Cassazione n. 14031/2024

PU ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n.1875/2021 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] n. 82, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA], che lo rappresenta e difende. -ricorrente- nonchè [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], in qualità di esercente la responsabilità genitoriale di [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliatiin ROMA, ViaLucrezio Caro n. 62, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] , che lirappresenta e difende.-controricorrentericorrente incidentale - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliato in ROMA, V ia dei Portoghesi n. 12, presso l’ AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587),che ex lege l a rappresenta e difende . -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. del Lazio n. 1 567 /202 0 , depositata il 10/06/2020. Udita la relazione svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Udito il P.M., nella persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale ANNA MARIASoldi che ha concluso per l’accoglimento dei ricorsi. Uditol’Avv.t o Iannotta che ha chiesto l’accoglimento dei ricorsi. Udito l’Avvocato dello StatoRaffaella Ferrando che ha chiesto il rigetto dei ricorsi. [OSCURATO:PERSONA] e, con successivo ricorso, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], in quanto esercente la potestà genitorialedi [OSCURATO:PERSONA], rispettivamente,con tre e con due articolati motivi d ’ impugnazione chiedono la cassazione della sentenza n. 1 567 /202 0 , depositata in data 10/6/2020, con cui la Commissione tributaria regionale del Lazio ha confermato la decisione della Commissione tributaria provinciale di Roma (sentenza n. 3284/2019), favorevole all’erario ed appellata dai contribuenti.La vicenda trae origine dalla impugnazione, respinta in prime cure, dell’avviso di liquidazione dell'imposta di registro, avendo i contribuenti contestato, sotto vari profili,la legittimità della qualificazione, ex art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986, come cessione di azienda, dell'operazione posta in essere, in data 27/6/2014, con atto registrato in data 8/7/2014, con il quale il CAVALIERE, partevenditrice, trasferiva al SALINI, parte acqui rente , la quota rappresentante il 100% del capitale sociale di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., gravata da pegno, peril dichiarato prezzo di euro 1.686.269,00. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale del Lazio , con la sentenza oggi impugnata, ha respinto gli appelli (poi riuniti) co i quali i contribuenti aveva no censurato la sentenza di primo grado, motivando che l'art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986, come autenticamente interpretato dal legislatorecon le legge di bilancio 2018, riconosce all’Ufficio il potere di attribuire una diversa natura giuridica all’atto proposto per la registrazione, ma solo sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo e non più utilizzando elementi extratestuali o diversi atti ad esso collegati eche, nel caso esaminato, legittimamente « l’ Agenzia delle Entrate ha considerato l’avvenuta cessione della (totalità) delle quote rappresentative dell’intero capitale sociale dell’azienda agricola Vaccare(cci)a da equipararsi, ai fini della tassazione de qua, ad un vero e proprio conferimento di azi e nda e non come un mero trasferimento di quote della stessa.» Haaggiunto il giudice di appello che «(i)l contratto di cessione totalitaria delle quote di una società è dunque assimilabile, ai fini dell’imposta di registro, al contratto di cessione dell’azienda sociale, senza che al riguardo sia necessario che l’Agenzia delle entrate fornisca in giudizio la “prova certa dell’intento elusivo”.» L'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] Col primo motivo il ricorrent e SALINI deduc e , in relazione all'art. 360 cod.proc.civ., primo comma, n. 3, violazione e falsa applicazione