Cassazione n. 12489/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 28274 del ruolo generale dell’anno 2016 proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA]Andria e [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale a margine del ricorso, elettivamente domiciliata in Roma, viale [OSCURATO:PERSONA], n. 290, presso lo studio dei medesimi difensori; - ricorrente - contro Agenzia delle entrate; - resistente - F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 28274/2016 Numero sezionale 635/2022 Numero di raccolta generale 12489/2022 Data pubblicazione 19/04/2022 per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Umbria, n. 408/1/2016, depositata in data 20 settembre 2016; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del giorno 22 febbraio 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; considerato che: dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l’Agenzia delle entrate aveva notificato a [OSCURATO:SOCIETA]. due avvisi di accertamento con i quali, relativamente agli anni di imposta 2006 e 2007, aveva contestato la non detraibilità dell’Iva sulla base della ritenuta fittizietà ed inesistenza delle prestazioni di sponsorizzazione ricevute per il tramite di concessionari di pubblicità; avverso gli atti impositivi la società aveva proposto ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Perugia che lo aveva accolto; avverso la pronuncia del giudice di primo grado l’Agenzia delle entrate aveva proposto appello principale e la società appello incidentale; la Commissione tributaria regionale dell’Umbria ha accolto l’appello principale e rigettato quello incidentale, in particolare ha ritenuto che: erano infondati i motivi di appello incidentale relativi alla nullità degli avvisi di accertamento per assenza di legittimazione del soggetto firmatario, alla decadenza dei termini per la notifica degli atti impositivi nonché alla illegittimità degli atti impositivi per essere stata la pretesa definita mediante adesione; gli elementi presuntivi sui quali l’amministrazione finanziaria aveva basato l’accertamento potevano condurre a ritenere che gli intermediari erano soggetti meramente fittizi e che la contribuente era nelle condizioni di potere conoscere di partecipare ad un meccanismo fraudolento; le sanzioni irrogate erano state correttamente quantificate e non era configurabile una irragionevole sproporzione rispetto alla misura del tributo; 2 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 28274/2016 Numero sezionale 635/2022 Numero di raccolta generale 12489/2022 Data pubblicazione 19/04/2022 avverso la suddetta pronuncia la società ha quindi proposto ricorso per la cassazione affidato a cinque motivi di censura, illustrato con successiva memoria; l’Agenzia delle entrate ha depositato atto denominato “di costituzione”, con il quale ha dichiarato di costituirsi al solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione; considerato che: con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza: ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione dell’art. 19, d.P.R. n. 633/1972, dell’art. 17, Dir. n. 77/388/Cee e 167, Dir. n. 2006/112/Ce, nonché degli artt. 2697, 2727 e 2729, cod. civ., e dell’art. 54, d.P.R. n. 633/1972; ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116, cod. proc. civ.; in particolare, con riferimento al profilo relativo alla violazione di legge, si censura la sentenza: per non avere fatta corretta applicazione dei principi in materia di prova presuntiva in ordine alla effettiva esistenza del meccanismo fraudolento nonché alla consapevolezza della frode, atteso che gli elementi valorizzati non avrebbero potuto assumere le caratteristiche della gravità, precisione e concordanza, non avendo, peraltro, tenuto conto del fatto che le indagini finanziarie erano state condotte nei confronti di terzi; con riferimento, poi, al profilo relativo alla violazione della legge processuale, si censura l’omessa valutazione dell’esito del procedimento penale conclusosi con decreto di archiviazione e della richiesta di archiviazione del Pubblico ministero; il motivo è infondato; la sentenza del giudice del gravame ha definito la questione della legittimità della pretesa ritenendo che nella fattispecie sussisteva un 3 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 28274/2016 