Cassazione n. 22325/2022

DINANZA sul ricorso iscritto al n. 19065/2018 R.G., proposto DA [OSCURATO:PERSONA] e la "[OSCURATO:PERSONA] & [OSCURATO:SOCIETA].", con sede in Carpi (MO), in persona del socio amministratore pro tempore, rappresentati e difesi dal Prof. Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Modena, e dal Prof. Avv. [OSCURATO:PERSONA] d'[OSCURATO:PERSONA], con studio in Roma, ove elettivamente domiciliati, giusta procura in margine al ricorso introduttivo del presente procedimento; RICORRENTI [OSCURATO:PERSONA] l'Agenzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con sede in Roma, ove per legge domiciliata; RESISTENTE [OSCURATO:PERSONA] la sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Bologna il 22 gennaio 2018 n. 205/09/2018; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata (mediante collegamento da remoto, ai sensi dell'art. 27, comma 1, del D.L. 28 ottobre 2020 n. 137, convertito, con modificazioni, dalla Legge 18 dicembre 2020 n. 176, in virtù della proroga disposta dall'art.. 16, comma :3, del D.L. 30 dicembre 2021 n. 228, convertito„ con modificazioni, dalla Legge 25 febbraio 2022 n. 15, con le modalità stabilite dal decreto reso dal Direttore Generale dei [OSCURATO:PERSONA] ed Automatizzati del Ministero della Giustizia il 2 novembre 2020) del 15 giugno 2022 dal Dott. [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:PERSONA] e la "[OSCURATO:PERSONA] & [OSCURATO:SOCIETA]." hanno proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Bologna il 22 gennaio 2018. n. 205/09/2018, che, in controversia su impugnazione di avviso di liquidazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale in relazione al conferimento di immobili da parte di [OSCURATO:PERSONA] alla "[OSCURATO:PERSONA] & [OSCURATO:SOCIETA]." (già "[OSCURATO:PERSONA] & [OSCURATO:SOCIETA].") a parziale liberazione - in aggiunta ad un conferimento di danaro per l'importo di C 31.028,79 - dell'aumento di capitale deliberato, in occasione della trasformazione da società in accomandita semplice in società in nome collettivo, da C 1.032,91 ad C 62.078,24 (atto del 21 aprile 2010), con l'accollo di due mutui erogati dal "[OSCURATO:PERSONA] di Verona e [OSCURATO:PERSONA]. Coop. a r.l." a [OSCURATO:PERSONA] per gli importi di C 300.000,00 e di C 115.000,00 per un residuo restituendo di C 369.983,46 e garantiti da ipoteca sui medesimi immobili (atti del 21 settembre 2006 e del 29 ottobre 2007), per un valore dichiarato di C 30.016,54 (mediante la deduzione delle passività C 369.983,46 dal valore di C 400.000,00), a seguito rideterminazione del valore del conferimento in C 597.040,40, ha rigettato - dopo la riunione - gli appelli proposti dai medesimi nei confronti dell'Agenzia delle Entrate avverso le sentenze depositate dalla [OSCURATO:PERSONA] di Modena il 6 ottobre 2014 nn. 625/01/2014 e 629/01/2014, con condanna alla rifusione delle spese giudiziali. [OSCURATO:PERSONA] ha confermato le decisioni di primo grado, sul presupposto che il valore degli immobili non potesse essere depurato delle passività derivanti dai mutui garantiti da ipoteche per difetto di inerenza all'oggetto del conferimento. Il ricorso è affidato a due motivi. L'Agenzia delle Entrate si è tardivamente costituita al solo fine di partecipare all'eventuale udienza di discussione. In prossimità dell'adunanza camerale, i ricorrenti hanno depositato memoria ex art. 380-bis cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il primo motivo, si denuncia violazione e/o falsa applicazione dell'art. 50 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente escluso il giudice di appello, in sede di determinazione del valore imponibile del conferimento, l'inerenza e la deducibilità delle passività ipotecarie di € 369.983,46. 