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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 32471/2025

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(1)sul ricorso iscritto al n. 7359/2022 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (domicilio digitale: [OSCURATO:EMAIL]) -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12 presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis -controricorrente- avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] n. 2968/2021 depositata il 29 luglio 2021 (2)sul ricorso iscritto al n. 22306/2022 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (domicilio digitale: [OSCURATO:EMAIL]) -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro t empore, domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12 presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis -controricorrente- avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] n. 851/2022 depositata il 7 marzo 2022 (3)sul ricorso iscritto al n. 29239/2022 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12 presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis -ricorrente- contro [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (domicilio digitale: [OSCURATO:EMAIL]) -controricorrente- avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] n. 1718/2022 depositata il 29 aprile 2022 udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 23 ottobre 2025 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] (1)[OSCURATO:PERSONA] di Mantova dell’Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. un avviso di accertamento con il quale disconosceva la deducibilità ai fini delle imposte dirette (IRES e IRAP) e la detraibilità ai fini dell’IVA dei costi da questa dichiaratamente sostenuti nell’anno 2013 per interventi di ristrutturazione e riqualificazione energetica; ne derivavano le conseguenti riprese a tassazione e l’applicazione della sanzione amministrativa pecuniaria prevista dalla legge.

L’Ufficio contestava l’inerenza dei costi in questione, in quanto eseguiti su un edificio appartenente ad altra società (la [OSCURATO:SOCIETA].) e asseritamente detenuto dalla contribuente in base a un contratto di associazione in partecipazione, non registrato e privo di data certa, concluso con la proprietaria dell’immobile. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. impugnava l’avviso di accertamento dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] (CTP) di Mantova, che accoglieva il suo ricorso, annullando l’atto impositivo.

La decisione veniva, però, successivamente riformata dalla [OSCURATO:PERSONA] (CTR) della [OSCURATO:PERSONA], la quale, con sentenza n. 851/2022 del 7 marzo 2022, in accoglimento dell’appello erariale, respingeva l’originario ricorso della parte privata e dichiarava legittimo l’avviso di accertamento.

Dopo aver evidenziato che andava ritenuta inammissibile l’istanza di discussione della causa in pubblica udienza presentata dalla contribuente anteriormente alla sua costituzione in giudizio, il collegio regionale rilevava che i costi in questione non potevano essere considerati inerenti all’attività d’impresa della [OSCURATO:SOCIETA]., in quanto la scrittura privata documentante il contratto di associazione in partecipazione da essa indicato come titolo giustificativo della detenzione dell’immobile risultava priva di data certa nei confronti dell’[OSCURATO:PERSONA].

Contro questa sentenza la predetta società ha proposto ricorso per cassazione, iscritto al n. 22306/2022 R.G., affidato a tre motivi.

L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. (2)Il medesimo ufficio finanziario sopra indicato procedeva, inoltre, ai sensi dell’art. 36-terdel D.P.R. n. 600 del 1973 , al controllo formale delle dichiarazioni dei redditi presentate dalla [OSCURATO:SOCIETA]. ai fini dell’IRES pergli anni 2013, 2014 e 2015.

Il controllo si concludeva con il disconoscimento del credito d’imposta per spese relative a interventi di riqualificazione energetica di un edificio di proprietà della [OSCURATO:SOCIETA]., di cui la contribuente assumeva di aver acquisito la detenzione in virtù di contratto di associazione in partecipazione stipulato con la proprietaria.

Venivano così recuperati a tassazione gli importi corrispondenti alla prima, alla seconda e alla terza rata delle dette spese, che la [OSCURATO:SOCIETA]. aveva portato in detrazione nei limiti della quota prevista dall’art. 1, commi da 344 a 347, della L. n. 296 del 2006.

Successivamente l’Ufficio iscriveva a ruolo la maggiore imposta risultata dovuta, con l’aggiunta degli interessi e delle sanzioni di legge, e l’agente della riscossione notificava alla contribuente tre distinte cartelle di pagamento, una per ogni anno d’imposta.

La società intimata reagiva spiegando tre autonomi ricorsi dinanzi alla CTP di Mantova.

Quest’ultima, con altrettante sentenze, rigettava il ricorso riguardante l’anno d’imposta 2013 e accoglieva, invece, quelli inerenti agli anni 2014 e 2015, annullando le relative cartelle. (3)La pronuncia di primo grado favorevole all’[OSCURATO:PERSONA] (anno 2013) veniva successivamente confermata dalla CTR della [OSCURATO:PERSONA], che con sentenza n. 2968/2021 del 29 luglio 2021 rigettava l’appello della parte privata.

Contro questa sentenza la [OSCURATO:SOCIETA]. ha proposto ricorso per cassazione, iscritto al n. 7359/2022 R.G., affidato a cinque motivi e accompagnato da un’istanza di rimessione nel termine previsto dal codice di rito per il deposito del ricorso medesimo e per la sua iscrizione a ruolo.

L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. (4)Le due pronunce di primo grado favorevoli alla contribuente (anni 2014 e 2015) venivano anch’esse confermate dalla CTR della [OSCURATO:PERSONA], che con sentenza n. 1718/2022 del 29 aprile 2022 rigettava gli appelli separatamente proposti dall’Agenzia delle Entrate, poi riuniti in simultaneo processo.

A fondamento della decisione adottata il collegio di seconda istanza osservava quanto segue: - ai sensi dell’art. 2704, comma 1, c.c., la data di una scrittura privata con sottoscrizione non autenticata può ritenersi certa e computabile nei confronti dei terzi, oltre che nelle ipotesi contemplate dalla prima parte della norma (registrazione; morte o sopravvenuta impossibilità fisica di colui o di uno di coloro che l’hanno sottoscritta; riproduzione del suo contenuto in un atto pubblico), dal giorno in cui si verifica un altro fatto che stabilisca in modo egualmente certo l’anteriorità della formazione del documento; - nel caso di specie, tale fatto era costituito dal richiamo al contratto di associazione in partecipazione fra la [OSCURATO:SOCIETA]. e la [OSCURATO:SOCIETA]. contenuto in un messaggio di p.e.c. inviato il 4 luglio 2013, in allegato al quale era stata trasmessa copia della documentazione relativa al contratto d’appalto stipulato dalla stessa [OSCURATO:SOCIETA]. con la Damiani-[OSCURATO:PERSONA] s.p.a., avente ad oggetto l’esecuzione dei lavori di cui si discute; - non rilevava in contrario la circostanza che il contratto d’appalto in parola fosse intercorso fra società diverse da quelle «coinvolte nella compartecipazione» ; - l’immobile ristrutturato era stato utilizzato dalla contribuente «per le proprie attività» (elaborazione di dati per conto di terzi con eventuale servizio di domiciliazione) e non era mai stato dalla stessa locato ad alcuno; - non era, infine, contestato che «i pagamenti della ristrutturazione (fosser) o sempre e solo stati a carico della società ricorrente».

Contro questa sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, iscritto al n. 29239/2022 R.G., affidato a due motivi. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ha resistito con controricorso, con il quale ha eccepito, in via pregiudiziale, l’inammissibilità del ricorso per inosservanza del termine lungo di impugnazione di cui all’art. 327, comma 1, c.p.c., nonchè la sua improcedibilità per mancato tempestivo deposito della richiesta di trasmissione del fascicolo d’ufficio presentata alla segreteria del giudice «a quo» ai sensi dell’art. 369, ultimo comma, c.p.c., nel testo vigente «ratione temporis». (5)Le tre cause sono state avviate alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c..

Nel termine di cui al comma 1, terzo periodo, dello stesso articolo la [OSCURATO:SOCIETA]. ha depositato nei procedimenti n. 7359/2022 e n. 22306/2022 R.G. sintetica memoria illustrativa con la quale ha eccepito il giudicato esterno formatosi sulla summenzionata sentenza n. 1718/2022, con specifico riferimento alla questione dell’opponibilità all’[OSCURATO:PERSONA] del contratto di associazione in partecipazione concluso con la [OSCURATO:SOCIETA].. [OSCURATO:PERSONA] (A)Riunione dei procedimenti

1. «In limine litis» va disposta la riunione dei suindicati procedimenti iscritti ai nn. 7359/2022, 22306/2022 e 29239/2022 R.G., i quali appaiono fra di loro connessi non solo sotto il profilo soggettivo, vertendo fra le stesse parti, ma anche sotto quello oggettivo, stante la parziale comunanza delle questioni giuridiche in essi prospettate. 1.1 Giova rammentare che l’istituto dellariunione di procedimenti relativi a cause connesse, disciplinato dall’art.274 c.p.c., essendo volto a garantire l’economia e il minor costo dei processi, nonché la certezza del diritto, trova applicazione anche in sede di legittimità, sia nel caso di più sentenze pronunciate in grado di appello nel medesimo giudizio sia in quello di più ricorsi proposti contro sentenze emesse in giudizi diversi (cfr.Cass. n. 22631/2011, Cass. n. 14607/2007 , Cass. n. 7966/2006 , Cass.n. 28227/2005). (B)Eccezione di giudicato esterno