Numero sezionale 635/2022 Numero di raccolta generale 12489/2022 Data pubblicazione 19/04/2022 meccanismo frodatorio, ragionando sulla base degli elementi presuntivi posti alla sua attenzione; in particolare, ha ritenuto che gli elementi indiziari fossero idonei non solo ai fini della prova del meccanismo fraudolento, ma anche della consapevolezza della ricorrente, con conseguente non riconoscibilità del diritto alla detrazione Iva; più precisamente, sotto il primo profilo, ha valorizzato diverse circostanze: tutti gli intermediari delle sponsorizzazioni “si configuravano in modo oggettivo privi di qualsiasi curriculum professionale ovvero di qualsiasi struttura mirata in grado far ragionevolmente presumere la loro capacità specifica nell’assolvimento delle prestazioni richieste”; il Presidente del [OSCURATO:PERSONA] aveva dichiarato che i concessionari svolgevano un ruolo fondamentale anche per l’espletamento di numerose attività collaterali, ma “non è stato in grado di specificare puntualmente quali fossero queste attività”; “i concessionari erano del tutto privi della idoneità operativa specifica ed infatti non sono in atti elementi documentali volti a dimostrare l’effettivo svolgimento delle cosiddette attività collaterali”; l’ufficio aveva “dato ampia e concreta dimostrazione della “carenza di dotazione personale e strumentale” degli intermediari delle sponsorizzazioni”; con riferimento al profilo relativo alla consapevolezza della società di partecipare ad un meccanismo fraudolento, il giudice del gravame ha accertato che: il fatto stesso della continua rotazione dei concessionari, la circostanza che l’indicazione dei concessionari provenisse dalla [OSCURATO:PERSONA] e di cui, dunque, la ricorrente sconosceva le caratteristiche e le idoneità operative, la possibilità di avere conoscenza della conduzione gestoria di quest’ultima società, attesa la promiscuità delle cariche e, dunque, l’insussistenza di una estraneità totale tra me medesime società, il fatto che la ricorrente era il principale finanziatore 4 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 28274/2016 Numero sezionale 635/2022 Numero di raccolta generale 12489/2022 Data pubblicazione 19/04/2022 di [OSCURATO:PERSONA], la consistenza degli importi corrisposti, erano tutti elementi che avrebbero dovuto indurre a ritenere che la ricorrente non aveva tenuto la dovuta diligenza al fine di escludere la propria consapevolezza di partecipare ad un meccanismo fraudolento; il quadro di insieme, così come accertato dal giudice del gravame, è connotato dalla fittizietà di soggetti intermediari e dalla consapevolezza della ricorrente di partecipare ad un meccanismo fraudolento; diversamente da quanto ritenuto dalla ricorrente, dunque, sono stati accertati sia il profilo oggettivo del meccanismo fraudolento che quello soggettivo, non potendosi ragionare in termini di non corretta pretesa di non detraibilità dell’iva; va precisato che, con specifico riferimento agli elementi di prova presuntiva sulla cui base può dirsi provata la consapevolezza del contribuente in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, l'onere dell'Amministrazione finanziaria sulla consapevolezza del cessionario va ancorato al fatto che questi, in base ad elementi obbiettivi e specifici, che spetta all'Amministrazione individuare e contestare, conosceva o avrebbe dovuto conoscere che l'operazione si inseriva in una evasione all'Iva e che tale conoscibilità era esigibile, secondo i criteri dell'ordinaria diligenza ed alla luce della qualificata posizione professionale ricoperta, tenuto conto delle circostanze esistenti al momento della conclusione dell'affare ed afferenti alla sua sfera di azione (Cass. civ., 20 aprile 2018, n. 9851); sotto tale profilo, come già evidenziato, l’accertamento della consapevolezza della ricorrente della natura fraudolenta dell’operazione è stato compiuto dal giudice del gravame alla luce della complessiva valutazione degli elementi di prova presuntiva, in particolare della fittizietà di soggetti intermediari, i concessionari pubblicitari, nonché della specifica correlazione tra le due società e dalla sussistenza di circostanze di fatto (la mutevolezza nel tempo degli 5 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 28274/2016 Numero sezionale 635/2022 Numero di raccolta