tenutasi. Come correttamente evidenziato dalla CTR, non è in gioco nel caso di specie l’art. 20 del dPR n. 131/1986, bensì l’art. 50 del medesimo decreto, atteso che, ai fini dell’imposizione in esame, non sono stati utilizzati elementi estrinseci all’atto tassato (e non richiamati in esso) riqualificato. Pertanto, la questione principale non è se l'atto tassato, in applicazione dell'art, 20 del dPR 131/1986, possa essere o meno riqualificato facendo riferimento ad elementi estrinseci all'atto stesso, ma se la passività che la ricorrente ha detratto dalla base imponibile possa considerarsi come una passività inerente, ai sensi dell'art. 50 del dPR 131/1986. La nota vicenda normativa (art. 1, comma 87, lett. a), I. 27 dicembre 2017, n. 205; art. 1 I. 30 dicembre 2018, n. 145) e costituzionale (Corte Cost. sentenze nn. 158/20; 39/21) intorno all'esatta portata dell'art.20 citato e, segnatamente, alla preclusione per l'Amministrazione di riqualificare l'atto presentato alla registrazione sulla base di negozi collegati o di altri elementi estrinseci all'atto stesso, è in realtà irrilevante ai fini della presente lite, poiché la rideterminazione della base imponibile è avvenuta in applicazione del criterio di (non) inerenza della passività. La pretesa impositiva è, invero, fondata sul difetto di inerenza delle passività accollate alla società conferitaria degli immobili ai fini della deduzione dal valore del conferimento, ai sensi dell'art. 50 del d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131. Tale disposizione costituisce trasposizione, nell'ordinamento interno, della Direttiva n. 69/335/CEE del Consiglio del 17 luglio 1969, il cui art. 5, par. 1, lett. a, ha previsto che l'imposta sui conferimenti debba essere liquidata, «nel caso della costituzione di una società di capitali, dell'aumento del suo capitale sociale o dell'aumento del patrimonio sociale di cui all'articolo 4, paragrafo 1, lettere a), c) e d): sul valore reale dei beni di qualsiasi natura conferiti o da conferire dai soci, previa deduzione delle obbligazioni assunte e degli oneri sopportati dalla società a causa di ciascun conferimento; gli Stati membri hanno la facoltà di riscuotere l'imposta soltanto man mano che i conferimenti sono effettuati». In tale solco si pone anche la successiva Direttiva n. 08/7/CE del Consiglio del 12 febbraio 2008, il cui art. 11, par. 1, ha ribadito - nelle medesime ipotesi di conferimenti di capitale di cui all'art. 3, lett. a), c) e d) - che «la base Imponibile dell'imposta sui conferimenti è costituita dal valore reale dei beni di qualsiasi natura conferiti o da conferire dai soci, previa deduzione delle obbligazioni assunte e degli oneri sostenuti dalla società a causa di ciascun conferimento». Si è, pertanto, rimarcato che le passività suscettibili di valutazione, ai fini della determinazione della base imponibile del tributo, -che deve essere determinata «in base a criteri obiettivi (...) [e] sul valore reale dell'attivo» (Corte Giust., 27 giugno 1979, causa C - 161/78, Advokatdidet) - sono (solo) quelle che trovano causa nello stesso atto di conferimento, così che non è consentita un'indiscriminata deduzione delle passività e degli oneri gravanti sul bene o sul diritto conferito, essendo al contrario necessaria un'attenta verifica, onde accertare la sussistenza di un collegamento fra le passività ed i beni conferiti, anche al fine di evitare mutui ipotecari costituiti in funzione di elusione del carico tributario. Tale prospettiva è stata condivisa dalla circolare emanata dall'Agenzia delle Entrate il 29 dicembre 1999 n. 247/E, secondo la quale «le passività, le spese e gli oneri il cui ammontare può essere detratto dal valore dichiarato sono solo quelli relativi ai beni immobili conferiti». Più specificamente, si è affermato che le passività deducibili devono avere il requisito dell'inerenza all'oggetto del conferimento, dovendosi escludere la sussistenza di un siffatto requisito in relazione alla (mera) iscrizione di un'ipoteca sull'immobile oggetto di conferimento - che ben potrebbe correlarsi al conseguimento di un finanziamento personale del conferente - e, ad ogni modo, laddove le passività e gli oneri che si vorrebbe dedurre a fini fiscali dal valore degli immobili conferiti in società, seppur gravanti sull'immobile conferito, non possano dirsi assunti dalla società conferitaria per finalità connesse