Cassazione n. 25043/2024

a seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 30365/2019 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] , imprenditore edile, rappresentat o e difes o dall’Avv.[OSCURATO:PERSONA] (PEC: claudiograssi@pec.ordineavvocatica- tania.it)e domiciliat o presso l a Cancelleria della Corte di Cassazione ; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domici- liatain Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –controricorrente e ricorrente incidentale – Oggetto:avviso di accer- tamento–artt. 32 e 39 d.P.R.n.600/73 - II.DD. eIVA avversola sentenza n. 1440 / 05 /1 9 della [OSCURATO:PERSONA]- gionaledella Sicilia, sez. staccata di Catania , depositata il 7 . 3 .201 9 , nonnotificata. Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 12 settembre 2024dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia, sez. staccata di Catania, veniva parzialmente accolto l’appello dell’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Ca tani a n. 61 / 8 /1 3 con la quale il giudice avevaaccolto il ricorso dell’imprenditore edile [OSCURATO:PERSONA] , avverso l’avvisodi accertamento n. RJA01T10 1936 /20 10 emesso per II.DD. eIVA 200 6 ex artt. 32 e 39 del d.P.R. n. 600/73 a seguito di verifica fiscale conclusa con p.v.c. e interlocuzione con il contribuente ex art.12 comma 7 l. n.212/2000 . Venivano ritenuti non giustificati i movimenti bancari, effettuati dal contribuente , dai su o i figli Giu- seppe,Alessandro e [OSCURATO:PERSONA] e dalle imprese collegate per com- plessivieuro 2.592 .0 83 , i quali venivano qualificati ricavi non dichia- rati. Il giudice di prime cure accoglieva il ricorso introduttivo ritenendo nonsufficientemente motivato l’atto impositivo impugnato. Il giudice d’appelloriformava tale decisione, stabilendo al contrario che l’av- visoe il p.v.c. fornissero evidenz e di movimenti finanziari sui conti delcontribuente e dei familiari e che questi non fossero stati giusti- ficati.La CTR stabiliva inoltre: « Deve, però, altresì, rilevarsi che, es- sendo tre (il contribuente e i due figli) i nominativi che risultano nell’elenco dei prelievi effettuati, la quota di pertinenza del contri- buenteè di un terzo. Pertanto, l’importo di ricavi non contabilizzati, dicui a pag. 3 dell’avviso di accertamento impugnato, deve essere ridotto ad un terzo e cioè euro 864 .0 28 ,00 (1/3 di euro 2.592.083,00).».Avverso tale sentenza [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso principale perCassazione, articolato in sette censure . L ’Agenzia delle Entrate haa sua volta proposto ricorso successivo e quindi controricorso e ricorsoincidentale affidato a tre motiv i , identici a quelli del ricorso successivo. Consideratoche: 1. Il primo motivo proposto dal ricorre nte principale deduce la v io- lazionee falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 7 e 12 , comma7, della legge 27/7/2000 n. 212, 3 della legge del 7/8/1990 n.241,in riferimento all’art. 360 , comma 1 , n. 3 , cod. proc. civ., per omessoesame delle idonee giustificazioni e osservazioni spedite alla AgenziaEntrate il 16/4/2008 in sede di attivazione del contradditto- rioendoprocedimentale, avendo il ricorrente enunciato e dimostrato inconcreto le ragioni che avrebbe potuto far valere in sede di con- traddittorio qualora questa fase fosse stata tempestivamente atti- vatadall’Ufficio al fine di addivenire ad un bonario componimento. Il ricorrentesi duole inoltre del fatto che nell’atto di accertamento non sono specificati i motivi di rigetto delle osservazioni al p.v.c. 25/2/2008spedite il 16/4/2008. 1.1. La seconda censura del ricorso principale prospetta l’insuffi- cientee contraddittoria motivazione ex art. 360 , comma 1 , n. 5 , cod. proc. civ., in relazione agli artt. 7 e 12 comma 7 della legge 27/7/2000n. 212, 42 del d.P.R. 600/73 e 56 del d.P.R. 633/72, per omessoesame di un fatto decisivo per il giudizio oggetto di contrad- dittoriocon l’Ufficio. 2.I due motivi, connessi e relativi alla fase del contraddittorio pro- cedimentale,sono inammissibili per più concorrenti ragioni. 