generale 12489/2022 Data pubblicazione 19/04/2022 intermediari, l’entità degli importi corrisposti, la non conoscenza degli intermediari in quanto indicati da [OSCURATO:PERSONA]) che avrebbero dovuto imporre alla ricorrente di seguire il comportamento diligente dalla stessa esigibile al fine di accertare l’effettività dei soggetti che avevano emesso le fatture; è dunque sulla base di specifici elementi di prova presuntiva che il giudice del gravame ha inferito in ordine alla consapevole partecipazione della medesima; va inoltre osservato che non correttamente parte ricorrente ritiene che non sia stata fatta corretta applicazione dei principi di prova presuntiva di cui agli artt. 2727 e 2729, cod. civ.; la circostanza che le indagini finanziarie siano state svolte nei confronti di terzi soggetti (i concessionari di pubblicità coinvolti e la società sportiva) non fa venire meno la valenza di prova presuntiva degli elementi sulla cui base gli avvisi di accertamento si sono fondati e che il giudice del gravame, valutandoli complessivamente, ha ritenuto idonei al fine dell’accertamento del meccanismo fraudolento; contrariamente a quanto sostenuto dalla ricorrente, il giudice del gravame ha quindi chiaramente indicato gli elementi presuntivi sulla base dei quali è pervenuta alla considerazione conclusiva della fittizietà delle operazioni; né può ragionarsi in termini di mancanza di gravità, precisione e concordanza degli elementi presuntivi valorizzati dal giudice del gravame, posto che gli stessi come evidenziato, si fondano sulla mancanza di effettività dei soggetti concessionari e sulla sussistenza di elementi idonei da cui evincere la mancata attivazione dell’onere di diligenza esigibile dalla ricorrente; né può ragionarsi in termini di violazione del principio di onere della prova, avendo il giudice del gravame, come detto, valutato gli elementi 6 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 28274/2016 Numero sezionale 635/2022 Numero di raccolta generale 12489/2022 Data pubblicazione 19/04/2022 presuntivi dedotti dall’amministrazione finanziaria sia in relazione al presupposto oggettivo che a quello soggettivo; inoltre, va osservato che le ulteriori considerazioni espresse dalla ricorrente, dirette a svalutare gli elementi di prova presuntiva valorizzati dal giudice del gravame, in particolare la continua rotazione dei concessionari negli anni, la non estraneità totale nella complessiva conduzione gestoria, la promiscuità delle cariche, assumono i caratteri di contestazione in ordine alla valutazione degli elementi di prova presuntiva, sicché il profilo di censura è inammissibile in questa sede; infine, è altresì infondato l’ulteriore profilo di censura che attiene alla violazione dell’art. 2697, cod. civ., per non avere il giudice del gravame esaminato le argomentazioni prospettate dalla ricorrente in ordine alla rilevanza delle risultanze del procedimento penale (decreto di archiviazione e richiesta di archiviazione del pubblico ministero) ai fini della verifica circa l’adempimento dell’onere probatorio gravante sull’amministrazione finanziaria, nonché per violazione degli artt. 115 e 116, cod. proc. civ., per non avere valutato i documenti e le prove fornite in relazione alle suddette risultanze; questa Corte ha precisato che la sopravvenienza di un decreto di archiviazione è insufficiente a fornire la prova della realtà delle operazioni soggette ad IVA. Invero, il decreto di impromuovibilità dell'azione penale (adottato ai sensi dell'art. 408 c.p.p. e ss.) non impedisce che lo stesso fatto venga diversamente definito, valutato e qualificato dal giudice civile (nella specie, del giudice tributario), poichè, a differenza della sentenza, la quale presuppone un processo, il provvedimento di archiviazione ha per presupposto la mancanza di un processo e non dà luogo a preclusioni di alcun genere (Cass., Sez. 5, 13 aprile 2007, n. 8888; Cass., Sez. 5 18 aprile 2014, n. 8999; Cass., Sez. 5, 30 dicembre 2019, n. 34723; Cass., Sez. 5, 21 gennaio 2021, n. 1157); 7 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 28274/2016 Numero sezionale 635/2022 Numero di raccolta generale 12489/2022 Data pubblicazione 19/04/2022 in questo ambito, il giudice del gravame ha provveduto ad una autonoma valutazione degli elementi di prova presuntiva, evidentemente