al perseguimento del proprio oggetto sociale (Cass., Sez. 5^, 30 maggio 2008, n. 14540; Cass., Sez. 6^-5, 14 febbraio 2014, n. 3444; Cass., Sez. 5^, 30 luglio 2014, n. 17300; Cass., Sez. 5^, 13 novembre 2015, n. 23234; Cass., Sez. 5^, 11 gennaio 2018, n. 475; Cass., Sez. 6^-5, 3 aprile 2019, n. 9209; Cass., Sez. 5^, 27 aprile 2021, n. 11094; Cass., Sez. 5^, 12 ottobre 2021, n. 27675). Questa Corte ha ribadito quindi, nell'esprimersi sulla valenza dell'art. 50 del d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, che tale norma, interpretata alla luce della disciplina comunitaria di cui costituisce attuazione (il riferimento è alla Direttiva n. 69/335/CEE del Consiglio del 17 luglio 1969, ma è estensibile alla Direttiva n. 08/7/CE del Consiglio del 12 febbraio 2008, che costituisce "rifusione" della precedente e delle sue modificazioni), impone che, qualora siano conferiti in società immobili, diritti reali immobiliari o aziende, sono deducibili, ai fini della determinazione della base imponibile, le sole passività ed oneri "inerenti" al bene o diritto trasferito, con esclusione di quelli che, anche se gravanti sul conferente ed assunti dalla società cessionaria, non sono collegati all'oggetto del trasferimento. In particolare, nell'ipotesi di conferimento di immobili in società, ove i conferenti siano persone fisiche, la base imponibile non può essere depurata delle passività connesse ad ipoteche che, pur se gravanti sugli stessi beni, sono state iscritte dai conferenti per ottenere un proprio finanziamento personale in epoca anteriore al conferimento dell'immobile in società (tra le tante: Cass., Sez. 5", 14 febbraio 2014, n. 3444; Cass., Sez. 5^, 30 luglio 2014, n. 17300; Cass., Sez. 5^, 13 novembre 2015, n. 23234; Cass., Sez. 5^, 11 gennaio 2018, n. 475; Cass., Sez. 6^-5, 3 aprile 2019, n. 9209; Cass., Sez. 5^, 23 dicembre 2020, n. 29403; Cass., Sez. 5^, 12 ottobre 2021, n. 27675; Cass., Sez. 5^, 25 novembre 2021, n. 36563; Cass., Sez. 5^„ 21 dicembre 2021, nn. 40945, 40946 e 40947; Cass., Sez. 5^„ 29 dicembre 2021, n. 41842; Cass., Sez. 5^, 4 gennaio 2022, n. 31; Cass., Sez. 5^, 19 gennaio 2022, n. 1524; Cass., Sez. 5^, 1 febbraio 2022, n. 2943, 2945, 2946 e 2949; Cass., Sez. 5^, 23 febbraio 2022, n. 6035). Dunque, si deve confermare che l'accollo dei debiti assunti dal conferente deve trovare giustificazione in un interesse concreto e specifico della società conferitaria degli immobili, la quale possa trarre oggettivo vantaggio dal proprio subentro nella posizione obbligatoria. In quest’ottica, Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 22325 del 15/07/2022 ha affermato che In tema di imposta di registro sugli atti di conferimento di immobili in società per aumento di capitale,ai fini della determinazione della base imponibile, è consentito dedurre, dal valore lordo del bene conferito, ai sensi dell'art. 50 TUR, l'importo del mutuo bancario acceso per l'acquisto del medesimo bene che la società conferitaria abbia dichiarato di accollarsi, purché, oltre a trattarsi di accollo esterno, comportante l'insorgenza di un debito diretto della società accollante nei confronti della banca, ricorra l'ulteriore requisito della inerenza di tali passività all'oggetto del conferimento, dovendosi escludere la presenza di tale requisito in relazione all'iscrizione di un'ipoteca sull'immobile conferito correlata al conseguimento di un finanziamento personale del conferente e, in ogni caso, laddove le passività e gli oneri che si vorrebbe dedurre dal valore degli immobili conferiti, benché gravanti su questi, non possano dirsi assunti dalla società conferitaria per finalità connesse al perseguimento del proprio oggetto sociale .Ed ancora, Cass., Sez. 5, Sentenza n. 23234 del 13/11/2015, dopo aver enunciato il principio per cui In tema d'imposta di registro, l'art. 50 del d.P.R. n. 131 del 1986, interpretato alla luce della disciplina comunitaria (Direttiva CEE n. 335/69), impone che, qualora siano conferiti in società immobili, diritti reali immobiliari o aziende, sono deducibili, ai fini della determinazione della base imponibile, le sole passività ed oneri inerenti al bene o diritto trasferito, con esclusione di quelli che, anche se gravanti sul conferente ed accollati alla società, non sono collegati all'oggetto del trasferimento , ha cassato con rinvio la decisione di merito che aveva ritenuto il mutuo del