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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 00258/2026

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la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 20698‒2022 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (pec: [OSCURATO:EMAIL]), presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; -ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato edifeso, per procura speciale in calce al ricorso, dall' a vv. p rof.

Luigi CINQUEMANI ( pec: [OSCURATO:EMAIL]) e dall’avv. p rof. [OSCURATO:PERSONA] CIMINO (pec: [OSCURATO:EMAIL]),ed elettivamente Oggetto: TRIBUTI– accertamenti bancari domiciliato in Palermo , largo degli Abeti n. 3, presso lo studio del predetto ultimo difensore; -controricorrente e ricorrente incidentale - avverso la sentenza n. 1358/08/2022 della Co mmissione tributaria regionale della SICILIA, depositata in data 16/02/2022; udita la relazione svolta dal Consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA] nella camera di consiglio non partecipata del 24/09/2025 e , in sede di riconvocazione,del 27/11/2025; [OSCURATO:PERSONA]

1. La controversia ha ad oggetto l’impugnazione di un avviso di accertamento ai fini IVA, IRAP ed IRPEF con il quale, sulla scorta delle risultanze delle verifiche effettuate nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA], titolare della ditta individuale S.G.S.

Giochi di [OSCURATO:PERSONA], esercente l’attività di sale giochi e biliardi, ed operate anche sui conti correnti bancari intestati al predetto contribuente nonché ai suoi stretti congiunti e a società terze nei quali lo stesso aveva la delega ad operare, compendiate in un processo verbale di constatazione redatto dalla G.d.F. e consegnato al contribuente in data 29/10/2014, l’Agenzia delle entrate accertava un maggior reddito d’impresa per l’anno d’imposta 2010.

2. La CTP (ora Corte di giustizia tributaria di primo grado) di Palermo accoglieva il ricorso proposto dal contribuente con sentenza che la CTR (ora Corte di giustizia tributaria di secondo grado) della Sicilia riformava parzialmente in accoglimento dell’appello dell’Ufficio.

2.1. I giudici di appello sostenevano che: -il contribuente si era limitato a svolgere delle censure di carattere soltanto teorico in ordine alla percentuale spettante agli esercenti, «criticando non il merito dell’accertamento, […] ma la completezza della documentazione allegata all’atto di accertamento, che in realtà era stata tutta e da tempo posta a conoscenza del contribuente, come si dà atto nel verbale di verifica redatto dai citati militari, sottoscritto anche dal contribuente»; - il motivo di appello con cui l’amministrazione finanziaria aveva censurato la sentenza di primo grado per avere annullato le riprese a tassazione dei movimenti accertati sui conti correnti bancari intestati al contribuente e ai suoi stretti congiunti e nei quali lo stesso aveva la delega ad operare, in particolare quelli intestati alle società [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA], era parzialmente fondato in quanto lo stesso consulente contabile della parte contribuente aveva ritenuto molti movimenti non giustificati e che andava seguito quanto affermato dal c.t.p. che aveva motivato «logicamente i propri rilievi senza che l’appellante abbia dedotto alcunché nell’atto di appello»; - l’Ufficio con riferimento ai singoli movimenti si era limitato a condividere quanto accertato dalla G.d.F. in ordine alla discrasia fra i versamenti e le somme derivanti dal cd. scassettamento «che non è oggetto di rilievo specifico da parte del c.t.p.

Anche in questo grado di giudizio, pertanto, non ha specificamente contestato quanto dedotto dal c.t.p.»; -con riferimento ai due conti correnti bancari intestati alla [OSCURATO:SOCIETA]., l’Ufficio aveva ritenuto fossero riferibili al contribuente per via del rapporto familiare, ma non aveva contestato quanto dedotto e provato nella relazione del c.t.p. che aveva effettuato la riconciliazione della contabilità della società con i movimenti dei conti correnti, sicché la ripresa andava annullata; -andava accolto il motivo proposto dal contribuente in primo grado e riproposto in grado di appello con riferimento all’IVA, il cui recupero doveva ritenersi illegittimo essendo, quella svolta dal contribuente, attività esente; - non era fondato il motivo di appello incidentale proposto dal contribuente con riferimento alla deducibilità dei costi per gli aggi pagati per conto degli esercenti mancando la prova della loro effettiva corresponsione; - non era fondato il motivo di appello incidentale proposto dal contribuente con riferimento alla deducibilità dei costi per la dismissione degli apparecchi non avendo il contribuente fornito la prova di aver definitivamente privato l’apparecchio della scheda tecnica, non essendo all’uopo sufficiente la dismissione della sola smart card, mentre le ulteriori giustificazioni fornite dal c.t.p. al riguardo, in particolare con riferimento al furto delle schede tecniche, non potevano essere prese in considerazione in quanto dedotte tardivamente in giudizio.

3. Avverso tale statuizione l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a due motivi cui l’intimato replica con controricorso e ricorso incidentale affidato a sei motivi. [OSCURATO:PERSONA]

1. Con il primo motivo di ricorso principale la difesa erariale deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 111 Cost., 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e 112 cod. proc. civ., nonché, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame di fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti.

1.1. Sostiene la ricorrente che la motivazione della sentenza impugnata manca dei necessari sviluppi argomentativi in ordine ai motivi di appello proposti; che l’unica considerazione svolta dai giudici di appello riguarda l’idoneità della consulenza di parte ad assolvere l’onere probatorio posto a carico del contribuente sul rilievo, del tutto errato, della mancata specifica contestazione da parte dell’Ufficio del contenuto della predetta consulenza; che la consulenza è stata ritenuta condivisibile in maniera generica, senza esaminarla analiticamente, come era onere dei giudici, per verificare la sussistenza di documentazione idonea a giustificare ciascuno dei movimenti bancari contestati, come dimostrato peraltro dal fatto che dai documenti allegati alla predetta consulenza alcuni movimenti bancari erano relativi ad altro anno d’imposta; che la sentenza impugnata non era adeguatamente motivata nella parte in cui aveva esaminato la questione della riferibilità al contribuente delle movimentazioni bancarie della [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA].

1.2. Sostiene che la sentenza impugnata è anche frutto di un esame superficiale dell’appello dell’Ufficio tanto da configurarsi la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. e del principio di perfetta corrispondenza tra chiesto e pronunciato.

1.3. Il motivo è inammissibile ed infondato.

1.4. È inammissibile innanzitutto per la intrinseca contraddittorietà della deduzione, nel medesimo motivo e con riferimento alle medesime questioni ivi poste, del vizio di difetto di motivazione, sub specie di motivazione apparente, e di omessa pronuncia sui motivi di appello.

A ciò aggiungasi che la deduzione del vizio di omessa pronuncia è nella specie inammissibile anche sotto il profilo dell’omessa specifica indicazione delle domande su cui i giudici di appello non si sarebbero pronunciati.

1.5. Premesso, poi, che la ricorrente lamenta il cattivo esercizio da parte del giudice d’appello del potere di apprezzamento della documentazione acquisita agli atti del giudizio, oltre che delle argomentazioni svolte nella relazione di consulenza contabile depositata dal contribuente, deve ricordarsi il principio giurisprudenziale in base al quale «è inammissibile il ricorso per cassazione che», come nel caso di specie ha fatto la ricorrente con il motivo in esame, «sotto l'apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito (Cass., Sez.

U, n. 34476 del 27/12/2019; conf.

Cass. n. 5987 del 04/03/2021).

1.6. Con riferimento alla censura formulata ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., a parte il profilo di inammissibilità per cd. doppia conforme, ex art. 348-ter cpc, come pure eccepito dal controricorrente, va ricordato che il vizio logico di motivazione deducibile in base alla nuova formulazione della predetta disposizione, concernel’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testodella sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia).

Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni dell'art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c. e dell’art. 369, comma 2, n. 4, c.p.c. il ricorrente deve indicare il "fatto storico", il cui esame sia stato omesso, il "dato", testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il "come" e il "quando" tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua "decisività", fermo restando che l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass., sez. un., n. 8053 e n. 8054 del 2014; Cass. n. 14324 del 2015; Cass. n. 27415 del 2018; Cass. n. 355 del 2021);costituisce, pertanto, un "fatto", agli effetti dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., non una "questione" o un "punto", ma un vero e proprio "fatto", in senso storico e normativo, un preciso accadimento ovvero una precisa circostanza naturalistica, un dato materiale, un episodio fenomenico rilevante (Cass. Sez. 1, 04/04/2014, n. 7983; Cass. Sez. 1, 08/09/2016, n. 17761; Cass. Sez. 5, 13/12/2017, n. 29883; Cass. Sez. 5, 08/10/2014, n. 21152; Cass. Sez.

U., 23/03/2015, n. 5745; Cass. Sez. 1, 05/03/2014, n. 5133).

Non costituiscono, viceversa, "fatti", il cui omesso esame possa cagionare il vizio ex art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.: le argomentazioni o deduzioni difensive (Cass. Sez. 2, 14/06/2017, n. 14802: Cass. Sez. 5, 08/10/2014, n. 21152; Cass.9637 del 2021; Sez. 6 - 1 , Ordinanza n. 2268 del 26/01/2022 ); gli elementi istruttori; una moltitudine di fatti e circostanze, o il "vario insieme dei materiali di causa" (Cass. Sez.

L, 21/10/2015, n. 21439).

Nella specie, il ricorrente non ha assolto all’onere di dedurre l’omesso esame di un “fatto storico”, da intendersi riferito a un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico-naturalistico, ma ha dedotto inammissibilmente la mancata e/o errata valutazione da parte della CTR della complessiva documentazione prodotta in giudizio, oltre che della consulenza contabile di parte che i giudici di appello, invece, hanno effettivamente considerato per pervenire alla decisione adottata.

1.7. In ogni caso, la censura di difetto di motivazione della sentenza impugnata,sub specie di motivazione apparente, è infondata.