2. Con il secondo motivo, si denuncia omesso esame di fatti decisivi che sono stati oggetto di discussione tra le parti, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., per non aver tenuto conto il giudice di appello dell'ultimazione il 26 ottobre 2007 dei lavori previsti dal permesso di costruire del 29 novembre 2006, della denuncia di inizio di attività del 5 giugno 2008, del lungo intervallo temporale tra i mutui ed il conferimento e della mancata cessione della quota di compartecipazione nella società conferitaria da parte di [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]:1. Entrambi i motivi - la cui stretta ed intima connessione suggerisce l'esame congiunto, tenendo conto della comune attinenza alla deducibilità delle passività accollate dal valore dei beni conferiti alla società in sede di aumento del capitale sociale - sono infondati 1.1 La pretesa impositiva è fondata sul difetto di inerenza delle passività accollate alla società conferitaria degli immobili ai fini della deduzione dal valore del conferimento, ai sensi dell'art. 50 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131. Tale disposizione costituisce trasposizione, nell'ordinamento interno, della Direttiva n. 69/335/CEE del Consiglio del 17 luglio 1969, il cui art. 5, par. 1, lett. a, ha previsto che l'imposta sui conferimenti debba essere liquidata, «nel caso della costituzione di una società di capitali, dell'aumento del suo capitale sociale o dell'aumento del patrimonio sociale di cui all'articolo 4, paragrafo 1, lettere a), c) e d): sul valore reale dei beni di qualsiasi natura conferiti o da conferire dai soci, previa deduzione delle obbligazioni assunte e degli oneri sopportati dalla società a causa di ciascun conferimento; gli Stati membri hanno la facoltà di riscuotere l'imposta soltanto man mano che i conferimenti sono effettuati». 1.2 In tale solco si pone anche la successiva Direttiva n. 08/7/CE del Consiglio del 12 febbraio 2008, il cui art. 11, par. 1, ha ribadito - nelle medesime ipotesi di conferimenti di capitale di cui all'art. 3, lett. a), c) e d) - che «la base Imponibile dell'imposta sui conferimenti è costituita dal valore reale dei beni di qualsiasi natura conferiti o da conferire dai soci, previa deduzione delle obbligazioni assunte e degli oneri sostenuti dalla società a causa di ciascun conferimento». Si è, pertanto, rimarcato che le passività suscettibili di valutazione, ai fini della determinazione della base imponibile del tributo, - che deve essere determinata «in base a criteri obiettivi (...) [e] sul valore reale dell'attivo» (Corte Giust., 27 giugno 1979, causa C-161/78, Advokatdidet) - sono (solo) quelle che trovano causa nello stesso atto di conferimento, così che non è consentita un'indiscriminata deduzione delle passività e degli oneri gravanti sul bene o sul diritto conferito, essendo al contrario necessaria un'attenta verifica, onde accertare la sussistenza di un collegamento fra le passività ed i beni conferiti, anche al fine di evitare mutui ipotecari costituiti in funzione di elusione del carico tributario. Tale prospettiva è stata condivisa dalla circolare emanata dall'Agenzia delle Entrate il 29 dicembre 1999 n. 247/E, secondo la quale «le passività, le spese e gli oneri il cui ammontare può essere detratto dal valore dichiarato sono solo quelli relativi ai beni immobili conferiti». 1.3 Più specificamente, si è affermato che le passività deducibili devono avere il requisito dell'inerenza all'oggetto del conferimento, dovendosi escludere la sussistenza di un siffatto requisito in relazione alla (mera) iscrizione di un'ipoteca sull'immobile oggetto di conferimento - che ben potrebbe correlarsi al conseguimento di un finanziamento personale del conferente - e, ad ogni modo, laddove le passività e gli oneri che si vorrebbe dedurre a fini fiscali dal valore degli immobili conferiti in società, seppur gravanti sull'immobile conferito, non possano dirsi assunti dalla società conferitaria per finalità connesse al perseguimento del proprio oggetto sociale (Cass., Sez. 5^, 30 maggio 2008, n. 14540; Cass., Sez. 6^-5, 14 febbraio 2014, n. 3444; Cass., Sez. 5^, 30 luglio 20:1_4, n. 17300; Cass., Sez. 5^, 13 novembre 2015, n. 23234; Cass., Sez. 5^, 11 gennaio 2018, n. 475; Cass., Sez. 6^-5, 3 aprile 2019, n. 9209; Cass., Sez. 5", 27 aprile 2021, n. 11094; Cass., Sez. 5^, 12 ottobre 2021, n. 27675). 