degli artt. 20, d.P.R. n. 131 del 1986, 1, comma 87, l. n. 205 del 2017 (Legge di Bilancio 2018), nonché dell’art. 11della Tariffa, parte prima, d.P.R. n. 131 del 1986, poiché il richiamato art. 20, anche nella nuova formulazione, non esclude il limite all’attività riqualificatoria rappresentato dal principio secondo cui , quando l’ordinamento prevede forme giuridiche alternative per i risultati pratici perseguibili, l’Amministrazione finanziaria non puòsostituire una foma giuri di ca legittima, scelta dalle parti, con un’altra, soltanto perché ha un onere fiscale maggiore, a meno che l’Ufficio non dimostri una situazione di concreto abusoex art. 10 bisdella l. n 212 del 2000. Col secondo motivo deduce in relazione all'art. 360 cod.proc.civ., primo comma, n. 3, violazione e falsa applicazione degli artt. 10bis, l. n. 212 del 200, 53bis, d.P.R. n. 131 del 1986, e delle norme che disciplinano l’abuso del diritto o l’elusione fiscale, neppure invocato ed allegato dall’Ufficio , che non ricorre nell’ipotesidi mero vantaggio fiscale. Col terzo motivo deduce, in relazione all'art. 360 cod.proc.civ., primo comma, n. 3,violazione e falsa applicazione dell’art. 7, l.n.212 del 2000 e delle norme che impongono all’Amministrazione finanziaria, con riferimento ai presupposti di fatto e di diritto, la riqualificazione dell’atto presentato alla registrazione, ed invece nell’avviso impugnato si limita ad operare una apodittica assimilazione della fattispecie negoziale della cessione totalitaria delle quote sociali alla cessione d’azienda. Col primo motivo il ricorrente [OSCURATO:PERSONA] deduce , in relazione all'art. 360 cod.proc.civ., primo comma, n. 3, violazione e falsa applicazione degli artt. 20e 53,d.P.R. n. 131 del 1986, 7 e 7 bis , l. n. 212 del 2000, poiché , diversamente da quanto ritenuto dal giudice di appello, la cessione totalitaria delle quote di una società costituisce un atto tipico previsto dall’ordinamento che produce effetti sostanziali giuridici diversi da quelli della cessione d’azienda, né la motivazione dell’avviso di liquidazione fa cenno all’elusione fiscale. Col secondo motivo deduce, in relazione all'art. 360 cod.proc.civ., primo comma, n. 3, violazione e falsa applicazione dell’art.91 cod.proc.civ., in quanto la disposizione sulle spese processuali non era applicabile poiché l’Agenzia si era costituita ingiudizio con propri funzionari , senza avvalersi della difesa tecnica. Va, preliminarmente, ricordato (Cass. n. 27680/2021) che «il principio dell'unicità del processo di impugnazione contro una stessa sentenza comporta che, una volta avvenuta la notificazione della prima impugnazione, tutte le altre debbono essere proposte in viaincidentale nello stesso processo e perciò, nel caso diricorso per cassazione, con l'atto contenente il controricorso. Tuttavia, quest'ultima modalità non può considerarsi essenziale, per cui ogniricorso successivo al primo si converte, indipendentemente dalla forma assunta e ancorché proposto con atto a sé stante, inricorso incidentale , la cui ammissibilità è condizionata al rispetto del termine di quaranta giorni (venti più venti) risultante dal combinato disposto degli artt. 370 e 371 cod.proc.civ., indipendentemente dai termini (l'abbreviato e l'annuale) di impugnazione in astratto operativi. Detto termine decorre dall'ultima notificazione dell'impugnazione principale nel caso in cui tale impugnazione sia stata notificata anche alla parte che propone l'impugnazioneincidentale». Le censur e veicolat e con i due ricorsi , che possono essere esaminate congiuntamente, sono fondate, adeccezione della censura sulregolamento delle spese processuali, oggetto del secondo motivo del ricorso proposto da l CAVALIERE, che resta conseguentemente assorbita. La tecnica motivazionale della CTR, caratterizzata da estrema sinteticità, riprende un iter logico-giuridico, per quanto concerne la qualificazione della “cessione di quote” societarie( negozio posto in essere alle parti