1.8. Va al riguardo preliminarmente ricordato che la sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico (che sembra potersi ritenere mera ipotesi di scuola e non ricorre nel caso di specie) o quelle che presentano un «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» o che presentano una «motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile» (cfr. Cass.

S.U. n. 8053 del 2014; conf.

Cass. n. 21257 del 2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, del tutto equiparabile alla prima più grave forma di vizio, perché dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione addotta dal giudice è tale da non consentire «di comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l’iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato» (cfr. Cass. n. 4448 del 2014), venendo quindi meno alla finalità sua propria, che è quella di esternare un «ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo», logico e consequenziale, «a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi» (Cass. cit.; v. anche Cass., Sez. un., n. 22232 del 2016 e la giurisprudenza ivi richiamata).

1.9. Deve, quindi, ribadirsi il principio più volte affermato da questa Corte secondo cui la motivazione è solo apparente – e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo – quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., Sez.

U, Sentenza n. 22232 del 2016, Rv. 641526- 01; conf.

Cass., Sez. 6-5, Ordinanza n. 14927 del 2017).

1.10. Orbene, in tale grave forma di vizio non può dirsi che incorra la sentenza impugnata che contiene un’adeguata esposizione delle ragioni della decisione in relazione ad ogni motivo di appello proposto dall’Ufficio, non essendo in tal senso rilevanti gli errori di diritto che la ricorrente imputa ai giudici di appello, ad esempio per non aver esaminato partitamente le giustificazioni fornite dal contribuente per ogni movimentazione bancaria accertata e dato atto delle stesse in motivazione, per aver condiviso le conclusioni della consulenza contabile di parte sull’erroneo presupposto che l’Ufficio non aveva contestato o dedotto alcunché al riguardo.

In realtà, se sotto tali profili la sentenza impugnata può esporsi a censure per violazione di norme di diritto e dei principi giurisprudenziali in materia di accertamenti bancari, non altrettanto può dirsi sotto il profilo motivazionale, posto che la stessa, corretta o meno che sia, è comunque idonea a rendere palese le ragioni poste dai giudici di appello a base della decisione assunta con argomentazioni che, per come emergente dal contenuto della stessa, sintetizzata nella parte espositiva dei fatti di causa, si pone ben al di sopra del minimo costituzionale.

2. Con il secondo motivodi ricorso viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 32, comma 1, n. 2 e n. 7, del d.P.R. n. 600 del 1973, 1 e 51, comma 2, n. 2 e n. 7, del d.P.R. n. 633 del 1972 e 2697 cod.civ., nonché, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 115 cod. proc. civ.

2.1. La ricorrente censura la sentenza impugnata per avere i giudici di appello violato le norme di diritto censurate ed i principi giurisprudenziali in materia di accertamenti bancari, in particolare imputando ai giudici di appello di non aver esaminato partitamente le giustificazioni fornite dal contribuente per ogni movimentazione bancaria accertata e di non averne dato atto in motivazione, nonché di aver condiviso le conclusioni della consulenza contabile di parte sull’erroneo presupposto che l’Ufficio non aveva contestato o dedotto alcunché al riguardo.

2.2. Censura altresì la statuizione con cui i giudici di appello avevano ritenuto illegittimo il recupero dell’IVA in quanto «l’attività del contribuente è esente da IVA».

2.3. Il motivo , che è ammissibile in quanto correttamente incentrato sulla dedotta violazione di legge,è fondato e va accolto.

2.4. Va preliminarmente ricordato che in materia di accertamenti bancari è consolidato l’orientamento giurisprudenziale di legittimità, confortato anche dalla pronuncia della Corte costituzionale n. 10 del 2023, secondo cui una volta che l’amministrazione finanziaria abbia fornito la prova dei movimenti in entrata e in uscita operati dal contribuente su conto corrente bancario, integrando così il meccanismo presuntivo posto a favore della stessa (cfr. Cass. n. 34638 del 2022) - che, avendo fonte legale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall'art. 2729 cod. civ. per le presunzioni semplici -, spetta al contribuente, per evitare che le risultanze delle verifiche bancarie siano poste a base di successivi eventuali atti impositivi, fornire la prova della loro inclusione nella base imponibile oppure dell'estraneità alla produzione del reddito (Cass.n. 40221 del 2021; Cass. n. 26014 del 2024); prova che dev’essere analitica (Cass. n. 13112 del 2020), per ogni movimento bancario contestato, e non generica (Cass. n. 15857 del 2016) ma che, in mancanza di espresso divieto normativo e per il principio di libertà dei mezzi di prova, può essere fornita anche attraverso presunzioni semplici (Cass. n. 3777/2015, in motivazione).

2.5. Ad un tale specifico onere probatorio gravante sul contribuente, corrisponde un altrettanto specifico obbligo del giudice di merito, da un lato, di operare una verifica rigorosa dell'efficacia dimostrativa delle prove fornite dal contribuente a giustificazione di ogni singola movimentazione accertata, rifuggendo da qualsiasi valutazione di irragionevolezza ed inverosimiglianza dei risultati restituiti dal riscontro delle movimentazioni bancarie - in quanto il giudizio di ragionevolezza dell'inferenza dal fatto certo a quello incerto è già stato stabilito dallo stesso legislatore con la previsione, in tale specifica materia, della presunzione legale (Cass. n. 21800 del 2017) - e, dall'altro, di dare espressamente conto in sentenza delle risultanze di quella verifica (cfr. Cass. n. 10480 del 03/05/2018 , Rv. 648064 – 01; conf.

Cass. n. 13112del 30/06/2020, Rv. 658392 - 01 ).

2.6. A tali principi i giudici di appello non si sono attenuti, in quanto nel ritenere giustificati alcuni movimenti bancari oggetto di ripresa a tassazione, hanno fatto mero rinvio alle risultanze di una consulenza contabile che, altrettanto erroneamente, per come si dirà di qui a breve, ha ritenuto non essere stata contestata dall’amministrazione finanziaria.

2.7. Sotto tale ultimo profilo va ricordato che nel processo tributario laperizia stragiudiziale costituisce un'allegazione difensiva a contenuto tecnico, e non ha valore di prova nemmeno rispetto ai fatti che il consulente asserisce di aver accertato, ma solo di indizio, al pari di ogni documento proveniente da un terzo, con la conseguenza che la valutazione della stessa è rimessa all'apprezzamento discrezionale del giudice di merito che, peraltro, non è obbligato in nessun caso a tenerne conto (v.

Cass. n. 33503/2018).

Si è quindi affermato che «In tema di prove civili, le conclusioni raggiunte in unaperizia stragiudiziale, ritualmente d epositata dalla parte nel processo, non possono formare oggetto di applicazione del principio di non contestazione ai sensi dell'art.115 c.p.c., poiché esse non assurgono a fatto giuridico suscettibile di prova, ma costituiscono un mero elemento indiziario soggetto a doverosa valutazione daparte del giudice» (Cass. n. 5362/2025; Cass. n. 34450/2022), sicché è del tutto irrilevante la circostanza che la parte non abbia contestato le argomentazioni svolte dal perito di parte privata.

2.8. Si è altresì precisato che «Nel processo tributario, nel quale esiste un maggiore spazio per le prove cosiddette atipiche, anche laperizia di parte può costituire fonte di convincimento del giudice, che può elevarla a fondamento della decisione a condizione che spieghi le ragioni per le quali la ritenga corretta e convincente» (Cass. n. 6038/2022; in termini già Cass. n. 2193/2015), non essendo ammissibile una generica adesione alla stessa, come avvenuto nel caso di specie in cui i giudici di appello hanno ritenuto di aderire alla consulenza contabile di parte «che motiva logicamente i propri rilievi» e perché aveva anche ritenuto non giustificati alcuni movimenti bancari.

2.9. Diversa è ovviamente la questione della eventuale documentazione prodotta a corredo della consulenza di parte, che sia stata tempestivamente depositata in giudizio, nel rispetto delle scansioni temporali previste dagli artt. 32 e 58 del d.lgs. n. 546 del 1992, perché di essa il giudice di merito non solo deve tenere conto per verificare se sia idonea o meno a giustificare le movimentazioni contestate, ma deve anche darne espressamente atto in motivazione, in ossequio ai principi giurisprudenziali sopra citati.

3. Quanto all’applicazione dell’IVA ai maggiori ricavi accertati, che la CTR ha escluso sul presupposto che «l’attività esercitata dal contribuente è esente da IVA, osserva il Collegio che l’art. 51, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, prevede che i dati acquisiti dagli accertamenti bancari «sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 54 e 55 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni o che non si riferiscono ad operazioni imponibili» con la conseguenza che, in difetto di tale prova, «sia le operazioni imponibili sia gli acquisti si considerano effettuati all'aliquota in prevalenza rispettivamente applicata o che avrebbe dovuto essere applicata».

3.1. Orbene, i giudici di appello per escludere l’applicazione dell’IVA ai maggiori ricavi accertati a carico del contribuente sul presupposto che questi svolge attività esente, hanno evidentemente fatto ricorso al criterio della prevalenza dell’aliquota applicata o applicabile dal contribuente alle operazioni che effettua, di cui alla sopra citata disposizione, non avvedendosi che questa invece si applica solo in presenza di operazioni soggette ad aliquote IVA tra loro diverse ed al solo fine di agevolare l’individuazione di quella applicabile alle operazioni non dichiarate.

La norma in esame non è, quindi, applicabile nei casi in cui il contribuente svolge attività non imponibile o, come nel caso di specie,esente.

3.2. Dalla disposizione in esame, invece, si ricava il principio, più volte affermato da questa Corte in materia di indagini bancarie, che è onere del contribuente provare di aver tenuto conto dei maggiori ricavi emergenti da detti accertamenti nelle dichiarazioni reddituali o che essi «non si riferiscono ad operazioni imponibili»o esenti (cfr., tra le più recenti massimate, Cass. n. 25043/2024, n. 2928/2024, n. 35258/2021).