2.1.Innanzitutto, le due doglianze in disamina sono meramente for- malie generiche perché il ricorrente si duole del fatto che il giudice nonabbia preso posizione sulle giustificazioni di parte alle movimen- tazioni bancarie contestate senza neppure riportarne il contenuto concretoper dimostrare la decisività della prospettazione di parte .2.3.In secondo luogo, l’avviso di accertamento, sia pure succinta- mente,dà conto dell’ intervenuta interlocuzione ex art.12 comma 7 l.n.212/2000 con il contribuente e dunque anche della produzione difensiva avvenuta in quella fase , mentre l’Amministrazione non avevaalcun obbligo di accogliere in tutto o in parte la prospettazione delcontribuente e nemmeno di specificare i motivi del mancato ac- coglimento,essendo sufficiente dimostrare che ne ha tenuto conto , comeavvenuto. 2.3.In terzo luogo, entrambe le censure (la prima nella parte in cui siduole del fatto che nell’atto di accertamento non sono specificati i motivi di rigetto delle osservazioni al p.v.c. 25/2/2008 spedite il 16/4/2008e interamente il secondo motivo) sono prive di specificità ancheperché dirette a riproporre argomentazioni di merito già va- gliatedal giudice e da questi disattese, piuttosto che a censurare la sentenzadi appello . Al proposito, la sentenza ha chiaramente affer- matoche le argomentazioni difensive non sono idonee a fornire una prova liberatoria dalle presunzioni gravi precise e concordanti di- scendenti dall’art.32 del d.P.R. n.600/73, determinate dai collega- menti economici tra le imprese di [OSCURATO:PERSONA] e dei figli e dalle incongruenze riscontrate nelle scritture contabili a fronte degli in- gentivalori oggetto di movimentazioni economica sui conti correnti lorointestati. Il giudice ha motivatamente ritenuto non plausibile la riconducibilità dei prelievi a incassi scaturenti dall’attività edilizia svoltadal contribuente « tenuto conto che i detti prelievi non trovano alcunsupporto e/o giustificazione negli utili che lo stesso ha dichia- ratodi aver conseguito negli anni precedenti attraverso i dati esposti nellerelative dichiarazioni dei redditi » (v. p. 2 sentenza). 2.4. Ancora, il secondo motivo propone un vizio motivazionale per insufficientee contraddittoria motivazione non utilmente introduci- bilein Cassazione nel quadro normativo applicabile alla fattispecie . L’art. 54, comma primo, lett. b), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertitocon modificazioni dalla l. 7 agosto 2012, n. 134, ha rifor- matoil testo dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., e si applica neiconfronti di ogni sentenza pubblicata dal trentesimo giorno suc- cessivoa quello di entrata in vigore della legge di conversione del decretoe, dunque, dall’11 settembre 2012. La novella trova perciò applicazionenella fattispecie, in cui la sentenza impugnata è stata depositatail 7 marzo 201 9 e, nel testo applicabile, il vizio motiva- zionale deve essere dedotto censurando l’ «omesso esame circa un fattodecisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti» e non più l’«omessa, insufficiente o contraddittoria motiva- zione»circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio come pre- cedentementeprevisto dal “vecchio” n.5, con conseguente inammis- sibilitàdel motivo di ricorso il quale non ha tenuto conto del mutato quadronormativo processuale (cfr. Cass. Sez. U, Sentenza n. 19881 del2014). 2.5.Infine, la seconda doglianza apoditticamente afferma che la va- lutazionedelle circostanze difensive avrebbe portato ad una ricostru- zionedei fatti diversa da quella accolta dal giudice di secondo grado , mala deduzione è generica non indicando neppure per sommi capi leconcrete giustificazioni, movimento per movimento bancario con- testato, di cui non si sarebbe tenuto conto e quindi, a maggior ra- gione, in che misura il contenuto concreto dell’atto impositivo avrebbepotuto essere differente con menomazione effettiva del di- rittodi difesa . 3. Con il terzo motivo [OSCURATO:PERSONA] lamenta la v iolazione e falsa applicazioneart. 39 , comma 1 , lettera d ) , del d.P.R. 600/73, e art. 32commi 1 e 2 del d.P.R. 600/73, in relazione all’ art. 360 , comma 1,n. 5 , cod. proc. civ. , per omesso esame di un fatto decisivo del giudizio,giacché l’accertamento dell’Ufficio non sarebbe analitico in- duttivo fondato sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi di- chiaratie quelli desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di eserciziodella specifica attività svolta . L e asserite irregolarità conta- biliriguarderebbero le scritture contabili della società conferenti, ma non quella della ditta individuale [OSCURATO:PERSONA], per cui l’ accerta- mento sarebbe basato esclusivamente sui prelevamenti bancari ef- fettuatidai conti correnti intrattenuti presso il Banco di Sicilia dell’im- presa individuale [OSCURATO:PERSONA] per complessiv i euro 2.592.083 e versatinella Società a ristretta base familiare [OSCURATO:PERSONA] S. r . l . . Q uindi, sitratterebbe di accertamento esclusivamente presuntivo ex art. 32 , commi1 e 2 , del d. P . R . 