2. Come anticipato nella superiore narrativa, nelle memorie ex art. 380- bis.1, comma 1, terzo periodo, c.p.c. depositate nei procedimenti nn. 7359/2022 e 22306/2022 R.G. la [OSCURATO:SOCIETA]. ha eccepito il giudicato esterno formatosi sulla sentenza n. 1718/2022 resa «inter partes» dalla CTR della [OSCURATO:PERSONA], avverso la quale l’Agenzia delle Entrate ha proposto il ricorso per cassazione iscritto al n. 29239/2022 R.G.. 2.1 Al fine di delibare la fondatezza della sollevata eccezione, potenzialmente assorbente, si rende necessario esaminare con priorità la questione relativa alla tempestività del ricorso suindicato, onde stabilire se la sua proposizione abbia o meno impedito il passaggio in giudicato della sentenza testè indicata. 2.2 Al quesito deve essere data risposta positiva, per le ragioni che seguono. 2.3 La citata sentenza n. 1718/2022 è stata pubblicata il 29 aprile 2022, sicchè, in mancanza di notificazione, il termine lungo semestrale fissato dall’art. 327, comma 1, c.p.c. per l’esperimento del ricorso per cassazione -applicabile anche alle controversie tributarie in virtù del rinvio operato nell’art. 49 del D. Lgs. n. 546 del 1992 alle disposizioni del titolo III, capo I, del libro II del codice di procedura civile- veniva a scadere il 29 novembre 2022, considerando anche il periodo di sospensione feriale dal 1° al 31 agosto 2022 previsto dall’art. 1, comma 1, della L. n. 742 del 1969. 2.4 Orbene, dall’esame degli atti presenti nel fascicolo telematico si evince che proprio in data 29 novembre 2022 il ricorso è stato notificato a mezzo p.e.c. alla [OSCURATO:SOCIETA]. all’indirizzo digitale dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:EMAIL]). 2.5 Il 19 dicembre 2022 il ricorso è stato, inoltre, notificato, sempre a mezzo p.e.c., al consulente del lavoro [OSCURATO:PERSONA], difensore della suddetta società nel giudizio di secondo grado, presso il domicilio digitale risultante dagli atti di causa (m.vignoli@consulenti dellavoropec.it). 2.6 A sèguito di tale seconda notificazione la [OSCURATO:SOCIETA]. si è costituita con controricorso. 2.7 Ciò posto, va sùbito chiarito che la prima notificazione, essendo stata eseguita nei confronti di un professionista (l’avv. [OSCURATO:PERSONA]) che non aveva ricevuto alcuna procura «ad litem» dalla [OSCURATO:SOCIETA]., né era stato da questa indicato come domiciliatario, doveva ritenersi nulla, ma non inesistente. 2.8 Sovviene, sul tema, l’insegnamento delle Sezioni Unite della Corte, le quali, con sentenza n. 14916/2016, componendo un contrasto interno di giurisprudenza, hanno enunciato i seguenti princìpi di diritto: - «L’inesistenza della notificazione del ricorso per cassazione è configurabile, in base ai princìpi di strumentalità delle forme degli atti processuali e del giusto processo, oltre che in caso di totale mancanza materiale dell’atto, nelle sole ipotesi in cui venga posta in essere un’attività priva degli elementi costitutivi essenziali idonei a rendere riconoscibile un atto qualificabile come notificazione, ricadendo ogni altra ipotesi di difformità dal modello legale nella categoria della nullità.

Tali elementi consistono: a)nell’attività di trasmissione, svolta da un soggetto qualificato, dotato, in base alla legge, della possibilità giuridica di compiere detta attività, in modo da poter ritenere esistente e individuabile il potere esercitato; b)nella fase di consegna, intesa in senso lato come raggiungimento di uno qualsiasi degli esiti positivi della notificazione previsti dall’ordinamento (in virtù dei quali, cioè, la stessa debba comunque considerarsi, ex lege, eseguita), restando, pertanto, esclusi soltanto i casi in cui l’atto venga restituito puramente e semplicemente al mittente, sì da dover reputare la notificazione meramente tentata ma non compiuta, cioè, in definitiva, omessa»; -«Il luogo in cui la notificazione del ricorso per cassazione viene eseguita non attiene agli elementi costitutivi essenziali dell’atto.

Ne consegue che i vizi relativi alla individuazione di detto luogo, anche qualora esso si riveli privo di alcun collegamento col destinatario, ricadono sempre nell’àmbito della nullità dell’atto, come tale sanabile, con efficacia ex tunc, o per raggiungimento dello scopo, a sèguito della costituzione della parte intimata (anche se compiuta al solo fine di eccepire la nullità), o in conseguenza della rinnovazione della notificazione, effettuata spontaneamente dalla parte stessa oppure su ordine del giudice ai sensi dell’art. 291cod. proc. civ.». 2.9 Alla stregua delle surriferite «regulae iuris», deve quindi ritenersi che il vizio da cui tale notifica risultava affetta sia stato sanato con effetto «ex tunc» - e quindi fin dal 29 novembre 2022, ultimo giorno utile per la proposizione del ricorso-dalla sua rinnovazione, spontaneamente eseguita dalla ricorrente, oltre che dalla successiva costituzione della parte intimata, pur se effettuata al solo scopo di sollevare questioni pregiudiziali di rito. 2.10 Non rileva in contrario il certificato ex art. 124 disp. att. c.p.c. rilasciato dalla segreteria della CTR il 16 gennaio 2023, non potendo essere attribuito allo stesso il valore di prova legale dell’esistenza o inesistenza del giudicato (sull’argomento vedasi Cass. n. 4276/2025, in cui viene chiarito che il cancelliere -ma il discorso vale anche per il segretario delle [OSCURATO:PERSONA], ora Corti di giustizia tributaria- attesta la mancanza o la presenza di impugnazioni, non la formazione o la mancata formazione del giudicato). 2.11 I rilievi fin qui svolti non solo consentono di escludere la tardività del ricorso n. 29239/2022 R.G., ma nel contempo conducono al rigetto dell’eccezione di giudicato esterno sollevata dalla [OSCURATO:SOCIETA]. nell’àmbito dei procedimenti riuniti nn. 7359/2022 e 22306/2022 R.G., dovendo escludersi, ai sensi e per gli effetti dell’art. 324 c.p.c., che la sentenza n. 1718/2022 R.G. non fosse più soggetta a impugnazione. (C)Esame dei ricorsi (C1)Ricorso n. 7359/2022 R.G.

3. Può ora procedersi all’esame dei singoli ricorsi riuniti, prendendo le mosse da quello iscritto al n. 7359/2022 R.G.. 3.1 Al riguardo, va anzitutto rilevato che l’istanza di rimessione in termini proposta dalla [OSCURATO:SOCIETA]. appare superata dal fatto che l’iscrizione a ruolo del presente procedimento, come può riscontrarsi dall’esame dello storico del fascicolo telematico, è stata effettuata dalla Cancelleria in data 21 marzo 2022, e cioè entro il termine di venti giorni dalla notificazione del ricorso per cassazione, avvenuta il 28 febbraio 2022, dovendo, sul punto, precisarsi che detto termine spirava nella giornata di domenica 20 marzo 2022, sicchè la sua scadenza era da intendersi prorogata di diritto al primo giorno seguente non festivo, giusta il disposto dell’art. 155, comma 4, c.p.c.. 3.2 Risulta, dunque, acclarato che il deposito del ricorso è stato eseguito nell’osservanza del termine stabilito a pena di improcedibilità dall’art. 369, comma 1, c.p.c.. 3.3 Tanto premesso, con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è denunciata la violazione o falsa applicazione degli artt. 36-ter, 38 e 43 del D.P.R. n. 600 del 1973. 3.4 Si censura l’impugnata sentenza per aver erroneamente affermato che l’Ufficio si era legittimamente avvalso della procedura di controllo formale ai fini del disconoscimento della detraibilità delle spese di risparmio energetico sostenute dalla [OSCURATO:SOCIETA]. nell’anno 2013.

4. Con il secondo motivo, proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è lamentata la violazione o falsa applicazione dell’art. 1, commi 344-349, della L. n. 296 del 2006. 4.1 Si rimprovera alla CTR di aver a torto ritenuto che la detraibilità delle spese di risparmio energetico fosse subordinata alla registrazione del contratto di associazione in partecipazione concluso dalla [OSCURATO:SOCIETA]. con la [OSCURATO:SOCIETA]..

5. Con il terzo mezzo, introdotto ai sensi dell’art. 360, comma 1, nn. 3) e 5) c.p.c., sono dedotti: (a)la violazione dell’art. 122 (recte: 112 - n.d.r.) c.p.c.; (b)l’omessa pronuncia e l’omesso esame in ordine a un punto decisivo della controversia. 5.1 Si imputa alla Commissione regionale di non aver affrontato e risolto la questione dirimente costituita dal possesso del bene .

6. Con il quarto motivo, ricondotto al paradigma dell’art. 360, comma 1, nn. 3) e 4) c.p.c., sono denunciate la violazione di legge e la nullità della gravata sentenza. 6.1 Viene di nuovo contestato l’errore asseritamente commesso dalla CTR nel ritenere che, in assenza di registrazione del contratto di associazione in partecipazione, non potesse essere riconosciuta alla contribuente la detrazione di imposta di cui si discetta. 6.2 Si lamenta, altresì, che la sentenza di secondo grado risulterebbe sorretta «in parte qua»da una motivazione solo apparente, risolventesi in un’affermazione apodittica, non confortata da riscontri normativi e giurisprudenziali.

7. Con il quinto mezzo, prospettato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., viene fatta valere la nullità della sentenza per omessa motivazione sulla questione relativa all’utilizzabilità dello strumento del controllo formale ex art. 36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973, in luogo dell’avviso di accertamento di cui all’art. 42 dello stesso decreto, ai fini del disconoscimento della detrazione d’imposta invocata dalla [OSCURATO:SOCIETA]..

8. Il primo e il quinto motivo, da esaminare insieme perché intimamente connessi, sono infondati. 8.1 L’art. 36-ter, comma 2, lettera b), del D.P.R. n. 600 del 1973 espressamente prevede che, «senza pregiudizio dell’azione accertatrice a norma degli articoli 37 e seguenti», mediante il controllo formale gli uffici periferici dell’[OSCURATO:PERSONA] possono «escludere in tutto o in parte le detrazioni d’imposta non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti o agli elenchi di cui all’articolo 78, comma 25, della legge 30 dicembre 1991, n. 413». 8.2 Nel caso in esame, la Commissione regionale ha accertato che con la comunicazione di irregolarità (cd. avviso bonario ) di cui al comma 4 del predetto art. 36-ter «l’Amministrazione (avev) a chiesto alla contribuente di produrre la documentazione comprovante l’esistenza di un titolo che la legittimasse ad avvalersi del beneficio fiscale in discorso»; sùbito dopo essa ha soggiunto che, «non avendo ritenuto idonea la documentazione prodotta» in risposta all’invito, l’Ufficio aveva «proceduto correttamente alla rettifica nei termini sopra descritti» (cioè mediante la diretta iscrizione a ruolo dell’importo dovuto a titolo di imposte, sanzioni e interessi). 8.3 Da quanto precede si ricava che la motivazione dell’impugnata sentenza in ordine alla questione innanzi esposta esiste sotto il profilo materiale e grafico ed è intelligibile nella sua portata, sì da non poter essere ritenuta omessa , né solo apparente. 8.4 Deve, inoltre, escludersi, la sussistenza del dedotto «error in iudicando», in quanto, sulla scorta della ricostruzione della vicenda di causa compiuta dai giudici di merito con apprezzamento di merito insindacabile nell’odierna sede di legittimità, il ricorso da parte dell’Agenzia delle Entrate allo strumento del controllo formale appare pienamente legittimo, in presenza di una situazione fattuale riconducibile nell’àmbito previsionale del comma 2, lettera b), dell’articolo in commento. 8.5 Sull’argomento va anche tenuto presente che, come questa Corte ha più volte avuto modo di chiarire, il controllo formale di cui all’art. 36-ter, comma 2, lettera b),del D.P.R. n. 600 del 1973 non limita la conoscenza dell’Ufficio ai dati e agli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni o già in possesso dell’anagrafe tributaria, ma ammette l’espletamento di una sia pur ridotta attività istruttoria (cfr. Cass. n. 5373/2015), disciplinata dal successivo comma 3 e seguìta, a pena di nullità, dalla comunicazione dell’esito del controllo effettuato, la quale assolve una funzione di garanzia e realizza la necessaria interlocuzione fra l’[OSCURATO:PERSONA] e il contribuente prima dell’iscrizione a ruolo, in ciò differenziandosi dalla comunicazione della liquidazione della maggiore imposta ex art. 36-bis, comma 3, dello stesso decreto, che avviene al termine di un controllo meramente cartolare e ha il solo scopo di evitare al contribuente la reiterazione di errori e di consentirgli la regolarizzazione di aspetti formali (cfr. Cass. n. 15311/2014, nonché Cass.n. 7227/2024, concernente una fattispecie analoga a quella che ci occupa).