ritenendo di dover valorizzare con prevalenza le risultanze probatorie emergenti dal processo tributario e discostandosi, per implicito, dagli esiti del provvedimento di archiviazione, essendo peraltro pacifico che tale giudizio di merito non può essere oggetto di "revisione" in questa sede di legittimità, secondo il consolidato principio di diritto secondo cui: "Con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l'apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall'analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sè coerente, atteso che l'apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell'ambito di quest'ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l'esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all'uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione" (Cass. civ., 7 aprile 2017, n. 9097); con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione del principio di proporzionalità (violazione degli artt. 5, par. 3, Trattato UE, e art. 3, Cost.); dell’art. 10, legge n. 212/2000 e dell’art. 1, comma 2, legge n. 241/1990; dell’art. 7, d.lgs. n. 472/1997, come modificato dall’art. 16, d.lgs. n. 158/2015); evidenzia parte ricorrente che il diniego del diritto alla detrazione Iva basato sulla conoscibilità del presunto meccanismo fraudolento da parte della società utilizzatrice delle fatture sarebbe da qualificarsi 8 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 28274/2016 Numero sezionale 635/2022 Numero di raccolta generale 12489/2022 Data pubblicazione 19/04/2022 quale “sanzione impropria”, sicché, rispetto alla perdita del diritto alla detrazione, l’ulteriore irrogazione della sanzione rappresenterebbe una violazione del principio di proporzionalità; il motivo è infondato; in via generale va precisato che l’esistenza di una la fattura che sia conforme ai requisiti di forma e contenuto richiesti dalla vigente disciplina (D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21 e, con riguardo al diritto unionale, art. 22, par. 3, della Sesta direttiva) fa presumere la verità di quanto ivi rappresentato, sicché costituisce titolo per il contribuente ai fini del diritto alla detrazione dell'Iva; tuttavia, l'art. 168, lett. a, della direttiva 2006/112, puntualizza le condizioni sostanziali per beneficiare di tale diritto: occorre, da un lato, che l'interessato sia un soggetto passivo ai sensi di tale direttiva e, dall'altro, che i beni o servizi invocati a base di tale diritto siano utilizzati a valle dal soggetto passivo ai fini delle proprie operazioni soggette a imposta e, a monte, che detti beni o servizi siano forniti da un altro soggetto passivo (v. tra le tante Corte di Giustizia 6 settembre 2012, Toth, C-324/11; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C- 277/14; Corte di Giustizia 19 ottobre 2017, SC [OSCURATO:PERSONA], C- 101/16); sicché, qualora sia accertato, come nel caso di specie, la insussistenza dei presupposti sopra indicati, si è al di fuori del corretto esercizio del diritto alla detrazione e, pertanto, non correttamente parte ricorrente ragiona in termine di “sanzione impropria”, in quanto quel che viene accertato è la mancanza dei presupposti necessari per il legittimo esercizio del diritto di detrazione iva, per cui, correttamente, il giudice del gravame ha ritenuto che, nella fattispecie, dovessero essere applicate le sanzioni per indebita detrazione; con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3 e 4), cod. proc. civ., per violazione e falsa 9 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 28274/2016 Numero sezionale 635/2022 Numero di raccolta generale 12489/2022 Data pubblicazione 19/04/2022 applicazione dell’art. 42, d.P.R. n. 600/1973, nonché dell’art. 112, cod. proc. civ., dell’art. 57, d. lgs. n. 546/1992, per avere erroneamente rigettato il motivo di appello relativo alla nullità dell’avviso per essere stato sottoscritto da funzionario privo del potere di sottoscrizione ed operante in base a delega del Direttore provinciale, ma senza i necessari poteri richiesti per garantire la validità della procedura di sottoscrizione; il motivo è infondato; il motivo in esame prospetta, in primo luogo, la legittimità del motivo di appello incidentale con in quale è stata prospettata la questione degli effetti della sentenza della Corte costituzionale