socio, oggetto di accollo da parte della società, inerente al conferimento del bene immobile, nonostante l'elemento presuntivo contrario costituito dalla sua anteriorità rispetto alla costituzione della società. Pertanto, l'art. 50 del d.P.R. n. 131 del 1986, interpretato alla luce della disciplina comunitaria (Direttiva CEE n. 335/69), impone che, qualora siano conferiti in società immobili, diritti reali immobiliari o aziende, sono deducibili, ai fini della determinazione della base imponibile, le sole passività ed oneri inerenti al bene o diritto trasferito, con esclusione di quelli che, anche se gravanti sul conferente ed accollati alla società, non sono collegati all'oggetto del trasferimento (Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 6035 del 23/02/2022). Da ciò consegue che, nell'ipotesi di conferimento di immobili in società, ove i conferenti siano persone fisiche, la base imponibile non può essere depurata delle passività connesse ad ipoteche che, pur se gravanti sugli stessi beni, sono state iscritte dai conferenti per ottenere un proprio finanziamento personale in epoca anteriore al conferimento dell'immobile in società, in quanto, ai sensi dell'art. 50 del d.P.R. n. 131 del 1986 - il quale ha trasposto nel nostro ordinamento la direttiva n. 335/69/CEE - ai fini della deducibilità, deve sussistere un collegamento fra le passività ed i beni conferiti, anche al fine di evitare la costituzione di mutuiipotecari allo scopo di eludere l'imposizione (Cass., Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 9209 del 03/04/2019).4.1. Siffatta ricostruzione è stata condivisa dal giudice di appello, il quale ha correttamente considerato che, sebbene il conferente non avesse ceduto la sua partecipazione dopo il conferimento, il mutuo era stato incassato poco prima di quest’ultimo (22.7.2008 / 30.10.2008) e, quindi, non appariva inerente direttamente all’immobile correlato al mutuo che era stato acquisito dalla conferente, mentre la società si era gravata del debito. Appariva, quindi, giustificata la presunzione dell’Ufficio che aveva ritenuto il mutuo incassato dalla conferente il prezzo d’acquisto dell’immobile, laddove la contribuente si era limitata a formulare considerazioni generali di segno contrario. Con particolare riferimento al conferimento di immobili in società, la base imponibile non può dunque essere depurata delle passività connesse ad ipoteche che, come nel caso in esame, pur se gravanti sull'immobile conferito nella società, sono state accese dalla conferente per l'acquisto del medesimo bene che la società conferitaria abbia dichiarato di accollarsi mediante accollo meramente interno, senza insorgenza di alcun debito diretto della società accollante nei confronti della banca, non avendo la contribuente, sulla base di quanto riportato nella sentenza impugnata, neppure prospettato l’adesione della banca creditrice, con la conseguenza che il soggetto conferente sarebbe rimasto in ogni caso l’unico obbligato nei confronti dell’istituto bancario, il quale non poteva vantare alcun credito nei confronti della società accollante (cfr. Cass. n. 9580/2013; conf. Sez. 5, Ordinanza n. 22049 del 2022). Né la contribuente ha dedotto la sussistenza dell’eventuale stipula di un accollo esterno del mutuo con accettazione della banca. L'inerenza del debito all'oggetto del conferimento è, infatti, ravvisabile allorquando l'obbligazione sia stata assunta dal conferente per la conservazione, la manutenzione, la ristrutturazione, il ripristino o il miglioramento dell'immobile conferito, in modo che, attraverso la pattuizione dell'accollo esterno, la società conferitaria possa beneficiare dei riflessi derivanti dalla specifica destinazione dell'obbligazione in cui essa è subentrata all'amministrazione del cespite acquistato, riconducendosi alla realizzazione dello scopo sociale.” (cfr. Cass. 22325/2022). Nel caso concreto la società non si è accollata, con impegno all’esterno, il finanziamento, né tanto meno ha provveduto direttamente al pagamento dei ratei. 5. Alla stregua delle considerazioni che precedono, il ricorso non merita accoglimento. Nessuna pronuncia va adottata quanto alle spese, essendosi l’Agenzia delle Entrate costituita al solo fine di partecipare all’eventuale udienza di discussione. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso; ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presuppo