In buona sostanza, per adempiere all’onere sopra indicato il contribuente deve dimostrare che le operazioni sono o “non imponibili” o “esenti”.

3.3. Sul punto pare opportuno ricordare che questa Corte con una pronuncia risalente, ma condivisa dal Collegio, ha affermato che «Nell'ambito del "sistema IVA", il legislatore ha distinto tre tipi di operazioni:operazioni imponibili, operazioni non imponibili ed operazioniesenti.

Sono tutte operazioni che rientrano nel campo di applicazione dell'Iva, nel senso che anche quelle che non determinano l'addebito del tributo (esentio non imponibili) devono essere formalizzate (mediante registrazioni, fatturazioni, dichiarazioni), a differenza delle operazioni totalmente "fuori campo".

Le operazioni "non imponibili" hanno a che fare con il principio di territorialità dell'imposta (art. 8 d.P.R. 633/72), mentre quelle "esenti" sono tali per ragioni di politica sociale (in quanto tendono ad agevolare l'acquirente finale).

Quindi, le categorie delle operazioni "non imponibili" e quella delle operazioni "esenti" hanno fondamento sistematico e giustificazione pratica differenti, per cui non sono sovrapponibili» (Cass. n. 7501/2001).

Successivamente, Cass. n. 859/2014 ha ribadito che «in materia di I.V.A., la "non imponibilità" dell'operazione si distingue dall’“esenzione d'imposta” perché, nel primo caso, manca del tutto il presupposto impositivo, mentre, nel secondo, quest'ultimo esiste, ma per scelta del legislatore non viene applicata l'imposta».

3.4. Nel caso di specie è pacifico che l’attività svolta in via prevalente dal contribuente è attività esente dall’imposta sul valore aggiunto.

3.5. Invero, l’art. 10, comma 1, n. 6, del d.P.R. n. 633 del 1972 prevede l’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto sia delle operazioni relative all’esercizio dell’attività di gioco e scommesse, sia delle operazioni di raccolta delle giocate, queste ultime esentate anche nei rapporti tra i concessionari della rete per la gestione telematica ed i terzi incaricati della raccolta stessa, ai sensi dell’art. 1, comma 497, della legge n. 311 del 2004 (Finanziaria 2005), che ha previsto che «L'esenzione di cui all'articolo 10, primo comma, numero 6), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, si applica alla raccolta delle giocate con gli apparecchi da intrattenimento di cui all'articolo 110, comma 6, del testo unico delle leggi di pubblica sicurezza, di cui alregio decreto 18 giugno 1931, n. 773, e successive modificazioni, anche relativamente ai rapporti tra i concessionari della rete per la gestione telematica ed i terzi incaricati della raccolta stessa».

Si applica, quindi, ai compensi che il concessionario riconosce al gestore incaricato della raccolta.

3.6. Ma le disposizioni in esame, prevedendo esenzioni d’imposta, vanno interpretate, conformemente alla giurisprudenza unionale, in senso restrittivo, dato che costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l’IVAè riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo, nel senso che non esenta l'insieme delle prestazioni che possono essere effettuate nell'ambito dell'esercizio delle predette attività.

3.7. Tant’è vero che questa Corte ha precisato che, «In tema diIVA, l'esenzione di cui all'art. 10, primo comma, n. 6 del d.P.R. n. 633 del 1972 si applica anche alle operazioni di raccolta delle giocate effettuate con apparecchi e congegni d'intrattenimento da gioco di cui all'articolo 110, comma 6, T.U.L.P.S. ma, in quanto derogatrice del principio generale secondo cui l'IVAè riscossa per ogni prestazione di servizi effettuate a titolo oneroso da un soggetto passivo, essa deve essere interpretata in sensorestrittivo e, pertanto, non può estendersi alle operazioni aventi ad oggetto l'attività posta in essere dagli esercenti in favore dei gestori, consistente nella messa a disposizione dei locali in cui vengono installate le macchine da gioco, non intervenendo essa nella fase di raccolta delle giocate, affidata dal concessionario al gestore, nei confronti del quale l'esercente pone in essere una mera attività ausiliaria» (Cass.n. 16951/2021).

3.8. Orbene, dal complesso delle argomentazioni svolte e con specifico riferimento alla fattispecie concreta, discende che, diversamente da quanto si afferma nella sentenza impugnata, non è dirimente l’affermazione che quella svolta dal contribuente è attività esente in quanto, con riferimento ai maggiori ricavi accertati a seguito delle indagini finanziarie, lo stesso aveva comunque l’onere di fornire la prova rigorosa che detti maggiori ricavi erano direttamente riconducibili all’esercizio dell’attività di gioco e scommesse o alle operazioni di raccolta delle giocate, anche con riferimento ai rapporti con il concessionario, perché solo una volta fornita detta prova il maggior ricavo accertato poteva andare esente dall’IVA.

In difetto, invece, tali maggiori ricavi vanno assoggettati ad IVA nell’aliquota ordinaria.

3.9. L’errore di diritto commesso dai giudici di appello è quindi evidente conseguendone l’accoglimento della censura in esame.

4. Con il primo motivo di ricorso incidentale il controricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la «Violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto e precisamente dell’art. 7, comma 1, della L. n. 212/2000 e dell'art. 2697 c.c.».

4.1. Censura la statuizione d’appello per aver escluso il difetto di motivazione dell’atto impositivo ancorché allo stesso non fossero allegati i riepiloghi contabili richiesti dagli accertatori alle società concessionarie relativi all’utilizzo degli apparecchi di intrattenimentoda cui si evinceva tra l’altro la «misura del totale IN» utilizzata dai verificatori e dall’Ufficio ai fini dell’accertamento fiscale.

4.2. Il motivo è infondato e va rigettato.

4.3. E’ noto che «in tema di motivazione degli avvisi di accertamento, l'obbligo dell'Amministrazione di allegare tutti gli atti citati nell'avviso (art. 7, legge 27 luglio 2000, n. 212) va inteso in necessaria correlazione con la finalità "integrativa" delle ragioni che, per l'Amministrazione emittente, sorreggono l'atto impositivo, secondo quanto dispone l'art. 3, comma 3, legge 7 agosto 1990, n. 241: il contribuente ha, infatti, diritto di conosceretutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, ma non il diritto di conoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia, rinvio nell'atto impositivo e sol perché ad essi si operi un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto, mero valore "narrativo"), oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazione dell'atto impositivo) sia già riportato nell'atto noto.

Pertanto, in caso di impugnazione dell'avviso sotto tale profilo, non basta che il contribuente dimostri l'esistenza di atti a lui sconosciuti cui l'atto impositivo faccia riferimento, occorrendo, invece, la prova che almeno una parte del contenuto diquegli atti, non riportata nell'atto impositivo, sia necessaria ad integrarne la motivazione» (Cass. n. 2614 del 10/02/2016; Cass. n. 26683 del 18/12/2009; v. anche Cass. n. 24417 del 05/10/2018).

4.4. In definitiva, l'obbligo di motivazione degli atti tributari, come disciplinato dall'art. 7 della legge n. 212 del 2000, e dall'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, quando faccia riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuenteè soddisfatto dalla riproduzione nell’avviso di accertamento del contenuto essenziale di tale diverso atto, sì da rendere la motivazione idonea a consentire al destinatario dell’atto impositivo di conoscere le ragioni di fatto e di diritto della pretesa erariale, nei suoi elementi essenziali, e, quindi, di poterne contestare efficacemente, in un eventuale giudizio impugnatorio, l'"an" ed il "quantum debeatur" (cfr. Cass. n. 730/2025; n. 34906/2024; n. 26336/2024; n. 24417/2018).

4.5. Nel caso di specie è lo stesso ricorrente incidentale ad affermare che i dati emergenti dai riepiloghi contabili, quindicinali ed annuali, relativi all’utilizzo degli apparecchi di intrattenimento, richiesti alle società concessionarie, erano riportati nell’avviso di accertamento, sicché la loro allegazione allo stesso era del tutto superfluo.

Al riguardo va precisato che non è dirimente la circostanza che ««l’ammontare «IN Snai», indicato per l’anno 2010 in € 594.647,00 alla pag. 7 dell’avviso indicato in oggetto, non coincide affatto con il «totale IN Snai» per lo stesso anno 2010 segnalato alla pag. 4 del medesimo avviso di accertamento»», posto che la questione può avere rilevanza ai fini della fondatezza della pretesa erariale ma non ai fini della motivazione dell’atto impositivo.

4.6. A tale ultimo riguardo deve ricordarsi che «Lamotivazione dell'avviso di accertamento o di rettifica, presidiata dall'art. 7 della l. n. 212 del 2002, ha la funzione di delimitare l'ambito delle contestazioni proponibili dall'Ufficio nel successivo giudizio di merito e di mettere il contribuente in grado di conoscere l'an ed il quantum della pretesa tributaria; invece, laprova della pretesa tributaria attiene al diverso piano del fondamento sostanziale della pretesa tributaria ed al suoaccertamento in giudizio in presenza di specifiche contestazioni dello stesso» (Cass. n. 25321/2024).

5. Con il secondo motivo di ricorso incidentale si deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti «nella parte in cui ha accolto l'appello dell'Agenzia delle Entrate ed ha confermato il predetto rilievo relativo ai presunti maggiori compensi conseguiti dall'odierno ricorrente incidentale nei rapporti con i concessionari, per un importo di € 133.567,00».

5.1. Si sostiene che i giudici di appello non avevano tenuto in debita considerazione le argomentazioni svolte dal contribuente nelle osservazioni depositate ai sensi dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, sia negli atti processuali tra cui le controdeduzioni depositate nel giudizio di secondo grado, in cui aveva sostanzialmente evidenziato che «il calcolo dei corrispettivi riconosciuti agli esercenti è matematicamente e logicamente errato».