n. 37/2015 che, secondo parte ricorrente, sarebbe efficace ex tunc, con conseguente emissione degli atti impositivi in carenza assoluta di potere; in secondo luogo, evidenzia che la circostanza che, nella specie, l’atto era stato sottoscritto da funzionario operante in base a delega del direttore provinciale, con conseguente insussistenza dei poteri di sottoscrizione; il primo profilo di censura non può trovare accoglimento, poiché postula che possa essere configurata l’illegittima dell’avviso di accertamento anche nell’ipotesi in cui nessuna specifica contestazione era stata fatta dal ricorrente con il ricorso introduttivo, ma solo in appello; questa Corte ha precisato, in primo luogo, che le forme di invalidità degli atti tributari, anche ove indicate dal legislatore con il nomen di nullità, non sono denunciabili in ogni stato e grado del processo (Cass. civ., 14 settembre 2021, n. 24669; Cass. civ., 26 febbraio 2020, n. 5177); è stato, inoltre, precisato che, in tema di contenzioso tributario, è inammissibile il motivo del ricorso per cassazione con cui si denunci un vizio dell'atto impugnato diverso da quelli originariamente allegati, censurando, altresì, l'omesso rilievo d'ufficio della nullità, atteso che nel giudizio tributario, in conseguenza della sua struttura impugnatoria, 10 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 28274/2016 Numero sezionale 635/2022 Numero di raccolta generale 12489/2022 Data pubblicazione 19/04/2022 opera il principio generale di conversione dei motivi di nullità dell'atto tributario in motivi di gravame, sicché l'invalidità non può essere rilevata di ufficio, né può essere fatta valere per la prima volta in sede di legittimità. In applicazione di tale principio, è stato quindi dichiarato inammissibile il ricorso, con il quale veniva dedotta la nullità dei gradi di merito e delle relative pronunce per effetto della sentenza della Corte cost. n. 37 del 2015, non essendo stata rilevata d'ufficio la nullità degli atti impositivi per carenza di potere del sottoscrittore (Cass. civ., 9 novembre 2015, n. 22810); infine, è stato precisato che la domanda relativa all'inesistenza dell'avviso di accertamento perché sottoscritto da funzionario "illegittimo", per la particolare natura del processo tributario, deve trovare ritualmente ingresso solo con l'originario ricorso (Cass. civ., 13 aprile 2017, n. 9602); in sostanza, non correttamente parte ricorrente ha prospettato in appello, per la prima volta, la questione della illegittimità degli atti impositivi in quanto sottoscritti da soggetto privo del potere di sottoscrizione; con riferimento al secondo profilo, va osservato che questa Corte ha più volte precisato che, in tema di accertamento tributario, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, commi 1 e 3, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'Ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, di cui non è richiesta, però, la qualifica dirigenziale in quanto l'espressione "impiegato della carriera direttiva", contenuta nel D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, non equivale a "dirigente" ma richiede un quid minus, considerato che a seguito delle evoluzioni normative e contrattuali, succedutesi dal 1973 in poi, l'"impiegato della carriera direttiva" oggi corrisponde al "funzionario della terza area" (Cass. civ., 4 marzo 2020, n. 6059); 11 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 28274/2016 Numero sezionale 635/2022 Numero di raccolta generale 12489/2022 Data pubblicazione 19/04/2022 non può quindi ragionarsi né in termini di violazione di legge che si inosservanza dell’art. 112, cod. proc. civ.; con il quarto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, nn. 3) e 4), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione dell’art. 43, d.P.R. n. 600/1973, e dell’art. 57, d.P.R. n. 633/1972, nonché per violazione e falsa applicazione dell’art. 112, cod. proc. civ., per avere erroneamente rigettato il motivo di appello relativo alla intervenuta decadenza dal potere impositivo per gli anni 2006 e 2007; in particolare, parte ricorrente ritiene che anche nel vigore della normativa precedente all’intervento normativo di cui al d.lgs. n. 158/2015, era da considerarsi necessario l’effettivo invio della comunicazione di reato entro il termine ordinario