600/73 e art. 51 , comma 2 , numero 2 , del d.P.R. 633/72, laddove è ammessa la giustificazione dei singoli pre- levamentibancari da parte del contribuente. 4.Il motivo è inammissibile. 4.1. La tecnica di formulazione del mezzo di impugnazione è con- traddittoria,facendo riferimento da un lato al paradigma della cen- sura motivazionale e, dall’altro, ad un contenuto di violazione di legge. 4.2.Il mezzo di impugnazione è inoltre generico e privo di specificità nelsuo contenuto. L’affermazione secondo cui non vi sarebbe irre- golaretenuta delle scritture contabili in capo ad [OSCURATO:PERSONA] e alla suaattività di impresa sconta il fatto che non solo la sentenza non si pronunciaesplicitamente sul punto e il ricorrente non indica in quali attidifensivi di primo grado abbia introdotto la doglianza e poi l’abbia ripropostain appello. A ben vedere è anche irrilevante, dal momento chela regolarità formale delle scritture non impedisce in alcun modo l’accertamentoe l’applicazione delle presunzioni di cui all’art.32 cit.. 4.3.In ogni caso, l’allegazione sulla scorta del quale viene prospet- tatauna riqualificazione dell’accertamento è priva di base, come si evincedalla lettura del p.v.c. richiamato dall’avviso e riprodotto dallo stessocontribuente in allegato al ricorso per Cassazione, ove si con- testano numerose violazioni sostanziali per omesse fatturazioni, omesse dichiarazioni di componenti positivi di reddito con riferi- mentoal contenuto delle scritture contabili sia per le II.DD. che per l’IVA,dichiarazioni infedeli ecc. . Si tratta di un compendio di elementi pienamente idonei a fondare l’accertamento ex art t . 32 e 3 9 del d.P.R. 600/73 nell’ambito del quale sono state disposte le indagini bancarie di cui all’ art. 32 commi 1 e 2 del d.P.R. 600/73 le quali, peraltro,costituiscono un mezzo istruttorio e non un’autonoma tipo- logiadi accertamento fiscale. 5.Con il quarto motivo di ricorso principale viene prospettato l’ error iniudicando, in relazione all’art. 360 , comma 1 , n. 3 , cod. proc. civ. , perfalsa applicazione « delle presunzioni legali previste dell’art. 32 commi1) e 2) d.P.R. 600/73 e 51 comma 2) numero 2 d.P.R. 633/72 peromessa valutazione delle prove e degli elementi risultanti dalle scritturecontabili dell’impresa individuale in contabilità ordinaria. » . Secondoil ricorrente il giudice avrebbe omesso di valutare le prove documentali fomite dalle quali emerge rebbe che tutti gli addebiti contabilizzatisono riferiti ad operazioni imponibili fatturate, essendo stata dimostrata la provenienza e destinazione dei singoli preleva- menti. 6.Il mezzo di impugnazione è inammissibil e . Premesso che le pre- sunzionidiscendenti dall’art. 32 d.P.R. 600/73 sono relative , la cen- suraè chiaramente generic a e , in ultima analisi , anche merital e . A fronte della valutazione della prova operata dal giudice, i n ricorso non sono indicate , neppure per sommi capi, le concrete giustifica- zioni delle singole movimentazioni contestate di cui il giudice non avrebbetenuto conto, e non basta il richiamo generico alla produ- zione documentale effettuata in sede di osservazioni al p.v.c. ex art.12comma 7 l. n.212/2000 e indicata come allegata al ricorso , la qualeoltretutto non è chiaro in quale misura si distingua per conte- nuto dai prospetti giustificativi già esibiti agli accertatori anterior- mente all’adozione del p.v.c. e di cui tiene già conto quest’ultimo documento. LaCorte di cassazione non è mai giudice del fatto in senso sostan- zialeed esercita un controllo sulla legalità e logicità della decisione chenon consente di riesaminare e di valutare autonomamente il me- ritodella causa. Ne consegue che la parte non può limitarsi a censu- rare la complessiva valutazione delle risultanze processuali conte- nutanella sentenza impugnata, contrapponendovi la propria diversa interpretazione,al fine di ottenere la revisione degli accertamenti di fattocompiuti (Cass. 28 novembre 2014 n. 25332). Non vi sono ra- gioniper discostarsi da tale insegnamento nel caso di specie. 