5.2. Si sostiene, inoltre, che «[OSCURATO:PERSONA] ha omesso di esaminare i fatti dedotti dal contribuente e sopra richiamati, affermando genericamente che “il contribuente si è limitato a svolgere delle censure di carattere del tutto teorico”, quando la questione, invece, attiene all'affidabilità e quindi alla credibilità del procedimento adottato dall'Ufficio a sostegno della formulazione di un rilievo inerente a presunti maggiori componenti positivi, per i quali la stessa Amministrazionefinanziaria, come è noto, è onerata della prova.

Al contempo, a causa dell'omesso esame dei fatti dedotti, il Giudice di appello sul punto non ha considerato la questione -invero rilevante! - della contraddizione fra i dati espressi dall'Agenzia delle Entrate relativamente al sopra citato “totale IN Snai” ed ha altresì omesso di considerare che la percentuale del 75%, sopra citata, non costituisce un rigido coefficiente che si applica ai fini della determinazione delle vincite sulle giocate, consistendo, invece, in una soglia minima imposta dalla legge, con la conseguente inadeguatezza del procedimento impositivo adottato dall'Ufficio ed imprecisione dei risultati ai quali quest'ultimo è pervenuto».

5.3. Il motivo è all’evidenza inammissibile in quanto il ricorrente incidentale deduce l’omesso esame delle argomentazioni svolte nei propri atti difensivie non di fatti storici, principali o secondari, ossia dei precisi accadimenti o circostanze in sensostorico-naturalistico, la cui esistenza risulti dalla sentenza o dagli atti processuali che hanno costituito oggetto di discussione tra le parti avente carattere decisivo, che solo possono essere denunciati ai sensi del vigente art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.

5.4. Come questa Corte ha condivisibilmente affermato, «L'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., nella formulazione risultante dalle modifiche introdotte dal d.l. n. 83 del 2012, conv. dalla l. n. 143 del 2012, prevede l'"omesso esame" come riferito ad "unfatto decisivo per il giudizio" ossia ad un preciso accadimento o una precisa circostanza in sensostorico - naturalistico, non assimilabile in alcun modo a "questioni" o "argomentazioni" che, pertanto, risultano irrilevanti, con conseguente inammissibilità delle censure irritualmente formulate» (Cass. n. 2268/2022).

6. Con il terzo motivo di ricorso incidentale si deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione dell'art. 111 Cost. e dell'art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992.

6.1. Si sostiene che, in relazione al motivo di appello con cui il contribuente aveva dedotto l'illegittimità dell'avviso di accertamento per non avere l’amministrazione finanziaria tenuto conto delle osservazioni e richieste formulate dal contribuente nella memoria depositataai sensi dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, la CTR aveva «omesso di pronunciarsi […] o comunque lo ha implicitamente respinto omettendo completamente di motivare tale pronuncia».

6.2. Sebbene la CTR non si sia pronunciat a sulla questione che il contribuente aveva riproposto nelle controdeduzioni, il motivo è comunque infondato.

6.3. Al riguardo, infatti, deve osservarsi che l'accoglimento del motivo di ricorso per nullità della sentenza impugnata non comporta la necessità di cassare con rinvio la sentenza stessa alla stregua del principio giurisprudenziale in base al quale «Alla luce dei principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo come costituzionalizzato nell'art.111, comma 2, Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell'attuale art. 384 c.p.c. ispirata a tali principi, una volta verificata l'omessa pronuncia su un motivo di gravame, la Suprema Corte può omettere la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito allorquando la questione di diritto posta con quel motivo risulti infondata, di modo che la statuizione da rendere viene a confermare il dispositivo della sentenza di appello (determinando l'inutilità di un ritorno della causa in fase di merito), sempre che si tratti di questione che non richiede ulteriori accertamenti di fatto» (Cass. n. 16171/2017; conf.

Cass. n. 9693/2018; n. 17416/2023) e su di essa si sia svolto il contraddittorio (Cass. n. 24914/2011), com’è accaduto nel caso in esame.

6.4. Orbene, la questione posta dal ricorrente incidentale è infondata alla stregua del principio giurisprudenziale secondo cui «In tema di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, è valido l'avvisodi accertamento che non menzioni le osservazioni del contribuente ex art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, atteso che, da un lato, la nullità consegue solo alle irregolarità per le quali sia espressamente prevista dalla legge oppure da cui derivi una lesione di specifici diritti o garanzie tale da impedire la produzione di ogni effetto e, dall'altro lato, l'Amministrazione ha l'obbligo di valutare taliosservazioni, ma non di esplicitare detta valutazione nell'atto impositivo» (Cass. n. 8378/2017; conf.

Cass. n. 12343/2024).

7. Con il quarto motivo di ricorso incidentale si deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti.

7.1. Si sostiene che la CTR aveva omesso di rilevare che dalla documentazione prodotta dal contribuente emergeva che alcuni movimenti bancari ripresi a tassazione erano stati posti in essere nell’anno d’imposta 2009 e non in quello oggetto di accertamento.

7.2. Il ricorrente incidentale ha fatto riferimento ad un prelievo e un versamento per complessivi euro 1.600,00 effettuato sul conto corrente [OSCURATO:PERSONA] cointestato al contribuente ed alla moglie, con codice INT1 dell’elenco redatto dalla Guardia di Finanza, nonché ad operazioni effettuate sul conto indicato con codice CRE2 e sul conto indicato con codice CRE7.

7.3. Il motivo è fondato e va accolto in quanto i giudici di appello non hanno tenuto in alcuna considerazione gli elementi di fatto specificamente indicati nel controricorso.

8. Con il quinto motivo di ricorso incidentale si deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la «Violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto e precisamente dell'art. 109 del D.P.R. n. 917/1986».

8.1. Si precisa che, con riferimento agli “aggi corrisposti agli esercenti” per un importo di 141.825,00 euro, la CTR ha respinto l'appello incidentale del contribuente stabilendo che nella fattispecie in esame «manca la prova che il contribuente abbia corrisposto gli aggi pagati per conto degli esercenti».

8.2. Secondo il ricorrente incidentale la statuizione è errata in quanto «la deducibilità del costo corrispondente al compenso spettante all'esercente che ospita le macchine da gioco non è affatto condizionata al pagamento» e l’affermazione della CTR sarebbe in contrasto con l’art. 109 del T.U.I.R. che, al primo comma, stabilisce che «i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente Sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza», e al secondo comma, alla lett. b), che «i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate, ovvero, per quelle dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici, alla data di maturazione dei corrispettivi».

8.3. Il motivo è destituito di fondamento, in quanto gli elementi negativi di reddito possono essere riconosciuti se il contribuente abbia dato effettivamente prova della certezza ed inerenza all'attività d'impresa dei relativi costi (cfr., tra le altre, Cass. n. 9888/2017, n. 3305/2009, n. 1709/2007, n. 6650/2006).

Prova che nella specie la CTR, con accertamento in fatto non adeguatamente censurato, ha escluso essere stata fornita.

9. Con il sesto motivo di ricorso incidentale si deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti nonché, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la «violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto e precisamente dell'art. 58 del D.Lgs. n. 546/1992 e dell'art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000».

9.1. Con riferimento alla censura di vizio logico di motivazione, si sostiene che «La sentenza emessa dalla [OSCURATO:PERSONA] è altresì illegittima per omesso esame di fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti con riguardo alla pronuncia di rigetto dell'appello incidentale proposto dal contribuente relativamente al rilievo inerente alle asserite minori sopravvenienze passive conseguite dal Sig. [OSCURATO:PERSONA] per un importo di € 89.143,00»,a seguito della dis missione delle schede tecniche atte al contenimento delle smart-cards che consentono il funzionamento in rete delle macchine di intrattenimento.

9.2. Il motivo è inammissibile per le medesime ragioni esposte esaminando il secondo motivo di ricorso incidentale.

Anche con il motivo in esame il ricorrente deduce l’omesso esame non di fatti storici, principali o secondari, ossia dei precisi accadimenti o circostanze in sensostorico-naturalistico, la cui esistenza risulti dalla sentenza o dagli atti processuali che hanno costituito oggetto di discussione tra le parti avente carattere decisivo, che solo possono essere denunciati ai sensi del vigente art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., ma della perizia di parte.

9.3. Come questa Corte ha condivisibilmente affermato, «In tema di ricorso per cassazione, il vizio diomesso esame di un fatto decisivo della controversia non può essere dedotto, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., per la mancata considerazione di unaperizia stragiudiziale, in quanto la stessa non ha valore di prova, nemmeno rispetto ai fatti che il consulente asserisce di aver accertato, ma solo di indizio, al pari di ogni documento proveniente da un terzo, il cui apprezzamento è affidato alla valutazione discrezionale del giudice di merito, ma della quale non è obbligato in nessun caso a tenere conto» (Cass. n. 2052/2025).

9.4. Con riferimento alla violazione degli artt. 58 del d.lgs. n. 546 del 1992 e 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 il ricorrente incidentale censura la statuizione d’appello in cui si afferma che «le ulteriori giustificazioni fornite dal c.t.p. a sostegno dell’effettiva dismissione delle schede tecniche (ad esempio quelle rubate) non è stata tempestivamente sottoposta al contraddittorio, non essendo mai stata esplicitata nel ricorso di primo grado enell’atto di appello».

9.5. Sostiene il ricorrente che con tale affermazione la CTR «ha inteso escludere le prove fornite e le deduzioni utilizzate in via difensiva assumendone implicitamente l'inammissibilità per il fatto che non fossero state già esplicitate nella fase di contraddittorio endoprocedimentale che si è svolta, con la presentazione delle osservazioni e richieste di cui si è detto in narrativa sub3) in seguito alla consegna del p.v.c. del 29.10.2014».

9.6. Il motivo è inammissibile perché non coglie la ratio decidendi della statuizione impugnata che si riferisce al contraddittorio processuale (primo e secondo grado di giudizio) e non a quello endoprocedimentale.

10. In estrema sintesi, vanno accolti il secondo motivo del ricorso principale ed il quarto motivo del ricorso incidentale, rigettati tutti gli altri motivi del ricorso principale e di quello incidentale.