9. Il secondo e il quarto motivo, da scrutinare congiuntamente per la connessione e la parziale sovrapponibilità delle questioni trattate, sono fondati, nei sensi in appresso puntualizzati. 9.1 Nella sentenza in esame si legge quanto segue con riferimento al tema in discussione: - «in linea generale, ... possono usufruire delle detrazioni per spese finalizzate al risparmio energetico tutti i contribuenti residenti e non residenti, anche se titolari di reddito d’impresa, che possiedono a qualsiasi titolo l’immobile oggetto di intervento»; - «per godere del beneficio fiscale, il titolo che legittima il possesso dell’immobile può essere anche un contratto di associazione in partecipazione»; - «nel caso di un contratto di associazione in partecipazione con apporto di beni immobili, come quello di specie, l’atto è... soggetto all’imposta di registro nelle misure previste dall’art. 1 della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. 131/86», sicchè «in capo all’associato e (all’) associante sussiste l’obbligo di procedere alla registrazione dell’atto»; - «dunque, a prescindere dalla più generale questione della esistenza di una data certa opponibile a soggetti terzi, nel caso di specie un soggetto che intende avvalersi di un beneficio fiscale ha comunque l’onere di assolvere gli obblighi fiscali che ricadono sull’atto che ”legittima“ il possesso dell’immobile»; - non risultando che il contratto stipulato fra la [OSCURATO:SOCIETA]. e la [OSCURATO:SOCIETA]. fosse stato registrato, non poteva essere riconosciuto alla contribuente il diritto alla detrazione delle spese sostenute per gli interventi di risparmio energetico eseguiti. 9.2 Il ragionamento posto dai giudici d’appello a fondamento del «decisum»non può essere condiviso, in quanto contrastante con il dettato normativo. 9.3 Invero, né i commi da 344 a 349 dell’art. 1 della L. n. 296 del 2006, né il D.M. 19 febbraio 2007, recante le modalità di attuazione delle disposizioni di cui ai predetti commi, subordinano la detrazione d’imposta per spese relative a interventi di risparmio energetico su edifici all’avvenuta registrazione del titolo (contratto o altro atto) giustificativo del possesso o della detenzione dell’immobile in capo al soggetto che quegli interventi abbia eseguito. 9.4 L’art. 2, comma 1, del citato decreto ministeriale si limita a prevedere che «per gli interventi di cui all’art. 1, commi da 2 a 5 (ovvero per quelli: a]di riqualificazione energetica; b]sull’involucro di edifici esistenti; c]di installazione di pannelli solari; d]di sostituzione di impianti di climatizzazione invernale -n.d.r.), la detrazione dall’imposta sul reddito spetta: a)alle persone fisiche, agli enti e ai soggetti di cui all’art. 5 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con ildecreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non titolari di reddito d’impresa, che sostengono le spese per la esecuzione degli interventi di cui ai predetti commi sugli edifici esistenti, su parti di edifici esistenti o su unità immobiliari esistenti di qualsiasi categoria catastale, anche rurali, posseduti o detenuti; b)ai soggetti titolari di reddito d’impresa che sostengono le spese per la esecuzione degli interventi di cui al predetto art. 1, commi da 2 a 5, sugli edifici esistenti, su parti di edifici esistenti o su unità immobiliari esistenti di qualsiasi categoria catastale, anche rurali, posseduti o detenuti». 9.5 Come si evince dal chiaro tenore letterale della norma, il beneficio fiscale in questione è stato riconosciuto con riferimento a tutti gli edifici e unità immobiliari esistenti, anche rurali, «a qualsiasi titolo posseduti o detenuti». 9.6 Ciò posto, la circostanza che nel caso in esame la detenzione dell’immobile interessato dagli interventi di risparmio energetico fosse stata conseguita dalla [OSCURATO:SOCIETA]. in virtù di un contratto di associazione in partecipazione -il quale, secondo la tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, è soggetto a registrazione in termine fisso- non giustifica in alcun modo la soluzione accolta dal collegio di secondo grado. 9.7 È infatti evidente come la registrazione del contratto e il pagamento della relativa imposta integrino adempimenti prescritti ad altri fini, ma non necessari per poter fruire delle agevolazioni tributarie concesse dall’art. 1, commi da 344 a 349, della L. n. 296 del 2006, che nulla dispone sul punto. 9.8 Ferme restando, quindi, le responsabilità verso il Fisco derivanti a carico delle parti contraenti dall’inosservanza dei suddetti adempimenti, non può ritenersi che la mancata registrazione del contratto in forza del quale l’esecutore di interventi di risparmio energetico su un edificio ha acquisito il possesso o la detenzione dell’immobile rappresenti un impedimento giuridico alla detraibilità, dall’imposta lorda dovuta, delle spese sostenute a tale titolo. 9.9 In fattispecie assimilabile alla presente, nell’interpretare il testo dell’art. 1, comma 1, della L. n. 449 del 1997, che con analoga formulazione prevede la detrazione dall’imposta lorda delle spese sostenute per interventi di recupero del patrimonio edilizio «effettuati sulle singole unità immobiliari residenziali di qualsiasi categoria catastale, anche rurali, possedute o detenute...», questa Corte regolatrice ha chiarito che la norma in commento, «nel riconoscere il diritto alle agevolazioni fiscali anche a vantaggio dei detentori degli immobili, non stabilisce a tal fine alcun obbligo di registrazione della scrittura privata», soggiungendo che: - «tale circostanza non si deduce neppure dall’art. 18, comma 1, D.P.R. n. 131 del 1986,che stabilisce che la registrazione eseguita ai sensi dell’art. 16, attesta l'esistenza degli atti ed attribuisce ad essi data certa di fronte a terzi a norma dell’art. 2704c.c.»; - «tale norma non esclude infatti l’applicabilità delle ulteriori disposizioni dell’art. 2704c.c., idonee ad attestare la data certa di un contratto; ne consegue che, al fine di determinare la data certa della scrittura in esame, trovano comunque applicazione le norme del codice civile, ed in particolare il già citatoart. 2704 c.c., che, come è noto, stabilisce, al comma 1, che ”La data della scrittura privata della quale non è autenticata la sottoscrizione non è certa e computabile riguardo ai terzi se non dal giorno in cui la scrittura è stata registrata o dal giorno della morte o della sopravvenuta impossibilità fisica di colui o di uno di coloro che l’hanno sottoscritta o dal giorno in cui il contenuto della scrittura è riprodotto in atti pubblici o, infine, dal giorno in cui si verifica un altro fatto che stabilisca in modo egualmente certo l’anteriorità della formazione del documento“»; - «riguardo a tale ultima prescrizione..., l’articolo in questione non contiene un’elencazione tassativa dei fatti in base ai quali la data di una scrittura privata non autenticata deve ritenersi certa rispetto ai terzi; ma lascia al giudice del merito la valutazione, caso per caso, della sussistenza di un fatto, diverso dalla registrazione, idoneo secondo l’allegazione della parte, a dimostrare la data certa». 9.10 A ben vedere, il nodo fondamentale da sciogliere ai fini della decisione della presente controversia consisteva nello stabilire se il contratto di associazione in partecipazione intercorso fra la [OSCURATO:SOCIETA]. e la [OSCURATO:SOCIETA]. avesse data certa nei confronti dei terzi, sì da poter essere opposto all’[OSCURATO:PERSONA]. 9.11 Sovviene, in proposito, il costante orientamento di legittimità secondo il quale, in materia tributaria, la data della scrittura privata che documenta un accordo fra le parti è opponibile all’[OSCURATO:PERSONA] solo se detta scrittura è munita di data certa, ai sensi dell’art.2704 c.c. (cfr. Cass. n. 16701/2025, Cass. n. 10870/2025, Cass. n. 3194/2024, Cass. n. 15737/2020). 9.12 Su questa cruciale questione la CTR ha completamente sorvolato, nell’erroneo convincimento che essa fosse da considerare ormai superata a sèguito dell’accertata omessa registrazione del contratto di cui trattasi; e tanto sull’assunto che «un soggetto che intende avvalersi di un beneficio fiscale ha comunque l’onere di assolvere gli obblighi fiscali che ricadono sull’atto che ”legittima“ il possesso dell’immobile». 9.13 Il cennato problema, rimasto, quindi, irrisolto, si presenta di particolare rilevanza, atteso che il comma 1 del menzionato art. 2704 c.c. espressamente prevede una serie di ipotesi in cui la data di una scrittura privata con sottoscrizione non autenticata può ritenersi computabile rispetto ai terzi anche in mancanza di registrazione dell’atto. 9.14 La gravata decisione risulta, quindi, affetta dal vizio denunciato, in quanto il collegio di appello, muovendo da un’erronea interpretazione della normativa fiscale applicabile alla fattispecie di causa, ha omesso di compiere gli accertamenti necessari per verificare se la scrittura privata che attribuiva alla contribuente la detenzione dell’immobile oggetto degli interventi di risparmio energetico fosse munita di data certa nei confronti dell’[OSCURATO:PERSONA].