7.Con il quinto motivo il ricorrente principale lamenta la v iolazione degli artt. 39 , comma 1 , lett. d) , del d.P.R. 600/73, 2729 e 2359 cod.civ., ai fini de ll’art. 360 , comma 1 , n. 3 , cod. proc. civ. per non averla CTR tenuto conto che « il vincolo familiare dei soci determina ilcollegamento ex art. 2359 c.c. delle tre società [OSCURATO:PERSONA]- vicesrl, [OSCURATO:PERSONA] srl e [OSCURATO:PERSONA] srl., per cui spetta alla Ammi- nistrazioneFinanziaria che contesti i dati esposti nelle dichiarazioni fornirela prova dell’inesistenza del collegamento fra le società » . 8.Il motivo è inammissibile, in quanto chiaramente diretto ad otte- nereun nuovo apprezzamento della prova. La censura inoltre è an- cheincongruente, dal momento che l’unico collegamento tra la do- glianzae la fattispecie concreta è la seguente affermazione a pag.11 delricorso: « La semplice incollatura dei verbali di assemblea redatti susupporto elettronico nel libro delle adunanze, non può costituire una valida prova di maggiori ricavi, giacché i movimenti bancari ri- sultantidal conto bancario intestato al Lanza sono riferibili ad ope- razioniposte in essere dall’impresa edile [OSCURATO:PERSONA] e sono stati tuttidichiarati e fatturati. » . [OSCURATO:PERSONA] osserva che l ’irregolare tenuta dellacontabilità è una circostanza tutt’altro che di minore rilevanza , come sostiene il contribuente , depotenziando l’elemento suddetto, certamenteidoneo a fondare l’accertamento analitico induttivo (cfr. , trale molte, Cass. Sez. 5, Sentenza n. 6937 del 25/03/2011). In di- sparteda ciò, l a contestazione è stata ritenuta fondata dal giudice perché:«le consistenti somme di cui trattasi non trovano alcuna cor- rispondenzané in entrata né in uscita nei conti e/o sottoconti delle scritturecontabili. Né può ritenersi idonea la motivazione addotta dal contribuente circa la riconducibilità dei prelievi a incassi scaturenti dallaattività edilizia svolta dallo stesso tenuto conto che i detti pre- lievinon trovano alcun supporto e/o giustificazione negli utili che lo stessoha dichiarato di aver conseguito negli armi precedenti attra- versoi dati esposti nelle relative dichiarazioni dei redditi. » (cfr. p.2 sentenza). Si tratta di una argomentazione logica non specifica- mentecensurata con apposita doglianza motivazionale. 9.Con il sesto motivo del ricor so principale viene prospettato l’ error inprocedendo per violazione e falsa applicazione degli artt. 32 e 39 d.P.R.600/73 e 51 d.P.R. 633/72, in rapporto all’art. 360 comma 1 n.5 cod. proc. civ. per contraddittorietà della motivazione, laddove i giudici d’appello, riconoscendo le operazioni non giustificate am- montanti a euro 2.592 .0 83 , hanno ritenuto congruo ridurre di un terzo i ricavi non contabilizzati in euro 864 .0 28 , senza specificare analiticamentequali fossero, singolarmente, i prelevamenti giustifi- cati. Tale interpretazione sarebbe secondo il ricorrente in violazione della giurisprudenza della Corte di Cassazione , secondo la quale il contribuentedeve forni re una prova analitica della riferibilità di ogni singolamovimentazione alle operazioni già evidenziate nelle dichia- razioni,ovvero della loro estraneità alla propria attività , ritenuta in- sufficientedai giudici di secondo grado, senza una specifica motiva- zione. 10.Il motivo è inammissibile in quanto da un lato non coglie la ratio decidendi espressa dalla CTR che, come sopra visto , ha accertato nonla mera insufficienza della prova bensì la totale irreconciliabilità trale movimentazioni contestate e le risultanze delle scritture con- tabili. Dall’altro, il ricorrente non ha interesse ex art.100 cod. proc. civ. a far valere il fatto che la CTR abbia ridotto di un terzo della pretesa impositiva in assenza di prova analitica della riferibilità di ognisingola movimentazione alle operazioni contestate. 