1.4 Questa Corte ha ribadito quindi, nell'esprimersi sulla valenza dell'art. 50 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, che tale norma, interpretata alla luce della disciplina comunitaria di cui costituisce attuazione (il riferimento è alla Direttiva n. 69/335/CEE del Consiglio del 17 luglio 1969, ma è estensibile alla Direttiva n. 08/7/CE del Consiglio del 12 febbraio 2008, che costituisce "rifusione" della precedente e delle sue modificazioni), impone che, qualora siano conferiti in società immobili, diritti reali immobiliari o aziende, sono deducibili, ai fini della determinazione della base imponibile, le sole passività ed oneri "inerenti" al bene o diritto trasferito, con esclusione di quelli che, anche se gravanti sul conferente ed assunti dalla società cessionaria, non sono collegati all'oggetto del trasferimento. In particolare, nell'ipotesi di conferimento di immobili in società, ove i conferenti siano persone fisiche, la base imponibile non può essere depurata delle passività connesse ad ipoteche che, pur se gravanti sugli stessi beni, sono state iscritte dai conferenti per ottenere un proprio finanziamento personale in epoca anteriore al conferimento dell'immobile in società (tra le tante: Cass., Sez. 5", 14 febbraio 2014, n. 3444; Cass., Sez. 5^, 30 luglio 2014, n. 17300; Cass., Sez. 5^, 13 novembre 2015, n. 23234; Cass., Sez. 5^, 11 gennaio 2018, n. 475; Cass., Sez. 6^-5, 3 aprile 2019, n. 9209; Cass., Sez. 5^, 23 dicembre 2020, n. 29403; Cass., Sez. 5^, 12 ottobre 2021, n. 27675; Cass., Sez. 5^, 25 novembre 2021, n. 36563; Cass., Sez. 5^„ 21 dicembre 2021, nn. 40945, 40946 e 40947; Cass., Sez. 5^„ 29 dicembre 2021, n. 41842; Cass., Sez. 5^, 4 gennaio 2022, n. 31; Cass., Sez. 5^, 19 gennaio 2022, n. 1524; Cass., Sez. 5^, 1 febbraio 2022, n. 2943, 2945, 2946 e 2949; Cass., Sez. 5^, 23 febbraio 2022, n. 6035). 1.5 Né a tal fine è sufficiente invocare il discrimine funzionale tra accollo esterno ed accollo interno. In proposito, un precedente di questa Corte ha ritenuto che, in tema di imposta di registro sugli atti di conferimento di immobili in società per aumento di capitale non è consentito dedurre, ai sensi dell'art. 50 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, dal valore lordo del bene conferito l'importo del mutuo bancario acceso per l'acquisto del medesimo bene che la società conferitaria abbia dichiarato di accollarsi, nell'ipotesi di accollo meramente interno, senza insorgenza di alcun debito diretto della società accollante nei confronti della banca e che non abbia, in concreto, comportato alcun esborso per la società accollante che non ha pagato direttamente in veste di terzo il mutuo, né ha, comunque, apprestato all'accollato in anticipo i mezzi occorrenti e neppure abbia rimborsato le somme pagate alla banca (in termini: Cass., Sez. 5^, 19 aprile 2013, n. 9580 vedansi anche: Cass., Sez. 5^, 30 luglio 2014, n. 17300; Cass., Sez. 5^, 23 febbraio 2022, n. 6035). Tuttavia, tale arresto si è limitato ad escludere, a monte, che l'accollo interno potesse comportare l'assunzione del debito da parte della società conferitaria, la quale, pertanto, non essendo obbligata nei confronti del creditore del conferente, non poteva pretenderne la deducibilità dal valore dei beni conferiti, ma non ha sancito che l'accollo esterno bastasse, di per sé, ad assicurare l'automatico abbattimento della base imponibile ai fini della liquidazione dell'imposta di registro sul conferimento immobiliare. In altri termini, l'accollo esterno è stato configurato alla stregua di condizione necessaria, ma non sufficiente per beneficiare della deduzione delle passività dal valore dei cespiti apportati alla società ai fini della determinazione in minus della base imponibile, occorrendo il concorso di un quid pluris, che era costituito dalla condizione ulteriore della loro inerenza all'oggetto dell'apporto (in tal senso: Cass., Sez. 5^, 9 marzo 2018, n. 5760). Non a caso, quindi, nell'occasione, fermandosi alla constatazione preliminare dell'insussistenza dell'accollo esterno, la Corte si era astenuta da una superflua (ed inutile) riaffermazione del proprio orientamento sulla imprescindibilità del collegamento del debito assunto al bene conferito. 