10. Il terzo motivo rimane assorbito dall’accoglimento del secondo e del quarto appena esaminati. (C2)Ricorso n. 22306/2022 R.G.

11. Si procede, a questo punto, allo scrutinio del ricorso n. 22306/2022 R.G.. 11.1 Con il primo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, nn. 3) e 4) c.p.c., è denunciata la violazione o falsa applicazione dell’art. 27 del D.L. n. 137 del 2020, convertito in L. n. 176 del 2020, nonchè la violazione del procedimento . 11.2 Si rimprovera alla CTR di aver deciso la causa sulla base degli atti , ignorando l’istanza di discussione in pubblica udienza presentata dalla [OSCURATO:SOCIETA]. in data 4 ottobre 2021 ai sensi dell’art. 27, comma 2, del citato decreto-legge.

12. Con il secondo motivo, proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 5), è lamentato l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione fra le parti. 12.1 Si sostiene che i giudici di secondo grado avrebbero fondato la decisione sul rilevato difetto di data certa del contratto di associazione in partecipazione intercorso fra la [OSCURATO:SOCIETA]. e la [OSCURATO:SOCIETA]., questione non rientrante nell’oggetto del contendere, senza tener conto del fatto che le contestazioni mosse dall’Ufficio con l’impugnato avviso di accertamento attenevano all’ artificiosità di tale contratto, all’inerenza dei costi portati in deduzione dalla contribuente e alla detraibilità dell’IVA.

13. Con il terzo mezzo, inquadrato nello schema dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., è dedotta la violazione o falsa applicazione dell’art. 132 c.p.c.. 13.1 Si assume che la gravata pronuncia risulterebbe priva di motivazione logica e giuridica .

14. Il primo motivo è infondato. 14.1 Dalla lettura dell’impugnata sentenza si evince che la CTR non ha affatto ignorato l’istanza in questione, la quale è stata da essa dichiarata inammissibile perchè proposta dalla [OSCURATO:SOCIETA]. anteriormente alla sua costituzione nel giudizio d’appello. 14.2 La statuizione resa dal collegio regionale si sottrae a critiche, dovendo escludersi che il giudice possa pronunciare sull’istanza formulata da una parte non ritualmente costituita, giacchè soltanto con la costituzione si realizza la presa di contatto fra la parte e l’ufficiogiudiziario dinanzi al quale pende la causa.

15. Proseguendo la disamina secondo l’ordine logico delle questioni, va ora scrutinato il terzo motivo, con il quale è denunciato un «error in procedendo»suscettibile di determinare la nullità della sentenza. 15.1 Detto motivo è fondato. 15.2 Per consolidato orientamento nomofilattico, a sèguito della riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c. disposta dall’art. 54, comma 1, lettera b), del D.L. n. 83 del 2012, convertito con modificazioni dalla L. n. 134 del 2012, il sindacato di legittimità sulla motivazione della sentenza è ormai da ritenere ristretto alla verifica dell’osservanza del cd.

«minimo costituzionale» richiesto dall’art. 111, comma 6, della Carta fondamentale, da intendersi violato nei soli casi di «mancanza assoluta di motivi sotto il profilo materiale e grafico», di «contrasto irriducibile fra affermazioni inconciliabili» e di motivazione «perplessa od incomprensibile» o «apparente», esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di «sufficienza» della stessa. 15.3 Le descritte anomalie comportano la nullità della decisione per difetto del requisito di cui all’art. 132, comma 2, n. 4) c.p.c., norma che nel processo tributario trova il suo corrispondente nell’art. 36, comma 2, n. 4) del D. Lgs. n. 546 del 1992, sempre che i relativi vizi emergano direttamente dal testo stesso della sentenza, a prescindere dalconfronto con le risultanze processuali (cfr. Cass. Sez.

Un. 8053 - 8054/2014; id., ex permultis, Cass. Sez.

Un. 19881/2014, Cass. Sez.

Un.n. 17564/2019, Cass. Sez.

Un. n. 23746/2020, Cass. Sez.

Un. n. 32000/2022, Cass. n. 20598/2023). 15.4 Nella specie, la motivazione della pronuncia gravata appare obiettivamente perplessa, non comprendendosi dalla sua lettura per quale ragione l’inerenza dei costi sostenuti dalla [OSCURATO:SOCIETA]. per interventi di ristrutturazione e riqualificazione energetica dovesse essere necessariamente dimostrata dalla contribuente mediante la produzione di una scrittura privata, munita di data certa ex art. 2704 c.c., documentante il contratto di associazione in partecipazione da essa concluso con la [OSCURATO:SOCIETA]., con esclusione della possibilità di avvalersi, all’uopo, di altri mezzi di prova. 15.5 L’oscurità dell’iter logico-argomentativo posto a fondamento della decisione determina la nullità della sentenza, che va pertanto cassata.

16. Il secondo motivo rimane assorbito dall’accoglimento del terzo. (C3)Ricorso n. 29239/2022 R.G.

17. Rimane, infine, da esaminare il ricorso n. 29239/2022 R.G., del quale è già stata accertata sopra la tempestività. 17.1 Prima di scendere alla trattazione dei motivi di cui esso consta, va disattesa l’eccezione di improcedibilità sollevata dalla controricorrente, dovendo qui ribadirsi il principio secondo cui la suddetta sanzione processuale non si applica,in caso di mancata richiesta di trasmissione del fascicolo d’ufficio alla cancelleria (nelle controversie tributarie, alla segreteria) del giudice «a quo», qualora l’esame degli atti e dei documenti in esso contenuti non sia necessario per la soluzione delle questioni prospettate dal ricorrente (cfr. Cass. n. 729/2003, Cass. n. 5108/2011, Cass. n. 7621/2017, Cass. n. 13218/2023). 17.2 Chiarito ciò, si osserva che con il primo motivo, formulato a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono denunciate la violazione e/o la falsa applicazione degli artt. 2697 e 2704 c.c.. 17.3 Viene rimproverato alla CTR di aver erroneamente ritenuto certa nei confronti dell’[OSCURATO:PERSONA] la data della scrittura privata documentante il contratto di associazione in partecipazione intercorso fra la [OSCURATO:SOCIETA]. e la [OSCURATO:SOCIETA].. 17.4 Si obietta, inoltre, che spettava alla contribuente provare in giudizio i fatti che costitui(van)o il fondamento del diritto vantato, individuabile nel riconoscimento del trattamento fiscale di favore .

18. Con il secondo motivo,anch’esso proposto a mente dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono lamentate la violazione e/o la falsa applicazione dell’art. 2, comma 1, lettera b), del D.M. 19 febbraio 2007. 18.1 Si contesta alla Commissione regionale di aver riconosciuto alla contribuente il diritto alla detrazione d’imposta, sebbene essa non avesse dimostrato, mediante la produzione di documenti muniti di data certa nei confronti dell’[OSCURATO:PERSONA], di essere stata fin dall’inizio dei lavori nella detenzione l’immobile interessato dagli interventi di riqualificazione energetica.

19. Il primo motivo è fondato, nei sensi di sèguito esplicitati. 19.1 Dopo aver ricordato che «l’art. 2704 c.c. ... dice tra l’altro, sia pure con residuale affermazione, che la data certa può essere stabilita dal giorno in cui si verifica un altro fatto che stabilisca in modo egualmente certo l’anteriorità della formazione del documento», la CTR lombarda ha posto in evidenza che nel caso di specie «questo fatto certo esiste(va)» ed era rappresentato dal richiamo al rapporto di associazione in partecipazione contenuto in un messaggio di p.e.c. del 4 luglio 2013, con il quale era stata trasmessa la documentazione relativa al contratto d’appalto concluso dalla contribuente con la Damiani-[OSCURATO:PERSONA] s.p.a.: ciò, ad avviso dei giudici di seconde cure, consentiva di «sostenere che, quantomeno a tale data, l’associazione in partecipazione di [OSCURATO:SOCIETA] fosse in essere». 19.2 Sennonchè, dalla motivazione della sentenza, nella quale viene fatto generico riferimento a una «PEC citata in atti», non si evince se il messaggio in discorso fosse stato spedito dalla stessa [OSCURATO:SOCIETA]. o da altri. 19.3 Una simile verifica risultava essenziale ai fini della corretta decisione della lite, in quanto, se è pur vero che l’art. 2704c.c. non contiene un’elencazione tassativa dei fatti in base ai quali la data della scrittura privata è da ritenersi certa rispetto ai terzi, affidando al giudice di merito il còmpito di valutarne, caso per caso, la sussistenza e la capacità dimostrativa, rimane però fermo il limite del carattere obiettivo del fatto valorizzato, nel senso che questo non deve essere riconducibile al soggetto che lo invoca e deve, altresì, rimanere sottratto alla sua disponibilità (cfr. Cass. n. 5299/2013, Cass. n. 6985/2019, Cass. n. 4203/2024, Cass. n. 12081/2025). 19.4 In mancanza dei necessari accertamenti fattuali che la questione imponeva, la gravata pronuncia si presenta, quindi, affetta dal prospettato «error in iudicando».

20. Il secondo motivo rimane assorbito dell’accoglimento del primo. (D)Statuizioni conclusive

21. Tirando le fila del discorso fin qui condotto: - vanno respinte le eccezioni di giudicato esterno e di improcedibilità del ricorso n. 29239/2022 R.G. sollevate dalla [OSCURATO:SOCIETA].; - devono essere accolti, per quanto di ragione, i ricorsi riuniti proposti avverso le sentenze della CTR lombarda nn. 2968/2021, 851/2022 e 1718/2022; - va, conseguentemente, disposta, ai sensi degli artt. 383, comma 1, e 384, comma 2, prima parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, la cassazione delle citate sentenze, nei limiti delle censure accolte, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, già CTR, della [OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame delle cause riunite uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi e offrendo congrua motivazione con specifico riferimento alla controversia avente ad oggetto l’avviso di accertamento ai fini dell’IRES, dell’IRAP e dell’IVA (procedimento n. 22306/2022 R.G.); al giudice del rinvio viene demandata anche la regolamentazione delle spese di legittimità, a norma degli artt. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. cit..