11. I l settimo motivo del ricorso principale , con riferimento all’art. 360,comma 1 , n. 4 , cod. proc. civ., prospetta il vizio di motivazione apparentedella sentenza impugnata per violazione e falsa applica- zionedegli artt. 132 , comma 2 , n. 4 , cod. proc. civ. e 36 del d. lgs 31/12/1992n. 546 in conseguenza dell’omessa esposizione delle ra- gionie dell’iter logico seguito per pervenire alla decisione di ridurre diun terzo i presunti maggiori ricavi lordi accertati dall’Amministra- zionefinanziaria.12.Il motivo è inammissibile , in quanto il ricorrente non ha interesse exart.100 cod. proc. civ. a far valere il fatto che la CTR abbia ridotto diun terzo della pretesa impositiva in assenza di prova analitica della riferibilitàdi ogni singola movimentazione alle operazioni contestate. 13.Con il primo motivo , ai fini dell’ art. 360 , primo comma , n. 4 , cod. proc.civ., l’Agenzia delle Entrate deduce la v iolazione e falsa appli- cazionedell'art. 132 n. 4 cod. proc. civ. e degli artt. 1, comma 2, 36, e61 d.lgs 546/1992, nonché dell’art. 111, comma 6, Cost ., e la n ul- litàdella sentenza per assoluta mancanza (o mera apparenza) della motivazionequanto alla riduzione ad un terzo dell’importo dei ricavi non contabilizzati di cui a pag. 3 dell’avviso di accertamento impu- gnato. 13.1.Il secondo motivo di censura proposto dell’Amministrazione fi- nanziariaprospetta la v iolazione e falsa applicazione degli art t . 32 , comma1, nn.2 e 7 , del d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 51, comma 2, nn.2 e 7 , del d.P.R. n. 633 del 1972, 2727, 2729 e 2697 cod. civ. in relazioneall’art. 360 , comma 1, n. 3 , cod. proc. civ., relativamente airilievi fiscali effettuati sulla base delle indagini bancarie in quanto, puravendo ritenuto la sussistenza di operazioni extracontabili, il giu- diced’appello ha rideterminato nella misura di un terzo i ricavi non contabilizzati. 14. I motiv i, connessi, possono essere trattati congiuntamente e sonofondati. L a CTR non ha tenuto conto del fatto che, quanto alle II.DD.,al fine di superare la presunzione posta a carico del contri- buentedall'art. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - in virtù dellaquale i prelevamenti ed i versamenti operati su conto corrente bancariovanno imputati a ricavi conseguiti nell'esercizio dell'attività d'impresa - , non è sufficiente una prova generica circa ipotetiche distintecausali dell'affluire di somme sul proprio conto corrente, ma ènecessario che il contribuente fornisca la prova analitica della rife- ribilitàdi ogni singola movimentazione alle operazioni già evidenziate nelledichiarazioni, ovvero dell'estraneità delle stesse alla sua attività (cfr.,tra le molte, Cass. Sez. 5, Sentenza n. 4829 del 11/03/2015).Quantoall’accertamento riferito all’imposizione indiretta poi va riba- ditoche tutti i movimenti sui conti bancari del contribuente, siano essiaccrediti che addebiti, si presumono, ai sensi dell’art.32, comma 1, n.2 del d.P.R. n.600 del 1973, e dell’art.51, comma 2, n.2, del d.P.R.n.633 del 1972, riferiti all’attività economica del contribuente, iprimi quali ricavi e i secondi quali corrispettivi versati per l’acquisto dibeni e servizi reimpiegati nella produzione, spettando all’interes- sato fornire la prova contraria che i singoli movimenti non si riferi- sconoad operazioni imponibili (cfr. ex multis , Cass. Sez. 5, Sentenza n.26111del 30/12/2015; conforme Cass. Sez. 5, Sentenza n.15857 del29/07/2016). Ilgiudice non ha tenuto conto che, per superare tale presunzione, il contribuentedeve in particolare dimostrare, con una prova non ge- nericama analitica per ogni versamento bancario, che gli elementi desumibilidalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad ope- razioniimponibili (Cass. Sez. 5, Sentenza n.15857 del 29/07/2016, conforme,Cass. Sez. 5, Sentenza n.4829 del 11/03/2015) , non po- tendo operare una riduzione forfetaria ad un terzo per il semplice fattoche le indagini bancarie hanno interessato anche conti correnti intestatia due familiari del contribuente . La motivazione adottata dalla CTR è in ultima analisi apodittica e quindinon rispetta il minimo costituzionale (cfr. Cass. Sez. U, Sen- tenzan. 19881 del 2014) . 15.L’accoglimento dei primi due motivi proposti dall’Agenzia deter- minal’assorbimento del terzo mezzo di impugnazione che prospetta ancheil vizio motivazionale per o messo esame circa un fatto deci- sivoper il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti. 16.La sentenza impugnata dev’essere cassata con rinvio alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa com- posizione,per ulteriore esame in relazione al profilo e per la liquida- zionedelle spese di lite . P.Q.M