per l’accertamento nonché l’allegazione della notitia criminis; inoltre, ravvisa la mancata corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato, in quanto il giudice del gravame avrebbe omesso di compiere la prognosi postuma in ordine ai presupposti per il raddoppio dei termini e sulla strumentalità della presunta notizia di reato, ignorando la richiesta di archiviazione della Procura della Repubblica per l’anno 2005; il motivo è infondato; questa Corte ha precisato che "in tema di accertamento tributario, il raddoppio dei termini previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, comma 3, nei testi applicabili "ratione temporis", presuppone unicamente l'obbligo di denuncia penale, ai sensi dell'art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 247 del 2011". (Cass. civ., 28 giugno 2019, n. 17586); quel che rileva, dunque, nella disciplina applicabile ratione temporis, è unicamente la sussistenza dell'obbligo di presentazione di denuncia 12 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 28274/2016 Numero sezionale 635/2022 Numero di raccolta generale 12489/2022 Data pubblicazione 19/04/2022 penale, a prescindere dall'esito del relativo procedimento e nonostante l'eventuale prescrizione del reato, poiché ciò che interessa è solo l'astratta configurabilità di un'ipotesi di reato, atteso il regime di "doppio binario" tra giudizio penale e procedimento tributario" (Cass. civ., 11 aprile 2017, n. 9322); con rifermento, poi, alla questione relativa alla prognosi postuma, il giudice del gravame ha dato atto della circostanza che, nella fattispecie, sussisteva la segnalazione di reato alla procura della Repubblica, da considerarsi atto dovuto, ed ha quindi, sostanzialmente, basato su di essa la verifica della configurabilità, in astratto, della fattispecie di reato contestabile alla ricorrente; inoltre, le considerazioni espresse dalla ricorrente, relative alla necessità dell’effettivo invio della comunicazione di reato entro il termine ordinario per l’accertamento e l’allegazione della notitia criminis non sono conferenti con i principi sopra indicati, in cui, peraltro, la stessa ricorrente dà atto che nella fattispecie vi era stata la suddetta comunicazione, profilo rilevante ai fini della sussistenza di un obbligo di denuncia penale nel caso di specie che ha determinato, secondo quanto precisato dal giudice del gravame, l’applicazione del più ampio termine di decadenza; né rileva, sotto tale profilo, la circostanza che la comunicazione avrebbe dovuto essere compiuta entro il termine ordinario di decadenza; si è, sul punto, precisato che "in tema di accertamento tributario, il cd. raddoppio dei termini previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, attiene solo alla commisurazione del termine di accertamento ed i termini prolungati sono anch'essi fissati direttamente dalla legge, non integrando quindi ipotesi di "riapertura" o proroga di termini scaduti nè di reviviscenza di poteri di accertamento ormai esauriti, in quanto i termini "brevi" e quelli raddoppiati si riferiscono a fattispecie "ab 13 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 28274/2016 Numero sezionale 635/2022 Numero di raccolta generale 12489/2022 Data pubblicazione 19/04/2022 origine" diverse, che non interferiscono tra loro ed alle quali si connettono diversi, unitari e distinti termini di accertamento" (Cass. civ., 9 ottobre 2017, n. 23628); invero, per espressa disposizione normativa (D.L. n. 223 del 2006, art. 37), "le disposizioni di cui ai commi 24 e 25 si applicano a decorrere dal periodo d'imposta per il quale alla data di entrata in vigore del presente decreto sono ancora pendenti i termini di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43, commi 1 e 2, e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 57"; le suddette considerazioni rendono, altresì, privi di rilevanza i profili di censura relativi alla violazione dell’art. 112, cod. proc. civ.; in realtà, parte ricorrente lamenta la mancata considerazione della “pretestuosità della comunicazione alla Procura della Repubblica a ridosso del termine ordinario” ovvero l’avvenuta richiesta di archiviazione da parte della Procura della Repubblica, profili, tuttavia, non rilevanti, in quanto, come osservato, quel che deve essere considerato è la sola circostanza che