11. La sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e la causa va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, che rivaluterà la vicenda pro

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 20698‒2022 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (pec: [OSCURATO:EMAIL]), presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; -ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato edifeso, per procura speciale in calce al ricorso, dall' a vv. p rof. Luigi CINQUEMANI ( pec: [OSCURATO:EMAIL]) e dall’avv. p rof. [OSCURATO:PERSONA] CIMINO (pec: [OSCURATO:EMAIL]),ed elettivamente Oggetto: TRIBUTI– accertamenti bancari domiciliato in Palermo , largo degli Abeti n. 3, presso lo studio del predetto ultimo difensore; -controricorrente e ricorrente incidentale - avverso la sentenza n. 1358/08/2022 della Co mmissione tributaria regionale della SICILIA, depositata in data 16/02/2022; udita la relazione svolta dal Consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA] nella camera di consiglio non partecipata del 24/09/2025 e , in sede di riconvocazione,del 27/11/2025; [OSCURATO:PERSONA] 1. La controversia ha ad oggetto l’impugnazione di un avviso di accertamento ai fini IVA, IRAP ed IRPEF con il quale, sulla scorta delle risultanze delle verifiche effettuate nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA], titolare della ditta individuale S.G.S. Giochi di [OSCURATO:PERSONA], esercente l’attività di sale giochi e biliardi, ed operate anche sui conti correnti bancari intestati al predetto contribuente nonché ai suoi stretti congiunti e a società terze nei quali lo stesso aveva la delega ad operare, compendiate in un processo verbale di constatazione redatto dalla G.d.F. e consegnato al contribuente in data 29/10/2014, l’Agenzia delle entrate accertava un maggior reddito d’impresa per l’anno d’imposta 2010. 2. La CTP (ora Corte di giustizia tributaria di primo grado) di Palermo accoglieva il ricorso proposto dal contribuente con sentenza che la CTR (ora Corte di giustizia tributaria di secondo grado) della Sicilia riformava parzialmente in accoglimento dell’appello dell’Ufficio. 2.1. I giudici di appello sostenevano che: -il contribuente si era limitato a svolgere delle censure di carattere soltanto teorico in ordine alla percentuale spettante agli esercenti, «criticando non il merito dell’accertamento, […] ma la completezza della documentazione allegata all’atto di accertamento, che in realtà era stata tutta e da tempo posta a conoscenza del contribuente, come si dà atto nel verbale di verifica redatto dai citati militari, sottoscritto anche dal contribuente»; - il motivo di appello con cui l’amministrazione finanziaria aveva censurato la sentenza di primo grado per avere annullato le riprese a tassazione dei movimenti accertati sui conti correnti bancari intestati al contribuente e ai suoi stretti congiunti e nei quali lo stesso aveva la delega ad operare, in particolare quelli intestati alle società [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA], era parzialmente fondato in quanto lo stesso consulente contabile della parte contribuente aveva ritenuto molti movimenti non giustificati e che andava seguito quanto affermato dal c.t.p. che aveva motivato «logicamente i propri rilievi senza che l’appellante abbia dedotto alcunché nell’atto di appello»; - l’Ufficio con riferimento ai singoli movimenti si era limitato a condividere quanto accertato dalla G.d.F. in ordine alla discrasia fra i versamenti e le somme derivanti dal cd. scassettamento «che non è oggetto di rilievo specifico da parte del c.t.p. Anche in questo grado di giudizio, pertanto, non ha specificamente contestato quanto dedotto dal c.t.p.»; -con riferimento ai due conti correnti bancari intestati alla [OSCURATO:SOCIETA]., l’Ufficio aveva ritenuto fossero riferibili al contribuente per via del rapporto familiare, ma non aveva contestato quanto dedotto e provato nella relazione del c.t.p. che aveva effettuato la riconciliazione della contabilità della società con i movimenti dei conti correnti, sicché la ripresa andava annullata; -andava accolto il motivo proposto dal contribuente in primo grado e riproposto in grado di appello con riferimento all’IVA, il cui recupero doveva ritenersi illegittimo essendo, quella svolta dal contribuente, attività esente; - non era fondato il motivo di appello incidentale proposto dal contribuente con riferimento alla deducibilità dei costi per gli aggi pagati per conto degli esercenti mancando la prova della loro effettiva corresponsione; - non era fondato il motivo di appello incidentale proposto dal contribuente con riferimento alla deducibilità dei costi per la dismissione degli apparecchi non avendo il contribuente fornito la prova di aver definitivamente privato l’apparecchio della scheda tecnica, non essendo all’uopo sufficiente la dismissione della sola smart card, mentre le ulteriori giustificazioni fornite dal c.t.p. al riguardo, in particolare con riferimento al furto delle schede tecniche, non potevano essere prese in considerazione in quanto dedotte tardivamente in giudizio. 3. Avverso tale statuizione l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a due motivi cui l’intimato replica con controricorso e ricorso incidentale affidato a sei motivi. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso principale la difesa erariale deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 111 Cost., 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e 112 cod. proc. civ., nonché, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame di fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti. 1.1. Sostiene la ricorrente che la motivazione della sentenza impugnata manca dei necessari sviluppi argomentativi in ordine ai motivi di appello proposti; che l’unica considerazione svolta dai giudici di appello riguarda l’idoneità della consulenza di parte ad assolvere l’onere probatorio posto a carico del contribuente sul rilievo, del tutto errato, della mancata specifica contestazione da parte dell’Ufficio del contenuto della predetta consulenza; che la consulenza è stata ritenuta condivisibile in maniera generica, senza esaminarla analiticamente, come era onere dei giudici, per verificare la sussistenza di documentazione idonea a giustificare ciascuno dei movimenti bancari contestati, come dimostrato peraltro dal fatto che dai documenti allegati alla predetta consulenza alcuni movimenti bancari erano relativi ad altro anno d’imposta; che la sentenza impugnata non era adeguatamente motivata nella parte in cui aveva esaminato la questione della riferibilità al contribuente delle movimentazioni bancarie della [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA]. 1.2. Sostiene che la sentenza impugnata è anche frutto di un esame superficiale dell’appello dell’Ufficio tanto da configurarsi la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. e del principio di perfetta corrispondenza tra chiesto e pronunciato. 1.3. Il motivo è inammissibile ed infondato. 1.4. È inammissibile innanzitutto per la intrinseca contraddittorietà della deduzione, nel medesimo motivo e con riferimento alle medesime questioni ivi poste, del vizio di difetto di motivazione, sub specie di motivazione apparente, e di omessa pronuncia sui motivi di appello. A ciò aggiungasi che la deduzione del vizio di omessa pronuncia è nella specie inammissibile anche sotto il profilo dell’omessa specifica indicazione delle domande su cui i giudici di appello non si sarebbero pronunciati. 1.5. Premesso, poi, che la ricorrente lamenta il cattivo esercizio da parte del giudice d’appello del potere di apprezzamento della documentazione acquisita agli atti del giudizio, oltre che delle argomentazioni svolte nella relazione di consulenza contabile depositata dal contribuente, deve ricordarsi il principio giurisprudenziale in base al quale «è inammissibile il ricorso per cassazione che», come nel caso di specie ha fatto la ricorrente con il motivo in esame, «sotto l'apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito (Cass., Sez. U, n. 34476 del 27/12/2019; conf. Cass. n. 5987 del 04/03/2021). 1.6. Con riferimento alla censura formulata ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., a parte il profilo di inammissibilità per cd. doppia conforme, ex art. 348-ter cpc, come pure eccepito dal controricorrente, va ricordato che il vizio logico di motivazione deducibile in base alla nuova formulazione della predetta disposizione, concernel’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testodella sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni dell'art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c. e dell’art. 369, comma 2, n. 4, c.p.c. il ricorrente deve indicare il "fatto storico", il cui esame sia stato omesso, il "dato", testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il "come" e il "quando" tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua "decisività", fermo restando che l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass., sez. un., n. 8053 e n. 8054 del 2014; Cass. n. 14324 del 2015; Cass. n. 27415 del 2018; Cass. n. 355 del 2021);costituisce, pertanto, un "fatto", agli effetti dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., non una "questione" o un "punto", ma un vero e proprio "fatto", in senso storico e normativo, un preciso accadimento ovvero una precisa circostanza naturalistica, un dato materiale, un episodio fenomenico rilevante (Cass. Sez. 1, 04/04/2014, n. 7983; Cass. Sez. 1, 08/09/2016, n. 17761; Cass. Sez. 5, 13/12/2017, n. 29883; Cass. Sez. 5, 08/10/2014, n. 21152; Cass. Sez. U., 23/03/2015, n. 5745; Cass. Sez. 1, 05/03/2014, n. 5133). Non costituiscono, viceversa, "fatti", il cui omesso esame possa cagionare il vizio ex art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.: le argomentazioni o deduzioni difensive (Cass. Sez. 2, 14/06/2017, n. 14802: Cass. Sez. 5, 08/10/2014, n. 21152; Cass.9637 del 2021; Sez. 6 - 1 , Ordinanza n. 2268 del 26/01/2022 ); gli elementi istruttori; una moltitudine di fatti e circostanze, o il "vario insieme dei materiali di causa" (Cass. Sez. L, 21/10/2015, n. 21439). Nella specie, il ricorrente non ha assolto all’onere di dedurre l’omesso esame di un “fatto storico”, da intendersi riferito a un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico-naturalistico, ma ha dedotto inammissibilmente la mancata e/o errata valutazione da parte della CTR della complessiva documentazione prodotta in giudizio, oltre che della consulenza contabile di parte che i giudici di appello, invece, hanno effettivamente considerato per pervenire alla decisione adottata. 