P.Q.M La Corte, riuniti i ricorsi, così provvede: -accoglie il secondo e il quarto motivo del ricorso

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
(1)sul ricorso iscritto al n. 7359/2022 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (domicilio digitale: [OSCURATO:EMAIL]) -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12 presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis -controricorrente- avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] n. 2968/2021 depositata il 29 luglio 2021 (2)sul ricorso iscritto al n. 22306/2022 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (domicilio digitale: [OSCURATO:EMAIL]) -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro t empore, domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12 presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis -controricorrente- avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] n. 851/2022 depositata il 7 marzo 2022 (3)sul ricorso iscritto al n. 29239/2022 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12 presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis -ricorrente- contro [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (domicilio digitale: [OSCURATO:EMAIL]) -controricorrente- avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] n. 1718/2022 depositata il 29 aprile 2022 udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 23 ottobre 2025 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] (1)[OSCURATO:PERSONA] di Mantova dell’Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. un avviso di accertamento con il quale disconosceva la deducibilità ai fini delle imposte dirette (IRES e IRAP) e la detraibilità ai fini dell’IVA dei costi da questa dichiaratamente sostenuti nell’anno 2013 per interventi di ristrutturazione e riqualificazione energetica; ne derivavano le conseguenti riprese a tassazione e l’applicazione della sanzione amministrativa pecuniaria prevista dalla legge. L’Ufficio contestava l’inerenza dei costi in questione, in quanto eseguiti su un edificio appartenente ad altra società (la [OSCURATO:SOCIETA].) e asseritamente detenuto dalla contribuente in base a un contratto di associazione in partecipazione, non registrato e privo di data certa, concluso con la proprietaria dell’immobile. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. impugnava l’avviso di accertamento dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] (CTP) di Mantova, che accoglieva il suo ricorso, annullando l’atto impositivo. La decisione veniva, però, successivamente riformata dalla [OSCURATO:PERSONA] (CTR) della [OSCURATO:PERSONA], la quale, con sentenza n. 851/2022 del 7 marzo 2022, in accoglimento dell’appello erariale, respingeva l’originario ricorso della parte privata e dichiarava legittimo l’avviso di accertamento. Dopo aver evidenziato che andava ritenuta inammissibile l’istanza di discussione della causa in pubblica udienza presentata dalla contribuente anteriormente alla sua costituzione in giudizio, il collegio regionale rilevava che i costi in questione non potevano essere considerati inerenti all’attività d’impresa della [OSCURATO:SOCIETA]., in quanto la scrittura privata documentante il contratto di associazione in partecipazione da essa indicato come titolo giustificativo della detenzione dell’immobile risultava priva di data certa nei confronti dell’[OSCURATO:PERSONA]. Contro questa sentenza la predetta società ha proposto ricorso per cassazione, iscritto al n. 22306/2022 R.G., affidato a tre motivi. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. (2)Il medesimo ufficio finanziario sopra indicato procedeva, inoltre, ai sensi dell’art. 36-terdel D.P.R. n. 600 del 1973 , al controllo formale delle dichiarazioni dei redditi presentate dalla [OSCURATO:SOCIETA]. ai fini dell’IRES pergli anni 2013, 2014 e 2015. Il controllo si concludeva con il disconoscimento del credito d’imposta per spese relative a interventi di riqualificazione energetica di un edificio di proprietà della [OSCURATO:SOCIETA]., di cui la contribuente assumeva di aver acquisito la detenzione in virtù di contratto di associazione in partecipazione stipulato con la proprietaria. Venivano così recuperati a tassazione gli importi corrispondenti alla prima, alla seconda e alla terza rata delle dette spese, che la [OSCURATO:SOCIETA]. aveva portato in detrazione nei limiti della quota prevista dall’art. 1, commi da 344 a 347, della L. n. 296 del 2006. Successivamente l’Ufficio iscriveva a ruolo la maggiore imposta risultata dovuta, con l’aggiunta degli interessi e delle sanzioni di legge, e l’agente della riscossione notificava alla contribuente tre distinte cartelle di pagamento, una per ogni anno d’imposta. La società intimata reagiva spiegando tre autonomi ricorsi dinanzi alla CTP di Mantova. Quest’ultima, con altrettante sentenze, rigettava il ricorso riguardante l’anno d’imposta 2013 e accoglieva, invece, quelli inerenti agli anni 2014 e 2015, annullando le relative cartelle. (3)La pronuncia di primo grado favorevole all’[OSCURATO:PERSONA] (anno 2013) veniva successivamente confermata dalla CTR della [OSCURATO:PERSONA], che con sentenza n. 2968/2021 del 29 luglio 2021 rigettava l’appello della parte privata. Contro questa sentenza la [OSCURATO:SOCIETA]. ha proposto ricorso per cassazione, iscritto al n. 7359/2022 R.G., affidato a cinque motivi e accompagnato da un’istanza di rimessione nel termine previsto dal codice di rito per il deposito del ricorso medesimo e per la sua iscrizione a ruolo. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. (4)Le due pronunce di primo grado favorevoli alla contribuente (anni 2014 e 2015) venivano anch’esse confermate dalla CTR della [OSCURATO:PERSONA], che con sentenza n. 1718/2022 del 29 aprile 2022 rigettava gli appelli separatamente proposti dall’Agenzia delle Entrate, poi riuniti in simultaneo processo. A fondamento della decisione adottata il collegio di seconda istanza osservava quanto segue: - ai sensi dell’art. 2704, comma 1, c.c., la data di una scrittura privata con sottoscrizione non autenticata può ritenersi certa e computabile nei confronti dei terzi, oltre che nelle ipotesi contemplate dalla prima parte della norma (registrazione; morte o sopravvenuta impossibilità fisica di colui o di uno di coloro che l’hanno sottoscritta; riproduzione del suo contenuto in un atto pubblico), dal giorno in cui si verifica un altro fatto che stabilisca in modo egualmente certo l’anteriorità della formazione del documento; - nel caso di specie, tale fatto era costituito dal richiamo al contratto di associazione in partecipazione fra la [OSCURATO:SOCIETA]. e la [OSCURATO:SOCIETA]. contenuto in un messaggio di p.e.c. inviato il 4 luglio 2013, in allegato al quale era stata trasmessa copia della documentazione relativa al contratto d’appalto stipulato dalla stessa [OSCURATO:SOCIETA]. con la Damiani-[OSCURATO:PERSONA] s.p.a., avente ad oggetto l’esecuzione dei lavori di cui si discute; - non rilevava in contrario la circostanza che il contratto d’appalto in parola fosse intercorso fra società diverse da quelle «coinvolte nella compartecipazione» ; - l’immobile ristrutturato era stato utilizzato dalla contribuente «per le proprie attività» (elaborazione di dati per conto di terzi con eventuale servizio di domiciliazione) e non era mai stato dalla stessa locato ad alcuno; - non era, infine, contestato che «i pagamenti della ristrutturazione (fosser) o sempre e solo stati a carico della società ricorrente». Contro questa sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, iscritto al n. 29239/2022 R.G., affidato a due motivi. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ha resistito con controricorso, con il quale ha eccepito, in via pregiudiziale, l’inammissibilità del ricorso per inosservanza del termine lungo di impugnazione di cui all’art. 327, comma 1, c.p.c., nonchè la sua improcedibilità per mancato tempestivo deposito della richiesta di trasmissione del fascicolo d’ufficio presentata alla segreteria del giudice «a quo» ai sensi dell’art. 369, ultimo comma, c.p.c., nel testo vigente «ratione temporis». (5)Le tre cause sono state avviate alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.. Nel termine di cui al comma 1, terzo periodo, dello stesso articolo la [OSCURATO:SOCIETA]. ha depositato nei procedimenti n. 7359/2022 e n. 22306/2022 R.G. sintetica memoria illustrativa con la quale ha eccepito il giudicato esterno formatosi sulla summenzionata sentenza n. 1718/2022, con specifico riferimento alla questione dell’opponibilità all’[OSCURATO:PERSONA] del contratto di associazione in partecipazione concluso con la [OSCURATO:SOCIETA].. [OSCURATO:PERSONA] (A)Riunione dei procedimenti 1. «In limine litis» va disposta la riunione dei suindicati procedimenti iscritti ai nn. 7359/2022, 22306/2022 e 29239/2022 R.G., i quali appaiono fra di loro connessi non solo sotto il profilo soggettivo, vertendo fra le stesse parti, ma anche sotto quello oggettivo, stante la parziale comunanza delle questioni giuridiche in essi prospettate. 1.1 Giova rammentare che l’istituto dellariunione di procedimenti relativi a cause connesse, disciplinato dall’art.274 c.p.c., essendo volto a garantire l’economia e il minor costo dei processi, nonché la certezza del diritto, trova applicazione anche in sede di legittimità, sia nel caso di più sentenze pronunciate in grado di appello nel medesimo giudizio sia in quello di più ricorsi proposti contro sentenze emesse in giudizi diversi (cfr.Cass. n. 22631/2011, Cass. n. 14607/2007 , Cass. n. 7966/2006 , Cass.n. 28227/2005). (B)Eccezione di giudicato esterno 2. Come anticipato nella superiore narrativa, nelle memorie ex art. 380- bis.1, comma 1, terzo periodo, c.p.c. depositate nei procedimenti nn. 7359/2022 e 22306/2022 R.G. la [OSCURATO:SOCIETA]. ha eccepito il giudicato esterno formatosi sulla sentenza n. 1718/2022 resa «inter partes» dalla CTR della [OSCURATO:PERSONA], avverso la quale l’Agenzia delle Entrate ha proposto il ricorso per cassazione iscritto al n. 29239/2022 R.G.. 2.1 Al fine di delibare la fondatezza della sollevata eccezione, potenzialmente assorbente, si rende necessario esaminare con priorità la questione relativa alla tempestività del ricorso suindicato, onde stabilire se la sua proposizione abbia o meno impedito il passaggio in giudicato della sentenza testè indicata. 