sia configurabile una astratta ipotesi di reato, profilo sul quale il giudice del gravame ha dato risposta, evidenziando che quel che rileva è, appunto, la circostanza che sia riscontrabile la violazione comportante un obbligo di denuncia; con il quinto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo. n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione dell’art. 2, commi 3 e 4, dell’art. 5, comma 1, e dell’art. 6, comma 1, d.lgs. n. 218/1997, nonché degli artt. 41, 41 bis e 43, d.P.R. n. 600/1973, per avere rigettato il motivo di appello incidentale con il quale, relativamente all’avviso di accertamento per l’anno 2006, ha ritenuto non rilevante la circostanza che la contribuente aveva definito per adesione la pretesa; in particolare, evidenzia parte ricorrente che i rilievi formulati nel processo verbale di constatazione sotto il profilo della competenza ai 14 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 28274/2016 Numero sezionale 635/2022 Numero di raccolta generale 12489/2022 Data pubblicazione 19/04/2022 fini delle imposte sui redditi era stato oggetto di definizione con adesione, sicché, in modo non legittimo, era stato emesso l’avviso di accertamento in cui le medesime spese di sponsorizzazione era state ricondotte a prestazioni relative a fatture soggettivamente inesistenti, nonostante mancassero “elementi nuovi”, sopravvenuti o conoscibili, idonei a legittimare una ulteriore azione di accertamento; il motivo è infondato; il giudice del gravame ha ritenuto che la precedente adesione avesse avuto riguardo ad una definizione parziale della contestazione prospettata nei confronti della contribuente sicché con il successivo avviso di accertamento si era proceduto, legittimamente, a far valere una pretesa secondo i presupposti dell’accertamento ordinario di cui all’art. 41, d.P.R. n. 600/1973; va quindi precisato che, ai sensi dell’art. 5bis, d.lgs. n. 218/1997, il contribuente può prestare adesione anche ai verbali di constatazione in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto redatti ai sensi dell'articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, che consentano l'emissione di accertamenti parziali previsti dall'articolo 41bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e dall'articolo 54, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633; proprio il riferimento normativo alla facoltà di adesione ai processi verbali di constatazione che consentano l’emissione di accertamenti parziali legittima, quindi, l’applicabilità di quanto previsto dall’art. 41bis, cit., al caso di specie, nel senso che l’accertamento è compiuto senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice da parte dell’amministrazione finanziaria; a conforto di tale considerazione è la circostanza che l’art. 2, comma 4, lett. b), d.lgs. n. 218/1997, prevede che la definizione non esclude l'esercizio dell'ulteriore azione accertatrice, entro i termini previsti 15 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 28274/2016 Numero sezionale 635/2022 Numero di raccolta generale 12489/2022 Data pubblicazione 19/04/2022 dall'articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, relativo all'accertamento delle imposte sui redditi, e dall'articolo 57 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, riguardante l'imposta sul valore aggiunto, se, fra l’altro, la definizione riguarda accertamenti parziali; in questo ambito, lo stesso contribuente evidenzia che nello stesso atto di adesione era espressamente previsto che si trattava di un accertamento parziale, sicché, legittimamente, il giudice del gravame ha ritenuto non fosse precluso all’amministrazione finanziaria procedere ad una successiva azione accertatrice basata, peraltro, su presupposti distinti e diversi da quelli originariamente contestati, atteso che avevano avuto riguardo alla sola questione della competenza dei costi ai fini della imposte sui redditi, mentre le successiva ripresa ha riguardato la diversa e più ampia prospettiva della inesistenza soggettiva delle operazioni ai fini Iva; in conclusione, i motivi di ricorso sono infondati, con conseguente rigetto del ricorso; nulla sulle spese, attesa la mancata costituzione dell’Agenzia delle entrate; P.Q.M. La Corte: rigetta il ricorso; dà atto, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto p