Cassazione n. 13006/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 2458/2014 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] 9 s.r.I., in persona del legale rapp.te p.t., elett.te dom.ta in Roma alla via [OSCURATO:PERSONA] n. 57, presso lo studio dell'avv. e 3 bt'a e 3 é\GLCV2Aa. [OSCURATO:PERSONA], unitamente all'avv. [OSCURATO:PERSONA] cui è rapp.ta e difesa come mandato in calce al ricorso -ricorrente - Contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., elett.te domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende, ope legis; - con troricorrente - avverso la sentenza n. 72/15/13 della [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia, depositata in data 3/6/2013, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 3 febbraio 2022 dalla dott.ssa [OSCURATO:PERSONA] d'Oriano; [OSCURATO:PERSONA]: 1. con sentenza n. 72/15/13, depositata in data 3 giugno 2013, non notificata, la [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia rigettava l'appello proposto dalla contribuente avverso la sentenza n. 60/1/12 della [OSCURATO:PERSONA] di Lodi, con condanna al pagamento delle spese di lite; 2. il giudizio aveva ad oggetto l'impugnazione di un avviso di liquidazione con il quale l'Agenzia delle Entrate aveva proceduto al recupero dell'imposta di registro a seguito di una riqualificazione di una operazione di cessione da parte dei soci delle quote della partecipazione dell'intero capitale sociale della Elimark s.r.I., quale atto di cessione di ramo di azienda, ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986; 3. la CTP aveva rigettato il ricorso della contribuente e la CTR aveva confermato la sentenza di primo grado, ritenendo legittima la configurazione dell'operazione posta in essere dalle parti quale una sostanziale operazione di cessione di azienda, da sottoporre a tassazione tenuto conto del risultato finale, dando prevalenza all'intrinseca natura degli atti e dei loro effetti, in applicazione dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986; riqualificazione da cui era conseguita la determinazione dell'imposta di registro dovuta in misura proporzionale. 4. avverso la sentenza di appello la contribuente proponeva ricorso per cassazione, consegnato per la notifica in data 14 gennaio 2014, affidato a sei motivi, e depositava memoria ex art. 380 bis 1 c.p.c.; l'Agenzia delle Entrate si costituiva con controricorso. [OSCURATO:PERSONA]: 1. con il primo motivo di ricorso la società contribuente censurava la sentenza impugnata, deducendo la violazione e falsa applicazione dell'art. 112 c.p.c., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., per aver omesso di esaminare il motivo relativo alla carenza e contraddittorietà della motivazione dell'avviso impugnato;2. con il secondo motivo denunciava violazione e falsa applicazione dell'art. 37 bis, commi 4 e 5, del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., per aver omesso di rilevare la nullità dell'avviso per violazione dell'obbligo del preventivo contraddittorio; 3. con il terzo motivo eccepiva la violazione e falsa applicazione degli artt. 52 e 76 del d.P.R. n. 131 del 1986, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., per aver omesso di rilevare l'intervenuta decadenza biennale dal potere impositivo; 4. con il quarto motivo denunciava la violazione e falsa applicazione dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., in quanto l'Amministrazione non si era attenuta alle risultanze dell'atto, ma aveva effettuato un sindacato antielusivo sul negozio giuridico posto in essere dalle parti, non consentito dalla norma; 5. con il quinto motivo denunciava la violazione e falsa applicazione dell'art. 11 della Tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. n. 131 del 1986, dell'art. 23 Cost. e dell'art. 3 del d.lgs. n. 472 del 1997, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., per aver assoggettato ad imposta proporzionale una cessione di quote di una società a responsabilità limitata soggetta a tassazione in misura fissa; 6. con il sesto motivo lamentava la violazione e falsa applicazione degli artt. 23 e 41 Cost., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., per aver assoggettato a tassazione una fattispecie in assenza di una norma che lo prevedesse. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Il quarto motivo di ricorso, che si esamina con priorità per il principio della ragione più liquida - che consente di modificare l'ordine delle questioni da trattare, in adesione alle esigenze di celerità del giudizio e di economia processuale di cui agli artt. 24 e 111 Cost. (Cass. n. 23532 del 2016 e n. 9671 del 2018) - risulta fondato.1.1 Risulta incontestato in atti che l'avviso di liquidazione oggetto di causa trova il suo fondamento esclusivo nell'applicazione da parte dell'Agenzia delle Entrate dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, utilizzato per sottoporre a tassazione come operazione di cessione di azienda, soggetta ad imposta proporzionale di registro, una cessione da parte dei soci della totalità delle quote di partecipazione, ritenuta indebitamente registrata in misura fissa. 2. L'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 nella sua previgente formulazione prevedeva che:" l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente". Questa Corte, rispetto a tale dato normativo, aveva più volte affermato, con orientamento prevalente, che il criterio di interpretazione degli atti, fissato dal suddetto art. 20, comportava che, nella qualificazione di un negozio, dovesse attribuirsi rilievo preminente alla sua causa reale e alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche se mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali, o di singole operazioni, senza che in caso di negozi collegati, fosse decisiva la rispettiva differenza di oggetto (v. tra le più recenti Cass. n. 13610 del 2018; Cass. n. 11873, n. 6578 e n. 3562 del 2017; Cass. n. 10216 del 2016; Cass. n. 1955 del 2015; n. 6835, n. 9541, n. 14150 e n. 17965 del 2013). Si riteneva dunque che tale norma esprimesse il principio di prevalenza della sostanza sulla forma, in aderenza all'evoluzione normativa che aveva caratterizzato la prestazione patrimoniale tributaria di registro, trasformatasi da tassa, avente come oggetto l'atto inteso nella sua forma documentale, e come contenuto una determinata quantità di denaro da riscuotere in corrispettivo del servizio di registrazione, ad imposta, avente come oggetto la manifestazione di capacità contributiva correlabile a una ben dimostrata forza economica.In coerenza con il rilievo per cui tale principio sarebbe stato svilito da una concezione che non consentisse di ricercare la sostanza dell'atto, avvalendosi anche di elementi esterni al documento, si era così più volte affermato che detto principio non solo consentiva, ma addirittura imponesse di guardare non all'atto risultante dal documento singolarmente considerato ma all'effetto giuridico derivante dallo stesso, ricostruito anche sulla base di elementi extratestuali. 2.1. Il d.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, non era stata considerata soltanto una norma interpretativa degli atti registrati, ma una disposizione intesa a identificare l'elemento strutturale del rapporto giuridico tributario, dato dall'oggetto dell'atto ma anche dagli effetti giuridici indicativi della capacità contributiva dei soggetti che compiono gli atti (cfr. Cass. n. 2713 del 2002). In simile contesto, la prevalenza della natura intrinseca degli atti registrati e dei loro effetti giuridici sul loro titolo e sulla loro forma apparente vincolava l'interprete a privilegiare, nell'individuazione della struttura del rapporto giuridico tributario, la sostanza sulla forma, cioè il dato giuridico reale conseguente alla natura intrinseca degli atti e ai loro effetti giuridici, rispetto a ciò che formalmente è enunciato, anche frazionatamente, in uno o più di questi atti, anche mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali ma tra loro collegate, senza che assumesse rilevanza la sussistenza di una condotta abusiva, e quindi senza l'onere per l'Ufficio di provare la sussistenza di un disegno elusivo, delle modalità di manipolazione o che l'alterazione degli schemi negoziali classici fosse irragionevole in una normale logica di mercato e perseguita solo per pervenire ad un indebito risparmio fiscale. 2.2 La legge di bilancio previsionale per l'anno 2018, all'art. 1, comma 87, lett. a), della I. n. 205 del 2017 è intervenuta su questa norma che nella sua attuale formulazione prevede: "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesi prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi". Fermo restando il principio basilare di prevalenza della sostanza sulla forma, l'intervento legislativo in questione ha inevitabilmente ristretto l'oggetto dell'interpretazione negoziale al solo atto presentato alla registrazione, ed agli elementi desumibili da quest'ultimo, senza che possano assumere più rilevanza gli elementi evincibili da atti eventualmente ad esso collegati, così come quelli riferibili ad indici esterni o fonti extra-testuali. 