1.7. In ogni caso, la censura di difetto di motivazione della sentenza impugnata,sub specie di motivazione apparente, è infondata. 1.8. Va al riguardo preliminarmente ricordato che la sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico (che sembra potersi ritenere mera ipotesi di scuola e non ricorre nel caso di specie) o quelle che presentano un «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» o che presentano una «motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile» (cfr. Cass. S.U. n. 8053 del 2014; conf. Cass. n. 21257 del 2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, del tutto equiparabile alla prima più grave forma di vizio, perché dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione addotta dal giudice è tale da non consentire «di comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l’iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato» (cfr. Cass. n. 4448 del 2014), venendo quindi meno alla finalità sua propria, che è quella di esternare un «ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo», logico e consequenziale, «a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi» (Cass. cit.; v. anche Cass., Sez. un., n. 22232 del 2016 e la giurisprudenza ivi richiamata). 1.9. Deve, quindi, ribadirsi il principio più volte affermato da questa Corte secondo cui la motivazione è solo apparente – e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo – quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., Sez. U, Sentenza n. 22232 del 2016, Rv. 641526- 01; conf. Cass., Sez. 6-5, Ordinanza n. 14927 del 2017). 1.10. Orbene, in tale grave forma di vizio non può dirsi che incorra la sentenza impugnata che contiene un’adeguata esposizione delle ragioni della decisione in relazione ad ogni motivo di appello proposto dall’Ufficio, non essendo in tal senso rilevanti gli errori di diritto che la ricorrente imputa ai giudici di appello, ad esempio per non aver esaminato partitamente le giustificazioni fornite dal contribuente per ogni movimentazione bancaria accertata e dato atto delle stesse in motivazione, per aver condiviso le conclusioni della consulenza contabile di parte sull’erroneo presupposto che l’Ufficio non aveva contestato o dedotto alcunché al riguardo. In realtà, se sotto tali profili la sentenza impugnata può esporsi a censure per violazione di norme di diritto e dei principi giurisprudenziali in materia di accertamenti bancari, non altrettanto può dirsi sotto il profilo motivazionale, posto che la stessa, corretta o meno che sia, è comunque idonea a rendere palese le ragioni poste dai giudici di appello a base della decisione assunta con argomentazioni che, per come emergente dal contenuto della stessa, sintetizzata nella parte espositiva dei fatti di causa, si pone ben al di sopra del minimo costituzionale. 2. Con il secondo motivodi ricorso viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 32, comma 1, n. 2 e n. 7, del d.P.R. n. 600 del 1973, 1 e 51, comma 2, n. 2 e n. 7, del d.P.R. n. 633 del 1972 e 2697 cod.civ., nonché, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 115 cod. proc. civ. 2.1. La ricorrente censura la sentenza impugnata per avere i giudici di appello violato le norme di diritto censurate ed i principi giurisprudenziali in materia di accertamenti bancari, in particolare imputando ai giudici di appello di non aver esaminato partitamente le giustificazioni fornite dal contribuente per ogni movimentazione bancaria accertata e di non averne dato atto in motivazione, nonché di aver condiviso le conclusioni della consulenza contabile di parte sull’erroneo presupposto che l’Ufficio non aveva contestato o dedotto alcunché al riguardo. 2.2. Censura altresì la statuizione con cui i giudici di appello avevano ritenuto illegittimo il recupero dell’IVA in quanto «l’attività del contribuente è esente da IVA». 2.3. Il motivo , che è ammissibile in quanto correttamente incentrato sulla dedotta violazione di legge,è fondato e va accolto. 2.4. Va preliminarmente ricordato che in materia di accertamenti bancari è consolidato l’orientamento giurisprudenziale di legittimità, confortato anche dalla pronuncia della Corte costituzionale n. 10 del 2023, secondo cui una volta che l’amministrazione finanziaria abbia fornito la prova dei movimenti in entrata e in uscita operati dal contribuente su conto corrente bancario, integrando così il meccanismo presuntivo posto a favore della stessa (cfr. Cass. n. 34638 del 2022) - che, avendo fonte legale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall'art. 2729 cod. civ. per le presunzioni semplici -, spetta al contribuente, per evitare che le risultanze delle verifiche bancarie siano poste a base di successivi eventuali atti impositivi, fornire la prova della loro inclusione nella base imponibile oppure dell'estraneità alla produzione del reddito (Cass.n. 40221 del 2021; Cass. n. 26014 del 2024); prova che dev’essere analitica (Cass. n. 13112 del 2020), per ogni movimento bancario contestato, e non generica (Cass. n. 15857 del 2016) ma che, in mancanza di espresso divieto normativo e per il principio di libertà dei mezzi di prova, può essere fornita anche attraverso presunzioni semplici (Cass. n. 3777/2015, in motivazione). 2.5. Ad un tale specifico onere probatorio gravante sul contribuente, corrisponde un altrettanto specifico obbligo del giudice di merito, da un lato, di operare una verifica rigorosa dell'efficacia dimostrativa delle prove fornite dal contribuente a giustificazione di ogni singola movimentazione accertata, rifuggendo da qualsiasi valutazione di irragionevolezza ed inverosimiglianza dei risultati restituiti dal riscontro delle movimentazioni bancarie - in quanto il giudizio di ragionevolezza dell'inferenza dal fatto certo a quello incerto è già stato stabilito dallo stesso legislatore con la previsione, in tale specifica materia, della presunzione legale (Cass. n. 21800 del 2017) - e, dall'altro, di dare espressamente conto in sentenza delle risultanze di quella verifica (cfr. Cass. n. 10480 del 03/05/2018 , Rv. 648064 – 01; conf. Cass. n. 13112del 30/06/2020, Rv. 658392 - 01 ). 2.6. A tali principi i giudici di appello non si sono attenuti, in quanto nel ritenere giustificati alcuni movimenti bancari oggetto di ripresa a tassazione, hanno fatto mero rinvio alle risultanze di una consulenza contabile che, altrettanto erroneamente, per come si dirà di qui a breve, ha ritenuto non essere stata contestata dall’amministrazione finanziaria. 2.7. Sotto tale ultimo profilo va ricordato che nel processo tributario laperizia stragiudiziale costituisce un'allegazione difensiva a contenuto tecnico, e non ha valore di prova nemmeno rispetto ai fatti che il consulente asserisce di aver accertato, ma solo di indizio, al pari di ogni documento proveniente da un terzo, con la conseguenza che la valutazione della stessa è rimessa all'apprezzamento discrezionale del giudice di merito che, peraltro, non è obbligato in nessun caso a tenerne conto (v. Cass. n. 33503/2018). Si è quindi affermato che «In tema di prove civili, le conclusioni raggiunte in unaperizia stragiudiziale, ritualmente d epositata dalla parte nel processo, non possono formare oggetto di applicazione del principio di non contestazione ai sensi dell'art.115 c.p.c., poiché esse non assurgono a fatto giuridico suscettibile di prova, ma costituiscono un mero elemento indiziario soggetto a doverosa valutazione daparte del giudice» (Cass. n. 5362/2025; Cass. n. 34450/2022), sicché è del tutto irrilevante la circostanza che la parte non abbia contestato le argomentazioni svolte dal perito di parte privata. 2.8. Si è altresì precisato che «Nel processo tributario, nel quale esiste un maggiore spazio per le prove cosiddette atipiche, anche laperizia di parte può costituire fonte di convincimento del giudice, che può elevarla a fondamento della decisione a condizione che spieghi le ragioni per le quali la ritenga corretta e convincente» (Cass. n. 6038/2022; in termini già Cass. n. 2193/2015), non essendo ammissibile una generica adesione alla stessa, come avvenuto nel caso di specie in cui i giudici di appello hanno ritenuto di aderire alla consulenza contabile di parte «che motiva logicamente i propri rilievi» e perché aveva anche ritenuto non giustificati alcuni movimenti bancari. 2.9. Diversa è ovviamente la questione della eventuale documentazione prodotta a corredo della consulenza di parte, che sia stata tempestivamente depositata in giudizio, nel rispetto delle scansioni temporali previste dagli artt. 32 e 58 del d.lgs. n. 546 del 1992, perché di essa il giudice di merito non solo deve tenere conto per verificare se sia idonea o meno a giustificare le movimentazioni contestate, ma deve anche darne espressamente atto in motivazione, in ossequio ai principi giurisprudenziali sopra citati. 3. Quanto all’applicazione dell’IVA ai maggiori ricavi accertati, che la CTR ha escluso sul presupposto che «l’attività esercitata dal contribuente è esente da IVA, osserva il Collegio che l’art. 51, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, prevede che i dati acquisiti dagli accertamenti bancari «sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 54 e 55 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni o che non si riferiscono ad operazioni imponibili» con la conseguenza che, in difetto di tale prova, «sia le operazioni imponibili sia gli acquisti si considerano effettuati all'aliquota in prevalenza rispettivamente applicata o che avrebbe dovuto essere applicata». 3.1. Orbene, i giudici di appello per escludere l’applicazione dell’IVA ai maggiori ricavi accertati a carico del contribuente sul presupposto che questi svolge attività esente, hanno evidentemente fatto ricorso al criterio della prevalenza dell’aliquota applicata o applicabile dal contribuente alle operazioni che effettua, di cui alla sopra citata disposizione, non avvedendosi che questa invece si applica solo in presenza di operazioni soggette ad aliquote IVA tra loro diverse ed al solo fine di agevolare l’individuazione di quella applicabile alle operazioni non dichiarate. La norma in esame non è, quindi, applicabile nei casi in cui il contribuente svolge attività non imponibile o, come nel caso di specie,esente. 3.2. Dalla disposizione in esame, invece, si ricava il principio, più volte affermato da questa Corte in materia di indagini bancarie, che è onere del contribuente provare di aver tenuto conto dei maggiori ricavi emergenti da detti accertamenti nelle dichiarazioni reddituali o che essi «non si riferiscono ad operazioni imponibili»o esenti (cfr., tra le più recenti massimate, Cass. n. 25043/2024, n. 2928/2024, n. 35258/2021). In buona sostanza, per adempiere all’onere sopra indicato il contribuente deve dimostrare che le operazioni sono o “non imponibili” o “esenti”. 