2.2 Al quesito deve essere data risposta positiva, per le ragioni che seguono. 2.3 La citata sentenza n. 1718/2022 è stata pubblicata il 29 aprile 2022, sicchè, in mancanza di notificazione, il termine lungo semestrale fissato dall’art. 327, comma 1, c.p.c. per l’esperimento del ricorso per cassazione -applicabile anche alle controversie tributarie in virtù del rinvio operato nell’art. 49 del D. Lgs. n. 546 del 1992 alle disposizioni del titolo III, capo I, del libro II del codice di procedura civile- veniva a scadere il 29 novembre 2022, considerando anche il periodo di sospensione feriale dal 1° al 31 agosto 2022 previsto dall’art. 1, comma 1, della L. n. 742 del 1969. 2.4 Orbene, dall’esame degli atti presenti nel fascicolo telematico si evince che proprio in data 29 novembre 2022 il ricorso è stato notificato a mezzo p.e.c. alla [OSCURATO:SOCIETA]. all’indirizzo digitale dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:EMAIL]). 2.5 Il 19 dicembre 2022 il ricorso è stato, inoltre, notificato, sempre a mezzo p.e.c., al consulente del lavoro [OSCURATO:PERSONA], difensore della suddetta società nel giudizio di secondo grado, presso il domicilio digitale risultante dagli atti di causa (m.vignoli@consulenti dellavoropec.it). 2.6 A sèguito di tale seconda notificazione la [OSCURATO:SOCIETA]. si è costituita con controricorso. 2.7 Ciò posto, va sùbito chiarito che la prima notificazione, essendo stata eseguita nei confronti di un professionista (l’avv. [OSCURATO:PERSONA]) che non aveva ricevuto alcuna procura «ad litem» dalla [OSCURATO:SOCIETA]., né era stato da questa indicato come domiciliatario, doveva ritenersi nulla, ma non inesistente. 2.8 Sovviene, sul tema, l’insegnamento delle Sezioni Unite della Corte, le quali, con sentenza n. 14916/2016, componendo un contrasto interno di giurisprudenza, hanno enunciato i seguenti princìpi di diritto: - «L’inesistenza della notificazione del ricorso per cassazione è configurabile, in base ai princìpi di strumentalità delle forme degli atti processuali e del giusto processo, oltre che in caso di totale mancanza materiale dell’atto, nelle sole ipotesi in cui venga posta in essere un’attività priva degli elementi costitutivi essenziali idonei a rendere riconoscibile un atto qualificabile come notificazione, ricadendo ogni altra ipotesi di difformità dal modello legale nella categoria della nullità. Tali elementi consistono: a)nell’attività di trasmissione, svolta da un soggetto qualificato, dotato, in base alla legge, della possibilità giuridica di compiere detta attività, in modo da poter ritenere esistente e individuabile il potere esercitato; b)nella fase di consegna, intesa in senso lato come raggiungimento di uno qualsiasi degli esiti positivi della notificazione previsti dall’ordinamento (in virtù dei quali, cioè, la stessa debba comunque considerarsi, ex lege, eseguita), restando, pertanto, esclusi soltanto i casi in cui l’atto venga restituito puramente e semplicemente al mittente, sì da dover reputare la notificazione meramente tentata ma non compiuta, cioè, in definitiva, omessa»; -«Il luogo in cui la notificazione del ricorso per cassazione viene eseguita non attiene agli elementi costitutivi essenziali dell’atto. Ne consegue che i vizi relativi alla individuazione di detto luogo, anche qualora esso si riveli privo di alcun collegamento col destinatario, ricadono sempre nell’àmbito della nullità dell’atto, come tale sanabile, con efficacia ex tunc, o per raggiungimento dello scopo, a sèguito della costituzione della parte intimata (anche se compiuta al solo fine di eccepire la nullità), o in conseguenza della rinnovazione della notificazione, effettuata spontaneamente dalla parte stessa oppure su ordine del giudice ai sensi dell’art. 291cod. proc. civ.». 2.9 Alla stregua delle surriferite «regulae iuris», deve quindi ritenersi che il vizio da cui tale notifica risultava affetta sia stato sanato con effetto «ex tunc» - e quindi fin dal 29 novembre 2022, ultimo giorno utile per la proposizione del ricorso-dalla sua rinnovazione, spontaneamente eseguita dalla ricorrente, oltre che dalla successiva costituzione della parte intimata, pur se effettuata al solo scopo di sollevare questioni pregiudiziali di rito. 2.10 Non rileva in contrario il certificato ex art. 124 disp. att. c.p.c. rilasciato dalla segreteria della CTR il 16 gennaio 2023, non potendo essere attribuito allo stesso il valore di prova legale dell’esistenza o inesistenza del giudicato (sull’argomento vedasi Cass. n. 4276/2025, in cui viene chiarito che il cancelliere -ma il discorso vale anche per il segretario delle [OSCURATO:PERSONA], ora Corti di giustizia tributaria- attesta la mancanza o la presenza di impugnazioni, non la formazione o la mancata formazione del giudicato). 2.11 I rilievi fin qui svolti non solo consentono di escludere la tardività del ricorso n. 29239/2022 R.G., ma nel contempo conducono al rigetto dell’eccezione di giudicato esterno sollevata dalla [OSCURATO:SOCIETA]. nell’àmbito dei procedimenti riuniti nn. 7359/2022 e 22306/2022 R.G., dovendo escludersi, ai sensi e per gli effetti dell’art. 324 c.p.c., che la sentenza n. 1718/2022 R.G. non fosse più soggetta a impugnazione. (C)Esame dei ricorsi (C1)Ricorso n. 7359/2022 R.G. 3. Può ora procedersi all’esame dei singoli ricorsi riuniti, prendendo le mosse da quello iscritto al n. 7359/2022 R.G.. 3.1 Al riguardo, va anzitutto rilevato che l’istanza di rimessione in termini proposta dalla [OSCURATO:SOCIETA]. appare superata dal fatto che l’iscrizione a ruolo del presente procedimento, come può riscontrarsi dall’esame dello storico del fascicolo telematico, è stata effettuata dalla Cancelleria in data 21 marzo 2022, e cioè entro il termine di venti giorni dalla notificazione del ricorso per cassazione, avvenuta il 28 febbraio 2022, dovendo, sul punto, precisarsi che detto termine spirava nella giornata di domenica 20 marzo 2022, sicchè la sua scadenza era da intendersi prorogata di diritto al primo giorno seguente non festivo, giusta il disposto dell’art. 155, comma 4, c.p.c.. 3.2 Risulta, dunque, acclarato che il deposito del ricorso è stato eseguito nell’osservanza del termine stabilito a pena di improcedibilità dall’art. 369, comma 1, c.p.c.. 3.3 Tanto premesso, con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è denunciata la violazione o falsa applicazione degli artt. 36-ter, 38 e 43 del D.P.R. n. 600 del 1973. 3.4 Si censura l’impugnata sentenza per aver erroneamente affermato che l’Ufficio si era legittimamente avvalso della procedura di controllo formale ai fini del disconoscimento della detraibilità delle spese di risparmio energetico sostenute dalla [OSCURATO:SOCIETA]. nell’anno 2013. 4. Con il secondo motivo, proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è lamentata la violazione o falsa applicazione dell’art. 1, commi 344-349, della L. n. 296 del 2006. 4.1 Si rimprovera alla CTR di aver a torto ritenuto che la detraibilità delle spese di risparmio energetico fosse subordinata alla registrazione del contratto di associazione in partecipazione concluso dalla [OSCURATO:SOCIETA]. con la [OSCURATO:SOCIETA].. 5. Con il terzo mezzo, introdotto ai sensi dell’art. 360, comma 1, nn. 3) e 5) c.p.c., sono dedotti: (a)la violazione dell’art. 122 (recte: 112 - n.d.r.) c.p.c.; (b)l’omessa pronuncia e l’omesso esame in ordine a un punto decisivo della controversia. 5.1 Si imputa alla Commissione regionale di non aver affrontato e risolto la questione dirimente costituita dal possesso del bene . 6. Con il quarto motivo, ricondotto al paradigma dell’art. 360, comma 1, nn. 3) e 4) c.p.c., sono denunciate la violazione di legge e la nullità della gravata sentenza. 6.1 Viene di nuovo contestato l’errore asseritamente commesso dalla CTR nel ritenere che, in assenza di registrazione del contratto di associazione in partecipazione, non potesse essere riconosciuta alla contribuente la detrazione di imposta di cui si discetta. 6.2 Si lamenta, altresì, che la sentenza di secondo grado risulterebbe sorretta «in parte qua»da una motivazione solo apparente, risolventesi in un’affermazione apodittica, non confortata da riscontri normativi e giurisprudenziali. 7. Con il quinto mezzo, prospettato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., viene fatta valere la nullità della sentenza per omessa motivazione sulla questione relativa all’utilizzabilità dello strumento del controllo formale ex art. 36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973, in luogo dell’avviso di accertamento di cui all’art. 42 dello stesso decreto, ai fini del disconoscimento della detrazione d’imposta invocata dalla [OSCURATO:SOCIETA].. 8. Il primo e il quinto motivo, da esaminare insieme perché intimamente connessi, sono infondati. 8.1 L’art. 36-ter, comma 2, lettera b), del D.P.R. n. 600 del 1973 espressamente prevede che, «senza pregiudizio dell’azione accertatrice a norma degli articoli 37 e seguenti», mediante il controllo formale gli uffici periferici dell’[OSCURATO:PERSONA] possono «escludere in tutto o in parte le detrazioni d’imposta non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti o agli elenchi di cui all’articolo 78, comma 25, della legge 30 dicembre 1991, n. 413». 8.2 Nel caso in esame, la Commissione regionale ha accertato che con la comunicazione di irregolarità (cd. avviso bonario ) di cui al comma 4 del predetto art. 36-ter «l’Amministrazione (avev) a chiesto alla contribuente di produrre la documentazione comprovante l’esistenza di un titolo che la legittimasse ad avvalersi del beneficio fiscale in discorso»; sùbito dopo essa ha soggiunto che, «non avendo ritenuto idonea la documentazione prodotta» in risposta all’invito, l’Ufficio aveva «proceduto correttamente alla rettifica nei termini sopra descritti» (cioè mediante la diretta iscrizione a ruolo dell’importo dovuto a titolo di imposte, sanzioni e interessi). 8.3 Da quanto precede si ricava che la motivazione dell’impugnata sentenza in ordine alla questione innanzi esposta esiste sotto il profilo materiale e grafico ed è intelligibile nella sua portata, sì da non poter essere ritenuta omessa , né solo apparente. 8.4 Deve, inoltre, escludersi, la sussistenza del dedotto «error in iudicando», in quanto, sulla scorta della ricostruzione della vicenda di causa compiuta dai giudici di merito con apprezzamento di merito insindacabile nell’odierna sede di legittimità, il ricorso da parte dell’Agenzia delle Entrate allo strumento del controllo formale appare pienamente legittimo, in presenza di una situazione fattuale riconducibile nell’àmbito previsionale del comma 2, lettera b), dell’articolo in commento. 8.5 Sull’argomento va anche tenuto presente che, come questa Corte ha più volte avuto modo di chiarire, il controllo formale di cui all’art. 36-ter, comma 2, lettera b),del D.P.R. n. 600 del 1973 non limita la conoscenza dell’Ufficio ai dati e agli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni o già in possesso dell’anagrafe tributaria, ma ammette l’espletamento di una sia pur ridotta attività istruttoria (cfr. Cass. n. 5373/2015), disciplinata dal successivo comma 3 e seguìta, a pena di nullità, dalla comunicazione dell’esito del controllo effettuato, la quale assolve una funzione di garanzia e realizza la necessaria interlocuzione fra l’[OSCURATO:PERSONA] e il contribuente prima dell’iscrizione a ruolo, in ciò differenziandosi dalla comunicazione della liquidazione della maggiore imposta ex art. 36-bis, comma 3, dello stesso decreto, che avviene al termine di un controllo meramente cartolare e ha il solo scopo di evitare al contribuente la reiterazione di errori e di consentirgli la regolarizzazione di aspetti formali (cfr. Cass. n. 15311/2014, nonché Cass.n. 7227/2024, concernente una fattispecie analoga a quella che ci occupa). 9. Il secondo e il quarto motivo, da scrutinare congiuntamente per la connessione e la parziale sovrapponibilità delle questioni trattate, sono fondati, nei sensi in appresso puntualizzati. 9.1 Nella sentenza in esame si legge quanto segue con riferimento al tema in discussione: - «in linea generale, ... possono usufruire delle detrazioni per spese finalizzate al risparmio energetico tutti i contribuenti residenti e non residenti, anche se titolari di reddito d’impresa, che possiedono a qualsiasi titolo l’immobile oggetto di intervento»; - «per godere del beneficio fiscale, il titolo che legittima il possesso dell’immobile può essere anche un contratto di associazione in partecipazione»; - «nel caso di un contratto di associazione in partecipazione con apporto di beni immobili, come quello di specie, l’atto è... soggetto all’imposta di registro nelle misure previste dall’art. 1 della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. 131/86», sicchè «in capo all’associato e (all’) associante sussiste l’obbligo di procedere alla registrazione dell’atto»; - «dunque, a prescindere dalla più generale questione della esistenza di una data certa opponibile a soggetti terzi, nel caso di specie un soggetto che intende avvalersi di un beneficio fiscale ha comunque l’onere di assolvere gli obblighi fiscali che ricadono sull’atto che ”legittima“ il possesso dell’immobile»; - non risultando che il contratto stipulato fra la [OSCURATO:SOCIETA]. e la [OSCURATO:SOCIETA]. fosse stato registrato, non poteva essere riconosciuto alla contribuente il diritto alla detrazione delle spese sostenute per gli interventi di risparmio energetico eseguiti. 9.2 Il ragionamento posto dai giudici d’appello a fondamento del «decisum»non può essere condiviso, in quanto contrastante con il dettato normativo. 9.3 Invero, né i commi da 344 a 349 dell’art. 1 della L. n. 296 del 2006, né il D.M. 19 febbraio 2007, recante le modalità di attuazione delle disposizioni di cui ai predetti commi, subordinano la detrazione d’imposta per spese relative a interventi di risparmio energetico su edifici all’avvenuta registrazione del titolo (contratto o altro atto) giustificativo del possesso o della detenzione dell’immobile in capo al soggetto che quegli interventi abbia eseguito. 9.4 L’art. 2, comma 1, del citato decreto ministeriale si limita a prevedere che «per gli interventi di cui all’art. 1, commi da 2 a 5 (ovvero per quelli: a]di riqualificazione energetica; b]sull’involucro di edifici esistenti; c]di installazione di pannelli solari; d]di sostituzione di impianti di climatizzazione invernale -n.d.r.), la detrazione dall’imposta sul reddito spetta: a)alle persone fisiche, agli enti e ai soggetti di cui all’art. 5 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con ildecreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non titolari di reddito d’impresa, che sostengono le spese per la esecuzione degli interventi di cui ai predetti commi sugli edifici esistenti, su parti di edifici esistenti o su unità immobiliari esistenti di qualsiasi categoria catastale, anche rurali, posseduti o detenuti; b)ai soggetti titolari di reddito d’impresa che sostengono le spese per la esecuzione degli interventi di cui al predetto art. 1, commi da 2 a 5, sugli edifici esistenti, su parti di edifici esistenti o su unità immobiliari esistenti di qualsiasi categoria catastale, anche rurali, posseduti o detenuti». 9.5 Come si evince dal chiaro tenore letterale della norma, il beneficio fiscale in questione è stato riconosciuto con riferimento a tutti gli edifici e unità immobiliari esistenti, anche rurali, «a qualsiasi titolo posseduti o detenuti». 9.6 Ciò posto, la circostanza che nel caso in esame la detenzione dell’immobile interessato dagli interventi di risparmio energetico fosse stata conseguita dalla [OSCURATO:SOCIETA]. in virtù di un contratto di associazione in partecipazione -il quale, secondo la tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, è soggetto a registrazione in termine fisso- non giustifica in alcun modo la soluzione accolta dal collegio di secondo grado. 9.7 È infatti evidente come la registrazione del contratto e il pagamento della relativa imposta integrino adempimenti prescritti ad altri fini, ma non necessari per poter fruire delle agevolazioni tributarie concesse dall’art. 1, commi da 344 a 349, della L. n. 296 del 2006, che nulla dispone sul punto. 9.8 Ferme restando, quindi, le responsabilità verso il Fisco derivanti a carico delle parti contraenti dall’inosservanza dei suddetti adempimenti, non può ritenersi che la mancata registrazione del contratto in forza del quale l’esecutore di interventi di risparmio energetico su un edificio ha acquisito il possesso o la detenzione dell’immobile rappresenti un impedimento giuridico alla detraibilità, dall’imposta lorda dovuta, delle spese sostenute a tale titolo. 9.9 In fattispecie assimilabile alla presente, nell’interpretare il testo dell’art. 1, comma 1, della L. n. 449 del 1997, che con analoga formulazione prevede la detrazione dall’imposta lorda delle spese sostenute per interventi di recupero del patrimonio edilizio «effettuati sulle singole unità immobiliari residenziali di qualsiasi categoria catastale, anche rurali, possedute o detenute...», questa Corte regolatrice ha chiarito che la norma in commento, «nel riconoscere il diritto alle agevolazioni fiscali anche a vantaggio dei detentori degli immobili, non stabilisce a tal fine alcun obbligo di registrazione della scrittura privata», soggiungendo che: - «tale circostanza non si deduce neppure dall’art. 18, comma 1, D.P.R. n. 131 del 1986,che stabilisce che la registrazione eseguita ai sensi dell’art. 16, attesta l'esistenza degli atti ed attribuisce ad essi data certa di fronte a terzi a norma dell’art. 2704c.c.»; - «tale norma non esclude infatti l’applicabilità delle ulteriori disposizioni dell’art. 2704c.c., idonee ad attestare la data certa di un contratto; ne consegue che, al fine di determinare la data certa della scrittura in esame, trovano comunque applicazione le norme del codice civile, ed in particolare il già citatoart. 2704 c.c., che, come è noto, stabilisce, al comma 1, che ”La data della scrittura privata della quale non è autenticata la sottoscrizione non è certa e computabile riguardo ai terzi se non dal giorno in cui la scrittura è stata registrata o dal giorno della morte o della sopravvenuta impossibilità fisica di colui o di uno di coloro che l’hanno sottoscritta o dal giorno in cui il contenuto della scrittura è riprodotto in atti pubblici o, infine, dal giorno in cui si verifica un altro fatto che stabilisca in modo egualmente certo l’anteriorità della formazione del documento“»; - «riguardo a tale ultima prescrizione..., l’articolo in questione non contiene un’elencazione tassativa dei fatti in base ai quali la data di una scrittura privata non autenticata deve ritenersi certa rispetto ai terzi; ma lascia al giudice del merito la valutazione, caso per caso, della sussistenza di un fatto, diverso dalla registrazione, idoneo secondo l’allegazione della parte, a dimostrare la data certa». 9.10 A ben vedere, il nodo fondamentale da sciogliere ai fini della decisione della presente controversia consisteva nello stabilire se il contratto di associazione in partecipazione intercorso fra la [OSCURATO:SOCIETA]. e la [OSCURATO:SOCIETA]. avesse data certa nei confronti dei terzi, sì da poter essere opposto all’[OSCURATO:PERSONA]. 9.11 Sovviene, in proposito, il costante orientamento di legittimità secondo il quale, in materia tributaria, la data della scrittura privata che documenta un accordo fra le parti è opponibile all’[OSCURATO:PERSONA] solo se detta scrittura è munita di data certa, ai sensi dell’art.2704 c.c. (cfr. Cass. n. 16701/2025, Cass. n. 10870/2025, Cass. n. 3194/2024, Cass. n. 15737/2020). 9.12 Su questa cruciale questione la CTR ha completamente sorvolato, nell’erroneo convincimento che essa fosse da considerare ormai superata a sèguito dell’accertata omessa registrazione del contratto di cui trattasi; e tanto sull’assunto che «un soggetto che intende avvalersi di un beneficio fiscale ha comunque l’onere di assolvere gli obblighi fiscali che ricadono sull’atto che ”legittima“ il possesso dell’immobile». 9.13 Il cennato problema, rimasto, quindi, irrisolto, si presenta di particolare rilevanza, atteso che il comma 1 del menzionato art. 2704 c.c. espressamente prevede una serie di ipotesi in cui la data di una scrittura privata con sottoscrizione non autenticata può ritenersi computabile rispetto ai terzi anche in mancanza di registrazione dell’atto. 9.14 La gravata decisione risulta, quindi, affetta dal vizio denunciato, in quanto il collegio di appello, muovendo da un’erronea interpretazione della normativa fiscale applicabile alla fattispecie di causa, ha omesso di compiere gli accertamenti necessari per verificare se la scrittura privata che attribuiva alla contribuente la detenzione dell’immobile oggetto degli interventi di risparmio energetico fosse munita di data certa nei confronti dell’[OSCURATO:PERSONA]. 10. Il terzo motivo rimane assorbito dall’accoglimento del secondo e del quarto appena esaminati. (C2)Ricorso n. 22306/2022 R.G. 11. Si procede, a questo punto, allo scrutinio del ricorso n. 22306/2022 R.G.. 11.1 Con il primo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, nn. 3) e 4) c.p.c., è denunciata la violazione o falsa applicazione dell’art. 27 del D.L. n. 137 del 2020, convertito in L. n. 176 del 2020, nonchè la violazione del procedimento . 11.2 Si rimprovera alla CTR di aver deciso la causa sulla base degli atti , ignorando l’istanza di discussione in pubblica udienza presentata dalla [OSCURATO:SOCIETA]. in data 4 ottobre 2021 ai sensi dell’art. 27, comma 2, del citato decreto-legge. 12. Con il secondo motivo, proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 5), è lamentato l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione fra le parti. 12.1 Si sostiene che i giudici di secondo grado avrebbero fondato la decisione sul rilevato difetto di data certa del contratto di associazione in partecipazione intercorso fra la [OSCURATO:SOCIETA]. e la [OSCURATO:SOCIETA]., questione non rientrante nell’oggetto del contendere, senza tener conto del fatto che le contestazioni mosse dall’Ufficio con l’impugnato avviso di accertamento attenevano all’ artificiosità di tale contratto, all’inerenza dei costi portati in deduzione dalla contribuente e alla detraibilità dell’IVA. 13. Con il terzo mezzo, inquadrato nello schema dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., è dedotta la violazione o falsa applicazione dell’art. 132 c.p.c.. 13.1 Si assume che la gravata pronuncia risulterebbe priva di motivazione logica e giuridica . 14. Il primo motivo è infondato. 14.1 Dalla lettura dell’impugnata sentenza si evince che la CTR non ha affatto ignorato l’istanza in questione, la quale è stata da essa dichiarata inammissibile perchè proposta dalla [OSCURATO:SOCIETA]. anteriormente alla sua costituzione nel giudizio d’appello. 14.2 La statuizione resa dal collegio regionale si sottrae a critiche, dovendo escludersi che il giudice possa pronunciare sull’istanza formulata da una parte non ritualmente costituita, giacchè soltanto con la costituzione si realizza la presa di contatto fra la parte e l’ufficiogiudiziario dinanzi al quale pende la causa. 15. Proseguendo la disamina secondo l’ordine logico delle questioni, va ora scrutinato il terzo motivo, con il quale è denunciato un «error in procedendo»suscettibile di determinare la nullità della sentenza. 15.1 Detto motivo è fondato. 15.2 Per consolidato orientamento nomofilattico, a sèguito della riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c. disposta dall’art. 54, comma 1, lettera b), del D.L. n. 83 del 2012, convertito con modificazioni dalla L. n. 134 del 2012, il sindacato di legittimità sulla motivazione della sentenza è ormai da ritenere ristretto alla verifica dell’osservanza del cd. «minimo costituzionale» richiesto dall’art. 111, comma 6, della Carta fondamentale, da intendersi violato nei soli casi di «mancanza assoluta di motivi sotto il profilo materiale e grafico», di «contrasto irriducibile fra affermazioni inconciliabili» e di motivazione «perplessa od incomprensibile» o «apparente», esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di «sufficienza» della stessa. 15.3 Le descritte anomalie comportano la nullità della decisione per difetto del requisito di cui all’art. 132, comma 2, n. 4) c.p.c., norma che nel processo tributario trova il suo corrispondente nell’art. 36, comma 2, n. 4) del D. Lgs. n. 546 del 1992, sempre che i relativi vizi emergano direttamente dal testo stesso della sentenza, a prescindere dalconfronto con le risultanze processuali (cfr. Cass. Sez. Un. 8053 - 8054/2014; id., ex permultis, Cass. Sez. Un. 19881/2014, Cass. Sez. Un.n. 17564/2019, Cass. Sez. Un. n. 23746/2020, Cass. Sez. Un. n. 32000/2022, Cass. n. 20598/2023). 15.4 Nella specie, la motivazione della pronuncia gravata appare obiettivamente perplessa, non comprendendosi dalla sua lettura per quale ragione l’inerenza dei costi sostenuti dalla [OSCURATO:SOCIETA]. per interventi di ristrutturazione e riqualificazione energetica dovesse essere necessariamente dimostrata dalla contribuente mediante la produzione di una scrittura privata, munita di data certa ex art. 2704 c.c., documentante il contratto di associazione in partecipazione da essa concluso con la [OSCURATO:SOCIETA]., con esclusione della possibilità di avvalersi, all’uopo, di altri mezzi di prova. 15.5 L’oscurità dell’iter logico-argomentativo posto a fondamento della decisione determina la nullità della sentenza, che va pertanto cassata. 16. Il secondo motivo rimane assorbito dall’accoglimento del terzo. (C3)Ricorso n. 29239/2022 R.G. 17. Rimane, infine, da esaminare il ricorso n. 29239/2022 R.G., del quale è già stata accertata sopra la tempestività. 17.1 Prima di scendere alla trattazione dei motivi di cui esso consta, va disattesa l’eccezione di improcedibilità sollevata dalla controricorrente, dovendo qui ribadirsi il principio secondo cui la suddetta sanzione processuale non si applica,in caso di mancata richiesta di trasmissione del fascicolo d’ufficio alla cancelleria (nelle controversie tributarie, alla segreteria) del giudice «a quo», qualora l’esame degli atti e dei documenti in esso contenuti non sia necessario per la soluzione delle questioni prospettate dal ricorrente (cfr. Cass. n. 729/2003, Cass. n. 5108/2011, Cass. n. 7621/2017, Cass. n. 13218/2023). 17.2 Chiarito ciò, si osserva che con il primo motivo, formulato a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono denunciate la violazione e/o la falsa applicazione degli artt. 2697 e 2704 c.c.. 17.3 Viene rimproverato alla CTR di aver erroneamente ritenuto certa nei confronti dell’[OSCURATO:PERSONA] la data della scrittura privata documentante il contratto di associazione in partecipazione intercorso fra la [OSCURATO:SOCIETA]. e la [OSCURATO:SOCIETA].. 17.4 Si obietta, inoltre, che spettava alla contribuente provare in giudizio i fatti che costitui(van)o il fondamento del diritto vantato, individuabile nel riconoscimento del trattamento fiscale di favore . 18. Con il secondo motivo,anch’esso proposto a mente dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono lamentate la violazione e/o la falsa applicazione dell’art. 2, comma 1, lettera b), del D.M. 19 febbraio 2007. 18.1 Si contesta alla Commissione regionale di aver riconosciuto alla contribuente il diritto alla detrazione d’imposta, sebbene essa non avesse dimostrato, mediante la produzione di documenti muniti di data certa nei confronti dell’[OSCURATO:PERSONA], di essere stata fin dall’inizio dei lavori nella detenzione l’immobile interessato dagli interventi di riqualificazione energetica. 19. Il primo motivo è fondato, nei sensi di sèguito esplicitati. 19.1 Dopo aver ricordato che «l’art. 2704 c.c. ... dice tra l’altro, sia pure con residuale affermazione, che la data certa può essere stabilita dal giorno in cui si verifica un altro fatto che stabilisca in modo egualmente certo l’anteriorità della formazione del documento», la CTR lombarda ha posto in evidenza che nel caso di specie «questo fatto certo esiste(va)» ed era rappresentato dal richiamo al rapporto di associazione in partecipazione contenuto in un messaggio di p.e.c. del 4 luglio 2013, con il quale era stata trasmessa la documentazione relativa al contratto d’appalto concluso dalla contribuente con la Damiani-[OSCURATO:PERSONA] s.p.a.: ciò, ad avviso dei giudici di seconde cure, consentiva di «sostenere che, quantomeno a tale data, l’associazione in partecipazione di [OSCURATO:SOCIETA] fosse in essere». 19.2 Sennonchè, dalla motivazione della sentenza, nella quale viene fatto generico riferimento a una «PEC citata in atti», non si evince se il messaggio in discorso fosse stato spedito dalla stessa [OSCURATO:SOCIETA]. o da altri. 19.3 Una simile verifica risultava essenziale ai fini della corretta decisione della lite, in quanto, se è pur vero che l’art. 2704c.c. non contiene un’elencazione tassativa dei fatti in base ai quali la data della scrittura privata è da ritenersi certa rispetto ai terzi, affidando al giudice di merito il còmpito di valutarne, caso per caso, la sussistenza e la capacità dimostrativa, rimane però fermo il limite del carattere obiettivo del fatto valorizzato, nel senso che questo non deve essere riconducibile al soggetto che lo invoca e deve, altresì, rimanere sottratto alla sua disponibilità (cfr. Cass. n. 5299/2013, Cass. n. 6985/2019, Cass. n. 4203/2024, Cass. n. 12081/2025). 19.4 In mancanza dei necessari accertamenti fattuali che la questione imponeva, la gravata pronuncia si presenta, quindi, affetta dal prospettato «error in iudicando». 20. Il secondo motivo rimane assorbito dell’accoglimento del primo. (D)Statuizioni conclusive 21. Tirando le fila del discorso fin qui condotto: - vanno respinte le eccezioni di giudicato esterno e di improcedibilità del ricorso n. 29239/2022 R.G. sollevate dalla [OSCURATO:SOCIETA].; - devono essere accolti, per quanto di ragione, i ricorsi riuniti proposti avverso le sentenze della CTR lombarda nn. 2968/2021, 851/2022 e 1718/2022; - va, conseguentemente, disposta, ai sensi degli artt. 383, comma 1, e 384, comma 2, prima parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, la cassazione delle citate sentenze, nei limiti delle censure accolte, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, già CTR, della [OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame delle cause riunite uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi e offrendo congrua motivazione con specifico riferimento alla controversia avente ad oggetto l’avviso di accertamento ai fini dell’IRES, dell’IRAP e dell’IVA (procedimento n. 22306/2022 R.G.); al giudice del rinvio viene demandata anche la regolamentazione delle spese di legittimità, a norma degli artt. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. cit.. P.Q.M La Corte, riuniti i ricorsi, così provvede: -accoglie il secondo e il quarto motivo del ricorso