3. In merito all'efficacia temporale di quest'ultima disposizione, se dunque applicabile solo per il futuro, ovvero anche agli atti registrati prima della sua entrata in vigore ed ancora in corso di accertamento o sub iudice, questa Corte di legittimità aveva maturato altro consolidato orientamento che ne escludeva la natura interpretativa, evidenziandone la portata innovativa, in quanto volta ad introdurre limiti all'attività di riqualificazione della fattispecie precedentemente non previsti, da cui conseguiva la sua inapplicabilità retroattiva gli atti antecedenti alla data della sua entrata in vigore che dovevano ritenersi assoggettati all'imposta ancora secondo la disciplina contemplata dal detto art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 nella previgente formulazione ([OSCURATO:PERSONA]. 2007/18 e nn. 4407/18; 5748/18; 7637/18; 8619/18; 13610/18 ed altre). 3.1 Il legislatore, tuttavia, è nuovamente intervenuto e all'ad 1, comma 1084, della I. n. 145 del 2018, la legge di bilancio previsionale per l'anno 2019, ha stabilito che: "L'articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131", palesando la chiara volontà di attribuire portata retroattiva alla riformulazione dell'art. 20, quale effetto normalmente riconducibile alla norma di interpretazione autentica ed alla sua natura prettamente dichiarativa di un significato fin dall'inizio contenuto nella norma interpretata. 4. Ebbene, la nuova e più ristretta formulazione dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, applicabile retroattivamente anche ad avvisi emessi precedentemente, impone di procedere alla qualificazione giuridica dell'atto da sottoporre a registrazione limitando l'indagine alla disamina del solo atto presentato, esclusa ogni considerazione di quegli eventuali elementi meta-testuali e di collegamento negoziale attraverso i quali sarebbe possibile ricostruire una diversa portata economica dell'operazione. 4.1 La legittimità costituzionale di tale riformulazione, messa in dubbio da questa Sezione con l'ordinanza n. 23549 del 2019 in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., è stata di recente confermata dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 158 del 21 luglio 2020 che per la norma censurata ha escluso un contrasto sia con il principio di capacità contributiva, sia con quelli di ragionevolezza ed eguaglianza tributaria, con le motivazioni a cui integralmente si rinvia. 4.2 Ai fini del decidere rileva che in tale arresto la Consulta ha ritenuto che "il senso fatto palese dal significato proprio delle parole della disposizione denunciata (secondo la loro connessione), i correlativi lavori preparatori (in particolare la relazione illustrativa all'art. 1, comma 87, della legge n. 205 del 2017) e tutti i comuni criteri ermeneutici (in particolare, quello sistematico) convergono univocamente nel far ritenere la disposizione oggetto delle questioni come intesa a imporre che, nell'interpretare l'atto presentato a registrazione, si debba prescindere dagli elementi «extratestuali e dagli atti ad essi collegati», salvo quanto disposto dagli articoli successivi del medesimo d.P.R. n. 131 del 1986." Di tale norma la Corte cost. ne esclude ogni interpretazione adeguatrice che si proponga di limitarne il riferimento ai soli elementi "fuori contesto" o "extravaganti", in quanto la lettera delle disposizioni censurate non distingue nell'àmbito degli elementi extratestuali, tra quelli "fuori contesto" o all'interno del contesto e perché ogni diversa interpretazione "che comportasse la sostanziale conferma dell'originaria interpretazione dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 fornita dalla prevalente giurisprudenza della Corte di cassazione, si risolverebbe in un'arbitraria e illogica interpretatio abrogans delle disposizioni censurate. 4.3 L'intervento normativo, precisa la Corte, "appare finalizzato a ricondurre il citato art. 20 all'interno del suo alveo originario, dove l'interpretazione, in linea con le specificità del diritto tributario, risulta circoscritta agli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione (ovverossia al gestum, rilevante secondo la tipizzazione stabilita dalle voci indicate nella tariffa allegata al testo unico), senza che possano essere svolte indagini circa effetti ulteriori, salvo che ciò sia espressamente stabilito dalla stessa disciplina del testo unico" Il legislatore ha dunque riaffermato la natura di "imposta d'atto" dell'imposta di registro, precisando che l'oggetto dell'imposizione deve essere coerente con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell'atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo. 4.4 Con sentenza n. 39 del 16 marzo 2021, la Corte costituzionale ha poi rigettato anche la questione di legittimità costituzionale, in rapporto agli artt. 53 e 3 Cost., dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, come risultante dall'intervento apportato dall'art. 1, comma 87, I. n. 205 del 2017 (legge di bilancio 2018), sollevata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Bologna, con ordinanza del 13 novembre 2019, in cui si censurava in particolare il profilo della retroattività della norma di interpretazione autentica. La Corte ha escluso che potesse considerarsi irragionevole attribuire efficacia retroattiva a un intervento che, come quello descritto, aveva assunto un carattere di sistema; senza ritenere necessario stabilire se la presa di posizione del legislatore del 2017 avesse o meno esplicitato una delle possibili variabili di senso ascrivibili alla precedente formulazione dell'art. 20, ha rilevato "che tale intervento ha certamente fissato uno dei contenuti normativi riconducibili, più che all'ambito semantico di una singola disposizione, a quello dell'intero «impianto sistematico della disciplina sostanziale e procedimentale dell'imposta di registro», dove la sua origine storica di "imposta d'atto" «non risulta superata dal legislatore positivo» (sentenza n. 158 del 2020)" Ha infine escluso che alla suddetta conclusione potesse opporsi quanto dedotto dal rimettente in ordine alla «certezza del diritto» che, prima dell'intervento del 2017, «poteva dirsi raggiunta alla luce della uniforme applicazione dell'art. 20 tur (vecchio testo) da parte della giurisprudenza di legittimità», innanzitutto in quanto tale interpretazione non era del tutto unanime nella stessa giurisprudenza di legittimità, come già rilevato nella sentenza n. 158 del 2020, e comunque era stata fortemente avversata dalla dottrina, e poi perché "la legittimità di un intervento che attribuisce forza retroattiva a una genuina norma di sistema non è contestabile nemmeno quando esso sia determinato dall'intento di rimediare a un'opzione interpretativa consolidata nella giurisprudenza (anche di legittimità) che si è sviluppata in senso divergente dalla linea di politica del diritto giudicata più opportuna dal legislatore (sentenza n. 402 del 1993)" 5. Tanto premesso, l'autorevole interpretazione offerta dal Giudice delle leggi, all'esito della riscrittura dell'art. 20 cit., impone una rimeditazione in senso conforme del precedente orientamento di legittimità, in continuità con quanto già ritenuto da questa Corte. 5.1 Sez. 5 n. 9065 del 01/04/2021 ha da ultimo affermato che "In tema di imposta di registro, l'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, nella formulazione successiva alla I. n. 205 del 2017, cui, ai sensi dell'art. 1, comma 1084, della I. n. 145 del 2018, va riconosciuta efficacia retroattiva (norme ritenute esenti da profili di illegittimità dalla Corte costituzionale, rispettivamente, con sentenze n. 158 del 21 luglio 2020 e n. 39 del 16 marzo 2021), deve essere inteso nel senso che l'Amministrazione finanziaria nell'attività di qualificazione degli atti negoziali, deve attenersi alla natura intrinseca ed agli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extra-testuali e gli atti, pur collegati, ma privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo" Nello stesso senso Sez. 5 n. 10688 del 22/04/2021 ha ribadito che "In tema di imposta di registro, ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 - nella formulazione successiva alla I. n. 205 del 2017 che, secondo l'art.1, comma 1084, della I. n. 145 del 2018, ne ha fornito l'interpretazione autentica e alla luce delle sentenze della Corte costituzionale n. 158 del 2020 e n. 39 del 2021 - è legittima l'attività di riqualificazione dell'atto da registrare da parte dell'Amministrazione soltanto se operata "ah intriseco", cioè senza