3.3. Sul punto pare opportuno ricordare che questa Corte con una pronuncia risalente, ma condivisa dal Collegio, ha affermato che «Nell'ambito del "sistema IVA", il legislatore ha distinto tre tipi di operazioni:operazioni imponibili, operazioni non imponibili ed operazioniesenti. Sono tutte operazioni che rientrano nel campo di applicazione dell'Iva, nel senso che anche quelle che non determinano l'addebito del tributo (esentio non imponibili) devono essere formalizzate (mediante registrazioni, fatturazioni, dichiarazioni), a differenza delle operazioni totalmente "fuori campo". Le operazioni "non imponibili" hanno a che fare con il principio di territorialità dell'imposta (art. 8 d.P.R. 633/72), mentre quelle "esenti" sono tali per ragioni di politica sociale (in quanto tendono ad agevolare l'acquirente finale). Quindi, le categorie delle operazioni "non imponibili" e quella delle operazioni "esenti" hanno fondamento sistematico e giustificazione pratica differenti, per cui non sono sovrapponibili» (Cass. n. 7501/2001). Successivamente, Cass. n. 859/2014 ha ribadito che «in materia di I.V.A., la "non imponibilità" dell'operazione si distingue dall’“esenzione d'imposta” perché, nel primo caso, manca del tutto il presupposto impositivo, mentre, nel secondo, quest'ultimo esiste, ma per scelta del legislatore non viene applicata l'imposta». 3.4. Nel caso di specie è pacifico che l’attività svolta in via prevalente dal contribuente è attività esente dall’imposta sul valore aggiunto. 3.5. Invero, l’art. 10, comma 1, n. 6, del d.P.R. n. 633 del 1972 prevede l’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto sia delle operazioni relative all’esercizio dell’attività di gioco e scommesse, sia delle operazioni di raccolta delle giocate, queste ultime esentate anche nei rapporti tra i concessionari della rete per la gestione telematica ed i terzi incaricati della raccolta stessa, ai sensi dell’art. 1, comma 497, della legge n. 311 del 2004 (Finanziaria 2005), che ha previsto che «L'esenzione di cui all'articolo 10, primo comma, numero 6), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, si applica alla raccolta delle giocate con gli apparecchi da intrattenimento di cui all'articolo 110, comma 6, del testo unico delle leggi di pubblica sicurezza, di cui alregio decreto 18 giugno 1931, n. 773, e successive modificazioni, anche relativamente ai rapporti tra i concessionari della rete per la gestione telematica ed i terzi incaricati della raccolta stessa». Si applica, quindi, ai compensi che il concessionario riconosce al gestore incaricato della raccolta. 3.6. Ma le disposizioni in esame, prevedendo esenzioni d’imposta, vanno interpretate, conformemente alla giurisprudenza unionale, in senso restrittivo, dato che costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l’IVAè riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo, nel senso che non esenta l'insieme delle prestazioni che possono essere effettuate nell'ambito dell'esercizio delle predette attività. 3.7. Tant’è vero che questa Corte ha precisato che, «In tema diIVA, l'esenzione di cui all'art. 10, primo comma, n. 6 del d.P.R. n. 633 del 1972 si applica anche alle operazioni di raccolta delle giocate effettuate con apparecchi e congegni d'intrattenimento da gioco di cui all'articolo 110, comma 6, T.U.L.P.S. ma, in quanto derogatrice del principio generale secondo cui l'IVAè riscossa per ogni prestazione di servizi effettuate a titolo oneroso da un soggetto passivo, essa deve essere interpretata in sensorestrittivo e, pertanto, non può estendersi alle operazioni aventi ad oggetto l'attività posta in essere dagli esercenti in favore dei gestori, consistente nella messa a disposizione dei locali in cui vengono installate le macchine da gioco, non intervenendo essa nella fase di raccolta delle giocate, affidata dal concessionario al gestore, nei confronti del quale l'esercente pone in essere una mera attività ausiliaria» (Cass.n. 16951/2021). 3.8. Orbene, dal complesso delle argomentazioni svolte e con specifico riferimento alla fattispecie concreta, discende che, diversamente da quanto si afferma nella sentenza impugnata, non è dirimente l’affermazione che quella svolta dal contribuente è attività esente in quanto, con riferimento ai maggiori ricavi accertati a seguito delle indagini finanziarie, lo stesso aveva comunque l’onere di fornire la prova rigorosa che detti maggiori ricavi erano direttamente riconducibili all’esercizio dell’attività di gioco e scommesse o alle operazioni di raccolta delle giocate, anche con riferimento ai rapporti con il concessionario, perché solo una volta fornita detta prova il maggior ricavo accertato poteva andare esente dall’IVA. In difetto, invece, tali maggiori ricavi vanno assoggettati ad IVA nell’aliquota ordinaria. 3.9. L’errore di diritto commesso dai giudici di appello è quindi evidente conseguendone l’accoglimento della censura in esame. 4. Con il primo motivo di ricorso incidentale il controricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la «Violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto e precisamente dell’art. 7, comma 1, della L. n. 212/2000 e dell'art. 2697 c.c.». 4.1. Censura la statuizione d’appello per aver escluso il difetto di motivazione dell’atto impositivo ancorché allo stesso non fossero allegati i riepiloghi contabili richiesti dagli accertatori alle società concessionarie relativi all’utilizzo degli apparecchi di intrattenimentoda cui si evinceva tra l’altro la «misura del totale IN» utilizzata dai verificatori e dall’Ufficio ai fini dell’accertamento fiscale. 4.2. Il motivo è infondato e va rigettato. 4.3. E’ noto che «in tema di motivazione degli avvisi di accertamento, l'obbligo dell'Amministrazione di allegare tutti gli atti citati nell'avviso (art. 7, legge 27 luglio 2000, n. 212) va inteso in necessaria correlazione con la finalità "integrativa" delle ragioni che, per l'Amministrazione emittente, sorreggono l'atto impositivo, secondo quanto dispone l'art. 3, comma 3, legge 7 agosto 1990, n. 241: il contribuente ha, infatti, diritto di conosceretutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, ma non il diritto di conoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia, rinvio nell'atto impositivo e sol perché ad essi si operi un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto, mero valore "narrativo"), oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazione dell'atto impositivo) sia già riportato nell'atto noto. Pertanto, in caso di impugnazione dell'avviso sotto tale profilo, non basta che il contribuente dimostri l'esistenza di atti a lui sconosciuti cui l'atto impositivo faccia riferimento, occorrendo, invece, la prova che almeno una parte del contenuto diquegli atti, non riportata nell'atto impositivo, sia necessaria ad integrarne la motivazione» (Cass. n. 2614 del 10/02/2016; Cass. n. 26683 del 18/12/2009; v. anche Cass. n. 24417 del 05/10/2018). 4.4. In definitiva, l'obbligo di motivazione degli atti tributari, come disciplinato dall'art. 7 della legge n. 212 del 2000, e dall'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, quando faccia riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuenteè soddisfatto dalla riproduzione nell’avviso di accertamento del contenuto essenziale di tale diverso atto, sì da rendere la motivazione idonea a consentire al destinatario dell’atto impositivo di conoscere le ragioni di fatto e di diritto della pretesa erariale, nei suoi elementi essenziali, e, quindi, di poterne contestare efficacemente, in un eventuale giudizio impugnatorio, l'"an" ed il "quantum debeatur" (cfr. Cass. n. 730/2025; n. 34906/2024; n. 26336/2024; n. 24417/2018). 4.5. Nel caso di specie è lo stesso ricorrente incidentale ad affermare che i dati emergenti dai riepiloghi contabili, quindicinali ed annuali, relativi all’utilizzo degli apparecchi di intrattenimento, richiesti alle società concessionarie, erano riportati nell’avviso di accertamento, sicché la loro allegazione allo stesso era del tutto superfluo. Al riguardo va precisato che non è dirimente la circostanza che ««l’ammontare «IN Snai», indicato per l’anno 2010 in € 594.647,00 alla pag. 7 dell’avviso indicato in oggetto, non coincide affatto con il «totale IN Snai» per lo stesso anno 2010 segnalato alla pag. 4 del medesimo avviso di accertamento»», posto che la questione può avere rilevanza ai fini della fondatezza della pretesa erariale ma non ai fini della motivazione dell’atto impositivo. 4.6. A tale ultimo riguardo deve ricordarsi che «Lamotivazione dell'avviso di accertamento o di rettifica, presidiata dall'art. 7 della l. n. 212 del 2002, ha la funzione di delimitare l'ambito delle contestazioni proponibili dall'Ufficio nel successivo giudizio di merito e di mettere il contribuente in grado di conoscere l'an ed il quantum della pretesa tributaria; invece, laprova della pretesa tributaria attiene al diverso piano del fondamento sostanziale della pretesa tributaria ed al suoaccertamento in giudizio in presenza di specifiche contestazioni dello stesso» (Cass. n. 25321/2024). 5. Con il secondo motivo di ricorso incidentale si deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti «nella parte in cui ha accolto l'appello dell'Agenzia delle Entrate ed ha confermato il predetto rilievo relativo ai presunti maggiori compensi conseguiti dall'odierno ricorrente incidentale nei rapporti con i concessionari, per un importo di € 133.567,00». 5.1. Si sostiene che i giudici di appello non avevano tenuto in debita considerazione le argomentazioni svolte dal contribuente nelle osservazioni depositate ai sensi dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, sia negli atti processuali tra cui le controdeduzioni depositate nel giudizio di secondo grado, in cui aveva sostanzialmente evidenziato che «il calcolo dei corrispettivi riconosciuti agli esercenti è matematicamente e logicamente errato». 5.2. Si sostiene, inoltre, che «[OSCURATO:PERSONA] ha omesso di esaminare i fatti dedotti dal contribuente e sopra richiamati, affermando genericamente che “il contribuente si è limitato a svolgere delle censure di carattere del tutto teorico”, quando la questione, invece, attiene all'affidabilità e quindi alla credibilità del procedimento adottato dall'Ufficio a sostegno della formulazione di un rilievo inerente a presunti maggiori componenti positivi, per i quali la stessa Amministrazionefinanziaria, come è noto, è onerata della prova. Al contempo, a causa dell'omesso esame dei fatti dedotti, il Giudice di appello sul punto non ha considerato la questione -invero rilevante! - della contraddizione fra i dati espressi dall'Agenzia delle Entrate relativamente al sopra citato “totale IN Snai” ed ha altresì omesso di considerare che la percentuale del 75%, sopra citata, non costituisce un rigido coefficiente che si applica ai fini della determinazione delle vincite sulle giocate, consistendo, invece, in una soglia minima imposta dalla legge, con la conseguente inadeguatezza del procedimento impositivo adottato dall'Ufficio ed imprecisione dei risultati ai quali quest'ultimo è pervenuto». 