1.6 A dispetto delle critiche sollevate dalla dottrina con riguardo all'estraneità di tale limitazione al contenuto precettivo della disposizione, dunque, si deve confermare che l'accollo dei debiti assunti dal conferente deve trovare giustificazione in un interesse concreto e specifico della società conferitaria degli immobili, la quale possa trarre oggettivo vantaggio dal proprio subentro nella posizione obbligatoria. Per cui, l'inerenza del debito all'oggetto del conferimento è ravvisabile allorquando l'obbligazione sia stata assunta dal conferente per la conservazione, la manutenzione, la ristrutturazione, il ripristino o il miglioramento dell'immobile conferito, in modo che, attraverso la pattuizione dell'accollo esterno, la società conferitaria possa beneficiare dei riflessi derivanti dalla specifica destinazione dell'obbligazione in cui essa è subentrata all'amministrazione del cespite acquistato, riconducendosi alla realizzazione dello scopo sociale. 1.7 Siffatta ricostruzione è stata condivisa dal giudice di appello, il quale ha correttamente considerato che il conferimento immobiliare era stato tassato senza dedurre, dal valore degli immobili, i mutui gravanti sugli stessi in difetto di inerenza di detto onere, valutandosene, piuttosto, la rispondenza ad interessi personali del conferente, rispetto ai quali la società conferitaria non poteva che rimanere estranea. Difatti, si legge nella sentenza impugnata che: «La società [OSCURATO:PERSONA] & [OSCURATO:SOCIETA]. si è sì accollata i debiti corrispondenti ai mutui concessi al socio [OSCURATO:PERSONA] che ha conferito il compendio immobiliare, ma detti mutui sono stati accesi per esigenze finanziarie personali del mutuatario, come riportato nei relativi contratti». Né le circostanze di cui il ricorrente ha lamentato l'omesso esame da parte del giudice di appello erano idonee a pronosticare un diverso esito della decisione. Così, secondo l'accertamento fattone dalla sentenza impugnata, la concessione dei mutui per interessi personali del mutuatario «(...) trova conferma anche nelle proposte redatte dalla E:anca erogante, ove è dato atto che il socio conferente ha richiesto il primo mutuo per scopi attinenti alla propria attività professionale e il secondo per rinegoziare un'altra attività. Alla luce di quanto esposto, si può tranquillamente affermare che i mutui trasferiti alla società [OSCURATO:PERSONA] & [OSCURATO:SOCIETA]. non sono inerenti al compendio immobiliare conferito alla stessa. Tale conclusione non trova, certo smentita nella richiesta di permesso di costruire avanzata in data 29„11.2006 da [OSCURATO:PERSONA], poiché i mutui ottenuti non sono stati erogati in vista del richiamato intervento edilizio». 1.8 Per cui, a fronte di tale accertamento, la mera deduzione della concomitanza cronologica tra la concessione dei mutui e l'esecuzione dei lavori relativi agli immobili conferiti non bastava a suffragare una diversa ricostruzione dei fatti controversi.Ne discende che il giudice di appello ha fatto corretta applicazione del principio enunciato, avendo ritenuto che i mutui gravanti sugli immobili conferiti erano stati contratti per esigenze personali del conferente, in assenza di qualsivoglia indicazione sulla destinazione delle somme erogate, così che il relativo onere non poteva essere dedotto dal valore degli immobili conferiti. 2. Dunque, alla stregua delle suesposte argomentazioni, valutandosi la infondatezza dei motivi dedotti, il ricorso deve essere rigettato. 3. Nulla deve essere disposto in ordine alla regolamentazione delle spese giudiziali, non essendo stata svolta attività difensiva dalla parte vittoriosa. 4. Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. 30 maggio 2002 n. 115, si dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte dei ricorrenti, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto. P.Q.M. La Corte rigetta il ricors