alcun riferimento agli atti ad esso collegati e agli elementi extra- testuali, non potendosi essa fondare sull'individuazione di contenuti diversi da quelli ricavabili dalle clausole negoziali e dagli elementi comunque desumibili dall'atto" 5.2 Ne consegue l'affermazione del seguente principio di diritto: "In tema di imposte di registro, ipotecaria e catastale, il criterio interpretativo fissato dall'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, nella formulazione successiva alla I. n. 205 del 2017, a cui ex art. 1, comma 1084, della I. n. 145 del 2018 va riconosciuta efficacia retroattiva, deve essere inteso nel senso che l'Amministrazione finanziaria nell'attività di qualificazione degli atti negoziali, pur non essendo tenuta a conformarsi alla qualificazione attribuita dalle parti, deve attenersi alla natura intrinseca ed agli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extra-testuali e gli atti, pur collegati, ma privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo, fatte salve le diverse ipotesi espressamente regolate." 6. Nella specie l'Agenzia delle Entrate, che ha posto a fondamento della ripresa a tassazione la riqualificazione giuridica di una pluralità di cessioni di quote, pari all'intero capitale sociale, come operazione di cessione di azienda, non ha fatto corretta applicazione di tale criterio interpretativo con conseguente illegittimità dell'avviso di liquidazione impugnato. 7. Giova ricordare che con riferimento agli atti di cessione di quote societarie l'art 11 della Tariffa, Parte prima prevede che gli «(...); atti pubblici e scritture private autenticate aventi per oggetto la negoziazione di quote di partecipazione in società o enti di cui al precedente art. 4 o di titoli di cui all'art. 8 della tabella o aventi per oggetto gli atti previsti nella stessa tabella, esclusi quelli di cui agli artt. 4, 5, 11, 11-bis e 11-ter; atti di ogni specie per i quali è prevista l'applicazione dell'imposta in misura fissa» Questa Corte (Cass. n. 25087 del 27/11/2006 Rv. 594970 - 01), ha già affermato che le scritture private autenticate, aventi per oggetto la negoziazione di quote di partecipazione in società di qualunque tipo, sono assoggettate all'imposta di registro in misura fissa, ai sensi dell'art. 11 della Tariffa, parte prima, allegata al [OSCURATO:PERSONA] dell'imposta di registro. L'affermazione che all'atto di cessione di quota societaria si applica, ex art 11 cit. l'imposta di registro in misura fissa risulta, poi, conforme anche ai principi comunitari, ed in particolare ai principi stabiliti dalla Direttiva della [OSCURATO:PERSONA] del 17 luglio 1969, n. 335". [OSCURATO:PERSONA], concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, aveva lo scopo di fissare una armonizzazione nella Comunità sulla tassazione indiretta dei conferimenti societari precisando all'art. 11 che «[OSCURATO:PERSONA] membri non sottopongono ad alcuna imposizione, sotto qualsiasi forma: a) la creazione l'emissione, l'ammissione in borsa, la messa in circolazione o la negoziazione di azioni, di quote sociali o titoli della stessa natura, nonché di certificati di tali titoli, quale che sia il loro emittente [...1». Tale ultima disposizione è stata abrogata dall'art. 16 della Direttiva 12 febbraio 2008, n. 2008/7/CE, ma la previsione in essa contenuta è stata sostanzialmente riprodotta dall'art. 5 (Operazioni non soggette all'imposta indiretta) della medesima Direttiva. L'esenzione da imposta proporzionale stabilita dall'art. 11 della [OSCURATO:PERSONA] prima allegata al d.P.R. n. 131 del 1986 non è, quindi, una disposizione meramente nazionale, ma è una disposizione di diretta applicazione di principi comunitari ispirati al principio della libera circolazione dei capitali in ottica di sviluppo del mercato comune. ([OSCURATO:PERSONA]. n. 18037 del 2021) 8. Da quanto esposto, accolto il quarto motivo, assorbiti i restanti, segue la cassazione della sentenza impugnata, e, con decisione nel merito ex art. 384 c.p.c., non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, l'accoglimento del ricorso introduttivo. 8.1 In considerazione dell'esito finale della lite, tenuto conto che le questioni giuridiche hanno trovato soluzione alla luce di interventi legislativi e giurisprudenziali complessi, va disposta la compensazione delle spese processuali di tutti i gradi di giudizio. P.Q.M. La Corte, accoglie il quarto motivo di ricorso, dichiara a