5.3. Il motivo è all’evidenza inammissibile in quanto il ricorrente incidentale deduce l’omesso esame delle argomentazioni svolte nei propri atti difensivie non di fatti storici, principali o secondari, ossia dei precisi accadimenti o circostanze in sensostorico-naturalistico, la cui esistenza risulti dalla sentenza o dagli atti processuali che hanno costituito oggetto di discussione tra le parti avente carattere decisivo, che solo possono essere denunciati ai sensi del vigente art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. 5.4. Come questa Corte ha condivisibilmente affermato, «L'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., nella formulazione risultante dalle modifiche introdotte dal d.l. n. 83 del 2012, conv. dalla l. n. 143 del 2012, prevede l'"omesso esame" come riferito ad "unfatto decisivo per il giudizio" ossia ad un preciso accadimento o una precisa circostanza in sensostorico - naturalistico, non assimilabile in alcun modo a "questioni" o "argomentazioni" che, pertanto, risultano irrilevanti, con conseguente inammissibilità delle censure irritualmente formulate» (Cass. n. 2268/2022). 6. Con il terzo motivo di ricorso incidentale si deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione dell'art. 111 Cost. e dell'art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992. 6.1. Si sostiene che, in relazione al motivo di appello con cui il contribuente aveva dedotto l'illegittimità dell'avviso di accertamento per non avere l’amministrazione finanziaria tenuto conto delle osservazioni e richieste formulate dal contribuente nella memoria depositataai sensi dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, la CTR aveva «omesso di pronunciarsi […] o comunque lo ha implicitamente respinto omettendo completamente di motivare tale pronuncia». 6.2. Sebbene la CTR non si sia pronunciat a sulla questione che il contribuente aveva riproposto nelle controdeduzioni, il motivo è comunque infondato. 6.3. Al riguardo, infatti, deve osservarsi che l'accoglimento del motivo di ricorso per nullità della sentenza impugnata non comporta la necessità di cassare con rinvio la sentenza stessa alla stregua del principio giurisprudenziale in base al quale «Alla luce dei principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo come costituzionalizzato nell'art.111, comma 2, Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell'attuale art. 384 c.p.c. ispirata a tali principi, una volta verificata l'omessa pronuncia su un motivo di gravame, la Suprema Corte può omettere la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito allorquando la questione di diritto posta con quel motivo risulti infondata, di modo che la statuizione da rendere viene a confermare il dispositivo della sentenza di appello (determinando l'inutilità di un ritorno della causa in fase di merito), sempre che si tratti di questione che non richiede ulteriori accertamenti di fatto» (Cass. n. 16171/2017; conf. Cass. n. 9693/2018; n. 17416/2023) e su di essa si sia svolto il contraddittorio (Cass. n. 24914/2011), com’è accaduto nel caso in esame. 6.4. Orbene, la questione posta dal ricorrente incidentale è infondata alla stregua del principio giurisprudenziale secondo cui «In tema di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, è valido l'avvisodi accertamento che non menzioni le osservazioni del contribuente ex art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, atteso che, da un lato, la nullità consegue solo alle irregolarità per le quali sia espressamente prevista dalla legge oppure da cui derivi una lesione di specifici diritti o garanzie tale da impedire la produzione di ogni effetto e, dall'altro lato, l'Amministrazione ha l'obbligo di valutare taliosservazioni, ma non di esplicitare detta valutazione nell'atto impositivo» (Cass. n. 8378/2017; conf. Cass. n. 12343/2024). 7. Con il quarto motivo di ricorso incidentale si deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti. 7.1. Si sostiene che la CTR aveva omesso di rilevare che dalla documentazione prodotta dal contribuente emergeva che alcuni movimenti bancari ripresi a tassazione erano stati posti in essere nell’anno d’imposta 2009 e non in quello oggetto di accertamento. 7.2. Il ricorrente incidentale ha fatto riferimento ad un prelievo e un versamento per complessivi euro 1.600,00 effettuato sul conto corrente [OSCURATO:PERSONA] cointestato al contribuente ed alla moglie, con codice INT1 dell’elenco redatto dalla Guardia di Finanza, nonché ad operazioni effettuate sul conto indicato con codice CRE2 e sul conto indicato con codice CRE7. 7.3. Il motivo è fondato e va accolto in quanto i giudici di appello non hanno tenuto in alcuna considerazione gli elementi di fatto specificamente indicati nel controricorso. 8. Con il quinto motivo di ricorso incidentale si deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la «Violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto e precisamente dell'art. 109 del D.P.R. n. 917/1986». 8.1. Si precisa che, con riferimento agli “aggi corrisposti agli esercenti” per un importo di 141.825,00 euro, la CTR ha respinto l'appello incidentale del contribuente stabilendo che nella fattispecie in esame «manca la prova che il contribuente abbia corrisposto gli aggi pagati per conto degli esercenti». 8.2. Secondo il ricorrente incidentale la statuizione è errata in quanto «la deducibilità del costo corrispondente al compenso spettante all'esercente che ospita le macchine da gioco non è affatto condizionata al pagamento» e l’affermazione della CTR sarebbe in contrasto con l’art. 109 del T.U.I.R. che, al primo comma, stabilisce che «i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente Sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza», e al secondo comma, alla lett. b), che «i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate, ovvero, per quelle dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici, alla data di maturazione dei corrispettivi». 8.3. Il motivo è destituito di fondamento, in quanto gli elementi negativi di reddito possono essere riconosciuti se il contribuente abbia dato effettivamente prova della certezza ed inerenza all'attività d'impresa dei relativi costi (cfr., tra le altre, Cass. n. 9888/2017, n. 3305/2009, n. 1709/2007, n. 6650/2006). Prova che nella specie la CTR, con accertamento in fatto non adeguatamente censurato, ha escluso essere stata fornita. 9. Con il sesto motivo di ricorso incidentale si deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti nonché, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la «violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto e precisamente dell'art. 58 del D.Lgs. n. 546/1992 e dell'art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000». 9.1. Con riferimento alla censura di vizio logico di motivazione, si sostiene che «La sentenza emessa dalla [OSCURATO:PERSONA] è altresì illegittima per omesso esame di fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti con riguardo alla pronuncia di rigetto dell'appello incidentale proposto dal contribuente relativamente al rilievo inerente alle asserite minori sopravvenienze passive conseguite dal Sig. [OSCURATO:PERSONA] per un importo di € 89.143,00»,a seguito della dis missione delle schede tecniche atte al contenimento delle smart-cards che consentono il funzionamento in rete delle macchine di intrattenimento. 9.2. Il motivo è inammissibile per le medesime ragioni esposte esaminando il secondo motivo di ricorso incidentale. Anche con il motivo in esame il ricorrente deduce l’omesso esame non di fatti storici, principali o secondari, ossia dei precisi accadimenti o circostanze in sensostorico-naturalistico, la cui esistenza risulti dalla sentenza o dagli atti processuali che hanno costituito oggetto di discussione tra le parti avente carattere decisivo, che solo possono essere denunciati ai sensi del vigente art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., ma della perizia di parte. 9.3. Come questa Corte ha condivisibilmente affermato, «In tema di ricorso per cassazione, il vizio diomesso esame di un fatto decisivo della controversia non può essere dedotto, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., per la mancata considerazione di unaperizia stragiudiziale, in quanto la stessa non ha valore di prova, nemmeno rispetto ai fatti che il consulente asserisce di aver accertato, ma solo di indizio, al pari di ogni documento proveniente da un terzo, il cui apprezzamento è affidato alla valutazione discrezionale del giudice di merito, ma della quale non è obbligato in nessun caso a tenere conto» (Cass. n. 2052/2025). 9.4. Con riferimento alla violazione degli artt. 58 del d.lgs. n. 546 del 1992 e 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 il ricorrente incidentale censura la statuizione d’appello in cui si afferma che «le ulteriori giustificazioni fornite dal c.t.p. a sostegno dell’effettiva dismissione delle schede tecniche (ad esempio quelle rubate) non è stata tempestivamente sottoposta al contraddittorio, non essendo mai stata esplicitata nel ricorso di primo grado enell’atto di appello». 9.5. Sostiene il ricorrente che con tale affermazione la CTR «ha inteso escludere le prove fornite e le deduzioni utilizzate in via difensiva assumendone implicitamente l'inammissibilità per il fatto che non fossero state già esplicitate nella fase di contraddittorio endoprocedimentale che si è svolta, con la presentazione delle osservazioni e richieste di cui si è detto in narrativa sub3) in seguito alla consegna del p.v.c. del 29.10.2014». 9.6. Il motivo è inammissibile perché non coglie la ratio decidendi della statuizione impugnata che si riferisce al contraddittorio processuale (primo e secondo grado di giudizio) e non a quello endoprocedimentale. 10. In estrema sintesi, vanno accolti il secondo motivo del ricorso principale ed il quarto motivo del ricorso incidentale, rigettati tutti gli altri motivi del ricorso principale e di quello incidentale. 11. La sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e la causa va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, che rivaluterà la vicenda pro