ed oggetto di tassazione)in “cessione d’azienda”, fondato sull’art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986. L’indirizzo interpretativo della disposizione è quello secondo cui l’Amministrazione sarebbe legittimata a disconoscere, agli effetti tributari, gli effetti civili tipici degli atti o negozi posti in essere dalle parti contraenti, ogni qual volta tali effetti non appaiono conformi alla “causa reale” dell’operazione economica realizzata e, dunque, prescindendo dal nomen iurisattribuito all’atto, in applicazione del principio giurisprudenziale della "prevalenza della sostanza sulla forma". Tale impostazione, fondata sulla valorizzazione dell’art. 20 citato come norma generale antielusiva, non appare più percorribile, perché in contrasto con la più recente elaborazione giurisprudenziale di legittimità e con le sentenzedella Corte Costituzionale n. 158/2020 e n. 39/2021, in tema d’interpretazione del novellato art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986(da ultimo, sul tema per cui è causa, Cass. n. 34955/2023; n. 34917/2023). Non puòrevocarsi in dubbio che l'Amministrazione finanziaria, in forza di tale disposizione, non sia affatto tenuta ad accogliere acriticamente la qualificazione prospettata dalle parti,ovvero quella "forma apparente" al quale lo stesso art. 20 fa riferimento. Tale attività qualificatoria, tuttavia, non può travalicare lo schema negoziale tipico nel quale l'atto risulta inquadrabile, mediante l'artificiosa costruzione di una fattispecie imponibile diversa da quella voluta dai contraenti ecomportante , per di più , effetti giuridici differenti, in ragione - per quanto è dato leggere nel controricorso dell’Agenzia delle Entrate- di un a assai opinabile equivalenza economicatra la cessione totalitaria di quote societarie e la cessione di azienda e della circostanza ch e « si verifichi la situazione in cui proprio l’indebito risparmio di imposta costituisca l’effetto realmente voluto dalle parti contraenti (vin tal senso Cass. n. 4406/18).» Il giudice di merito, cui spetta vagliare la corretta interpretazione dei negozi giuridici, avrebbe dovuto analizzare le ragioni dell'accertamento dell'Ufficio, relativamente alla operata qualificazione dell'atto tassato, escludendo ovvero affermando la decisività di talune pattuizioni, laddove in grado di snaturarel'essenza del tipo contrattuale adottato dalle parti. Così posta la questione, va pure considerato che chi aliena un’azienda soggiace ad una peculiare disciplina legale perché, ad esempio, ha l’obbligo di astenersi dall’intraprendere una nuova attività imprenditoriale che si ponga in concorrenza con l’azienda ceduta per oggetto o ubicazione (art. 2557 cod. civ.) e, nel contempo, cede all’acquirente crediti, debiti e rapporti contrattuali inerenti all’azienda ceduta ed all’impresa con essa esercitata (artt. 2558, 2559, 2560 e 2112 cod. civ.) e neppure è liberato dei debiti anteriori al trasferimento se i creditori non vi abbiano acconsentito. Con la compravendita delle quote societarie (art. 2479 cod. civ.), invece, il cessionario continua, naturalmente, l’attività della società in cui è subentrato comesocio ed esercitando i relativi diritti, mentre i debiti della società gravano su di essa,con totale liberazione del soggetto che ha ceduto la partecipazione, anche senza il consenso dei creditori. Significativo appare, anche, il peculiare regime di responsabilità solidale del cessionario dell’azienda o del ramo d’azienda, per i debiti tributari concernenti le annualità pregresse, dettato dall’art. 14, d.lgs. n. 472 del 1997. Assolutamente priv o di rilievo è il ri feriment o, contenuto nella sentenza della CTR del Lazio, all’assimilabilità della vendita dell’intero capitale sociale «ad un vero e proprio conferimento di azienda», in quanto « entrambi i contratti tendono (…)a realizzare l’effetto giuridico del (e trovano la loro causa concreta nel) trasferimento dei poteri di godimento e disposizione dell’azienda sociale da un gruppo di soggetti (i partecipanti alla società che cedono le loro quote) ad un altro soggetto (o gruppo di soggetti(l’acquirente, o gli acquirenti , della totalità delle quotesociali).» L’affermazionedel giudice tributario di secondo grado, al più, individua le ragioni economiche e commerciali che hanno determinato la cessione oggetto di causa, in relazione a ll’ interess e perseguit o dall ’alienante di "monetizzare" il valore del complesso dei beni aziendali, aspetto che, per quanto detto,perde di rilievo nel momento in cui i contraentihanno scelto di adottare, anche in vista diun risparmio fiscale, un tipo negoziale in luogo di un altro, divers o anche negli effetti giuridici. Come ribadito dalla Consulta, non si deve ricercare un presunto effetto economico dell'atto, tanto più se, come nel caso di specie, tale effetto è quello del negozio tipico prescelto (trasferimento della proprietà d i quote societarie contro prezzo), in assenza di clausole che ne abbiano modificato la tipicità codicistica. L’Ufficio, infatti,non indica nell’avviso impugnato (prodotto in giudizio in ossequio al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione) quali sarebbero gli elementi del regolamento negoziale adottato dalle parti che ne avrebbero immutato la sostanza, facendone scaturire effetti giuridici diversi(e non economici), equivalenti a quelli del trasferimento d’azienda (v. artt. 2556 e ss.gg. cod. civ.), suscettibili di una differente e più onerosa imposizione tributaria,tant’è che neppure la sentenza della CTR ne parla.L’Ufficio, invece, si limita ad affermare , apoditticamente, che le parti contraenti sarebbero state mosse dalcomune intendo «di dissimulare l’avvenuta cessione di azienda per la quale è dovuta imposta proporzionale di registro, in luogo di quella assolta in misura fissa sull’atto di vendita di quote.» Ed allora, come la Corte (Cass. n. 10688/2021) ha avuto modo di precisare,«(i)n conclusione, se una diversa lettura dell'art. 20, d.p.r. n. 131 del 1986, così come risulta autenticamente interpretato dal Legislatore, non appare più consentita dopo la sentenza n. 158/2020 della Corte Costituzionale, ciò non di meno il ricordato principio giurisprudenziale della "prevalenza della sostanza sulla forma" può sempre essere fatto valere dall'Amministrazione finanziaria, sia pure entro i limiti imposti all'attività ermeneutica dalla richiamata disposizione, mentre ove ricorra l'abuso del diritto, mediante l'applicazione dell'art. 10 bis dello Statuto del Contribuente, stante l'espresso richiamo contenuto nell'art. 53 bis, d.p.r. n. 131 del 1986, che richiede, per superare la qualificazione formale dell'atto, la prova dell'illegittimo risparmio fiscale, oltre che il rispetto delle garanzie procedimentali di cui si è in precedenza detto.» Conseguentemente, la sentenza impugnata va cassata e la causa, non necessitando di ulteriori accertamenti in fatto, può essere decisa con l’accoglimento degli originari ricorsi dei contribuenti. Sussistono giustificate ragioni, avuto riguardo all'orientamento giurisprudenziale al tempo uniforme nonché a i successivi interventi del legislatore ed alle richiamate pronunce della Consulta, per disporre la compensazione delle spese deigiudizi di merito e d invece l a condanna in favore del Salini edei Cavaliere-Cardare lli, secondo soccombenza, di quelle del giudizio di legittimità, che sono liquidate in dispositivo. P.Q.M. La Corte, accoglie il primo, secondoe terzo motivo del ricorso principale edil primo del ricorso incidentale, dichiara assorbito il second o motivo de l ricors o incidentale, cassa la sentenza impugnata in relazione ai mezzi accolti e decidendo la causa nel merito , accoglie gli originari ricorsi dei contribuenti. Dichiara compensate tra le parti le spese dei giudizi di merito e condanna la controricorrente alpagamento del le spese del presente giudizio , che in favore di ciascuna partericorrente liquida in euro 4 .0 00 ,00 per compensi