Cassazione n. 35813/2023

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.23895/2015 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difes o dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], in virtù di procura a margine del ricorso, tutti elettivamente domiciliati presso lo studio di quest’ultima in Roma alla piazza Gondar n.22; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis; –controricorrente – IRPEF- [OSCURATO:PERSONA]- [OSCURATO:PERSONA] BIENNALEavverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Ligurian. 376/2015 depositata in data 31/03/2015; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 28/11/2023 dal consiglieredott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. La CTP di Genova accoglieva in parte il ricorso di [OSCURATO:PERSONA] contro un avviso di accertamento emesso per l’anno di imposta 2006 con cui, in assenza di dichiarazione dei redditi, gli era sinteticamente accertato il reddito a fini Irpef , in base al possesso di alcuni beni indice (in particolare un autoveicolo e un immobile in Camogli), secondo il cd. redditometro.In particolare, i giudici di primo grado riducevano il reddito accertato da euro 42.862,00 ad euro 26.123,88. 2. Contro la decisione proponevano appello entrambe le parti, in via principale il contribuente e in via incidentale l’Ufficio. La CTR della Liguria rigettava entrambi i gravami. 3. Contro tale decisione propone ricorso per cassazione [OSCURATO:PERSONA],in base a sei motiv i, illustrati da successiva memoria . L’Agenzia delle entrateresiste con controricorso. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 28/11/2023. Considerato che: 1. Con il primo motivo, il ricorrente eccepisce un giudicato esterno, costituito dalla senten z a della CTR della Liguria n. 1114/2015 depositata in data 28/10/2015che ha deciso sull’anno di imposta 2005, oggetto di analogo accertamento fondato sul possesso dei medesimi beni indice. Con il secondo motivo, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., il ricorrente deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 38, commi 4 e 5, d.P.R. n. 600 del 1973, per la insussistenza della condizione dello scostamento del reddito per almeno due anni, in ragione della circostanza che la predetta sentenza d’appello ha definitivamente annullato l’accertamento per il 2005 e non essendovi altri anni oggetto di rettifica. Con il terzo motivo, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., il ricorrente deduce violazione degli artt. 7, 10, comma 12, della l. n. 212 del 2000, 3 e 10 della l. n. 241 del 1990, per la mancata motivazione in ordine al rigetto delle ragioni sviluppate nel corso del contraddittorio preventivo. Con il quarto motivo, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., il ricorrente deduce violazione dell’art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973, per la illegittima inversione dell’onere probatorio a carico del contribuente, in quanto il possesso di beni indice di cui al cd. redditometro costituisce mera presunzione semplice, superabile dal contribuente anche negandone la valenza presuntiva. Con il quinto motivo, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5) cod. proc. civ., il ricorrente deduceomesso esame di fatti decisivi per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, costituiti da plurime circostanze di fatto dalle quali è agevole ricavare che i maggiori redditi erano inesistenti poiché le spese relative ai beni indice utilizzati per l’accertamento erano state integralmente sostenute dalla madre. Con il sesto motivo, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4) cod. proc. civ., il ricorrente deduce violazione dell’art.112 cod. proc. civ. in ordine all’applicabilità dell’art. 1 d.lgs. n. 471 del 1997, che sanzione l’omessa presentazione della dichiarazione in quanto egli, non perseguendo alcun reddito, non era tenuto a presentare la dichiarazione. 2. La censura esposta nel primo motivo (da ritenersi ammissibile alla luce della parziale trascrizione della sentenza e della sua allegazione), che ripropone la questione dei limiti del giudicatoesterno e della sua correlata efficacia espansiva, impone di prendere le mosse dai principi enunciati dalle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n. 13916 del 16/06/2006. La Corte ha affermato che «Qualora due giudizi tra le stesse parti abbiano riferimento al medesimo rapporto giuridico, ed uno di essi sia stato definito con sentenza passata in giudicato, l'accertamento così compiuto in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe la cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto, anche se il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che hanno costituito lo scopo ed il petitumdel primo» e che «tale efficacia, riguardante anche i rapporti di durata, non trova ostacolo, in materia tributaria, nel principio dell'autonomia dei periodi d'imposta, in quanto l'indifferenza della fattispecie costitutiva dell'obbligazione relativa ad un determinatoperiodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori dello stesso, oltre a riguardare soltanto le imposte sui redditi ed a trovare significative deroghe sul piano normativo, si giustifica soltanto in relazione ai fatti non aventi caratteristica di durata e comunque variabili da periodo a periodo (ad esempio, la capacità contributiva, le spese deducibili), e non anche rispetto agli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi d'imposta (ad esempio, le qualificazioni giuridiche preliminari all'applicazione di una specifica disciplina tributaria), assumono carattere tendenzialmente permanente». Tale principio, ribadito anche dalle Sezioni Unite della Cassazione con la successiva sentenza 17/12/2007, n. 26482 , richiede che entrambe le cause, tra le stesse parti, abbiano dunque ad oggetto un medesimo titolo negoziale o un medesimo rapporto giuridico e che una di esse sia stata definita con sentenza passata in giudicato; in tal caso, l'accertamento compiuto in merito ad una situazione giuridica o la risoluzione di una questione di fatto o di diritto incidente su un punto decisivo comune ad entrambe le cause o costituente indispensabile premessa logica della statuizione contenuta nella sentenza passata in giudicato, precludono l'esame del punto accertato e risolto, anche nel caso in cui il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che costituiscono lo scopo e il petitum del primo. Applicando tali principi, in tema di accertamenti avvenuti in base al cd. redditometro, Cass.15/07/2016, n. 14509 ha avuto modo di approfondire il tema del giudicato formatosi su un accertamento fondato su unincremento patrimoniale, l’importo della cui spesa va per legge (art. 38, comma 5, d.P.R. n. 600 del 1973, vigente ratione temporis) spalmato su cinque anni, affermando che ilgiudicato esterno formatosi sul rigetto del ricorso proposto avverso l'accertamento riguardante uno degli anni cui si estende detta presunzione preclude, nel giudizio relativo all'accertamento eseguito sulle medesime basi per altra annualità, la possibilità di ritenere insussistente il fondamento della presunzione ma non anche di considerare dimostrato, per gli altri anni oggetto di controversia, il superamento della presunzione di maggior reddito parcellizzato (in tal senso già la precedente Cass.20/01/2016, n. 943). Nel caso in esame, secondo quanto evidenziato dallo stesso ricorrente,l’accertamento non è fondato su incrementi patrimoniali ma sul possesso di beni indice, costituiti da un’autovettura immatricolata nel 1994 e da un immobile in Camogli; i passaggi della CTR riportati dalla parte nel proprio ricorso affermano l’illegittimità dell’accertamento non per la insussistenza dei beni indice ma poiché le spese per l’autovettura (la polizza assicurativa è intestata alla madre) e quelle della casa sono state integralmente corrisposte dalla madre, sicchédeve concludersi che la statuizione giudiziale relativa all’anno di imposta 2005 sia limitata alla giustificazione delle spese sostenute in quell’anno, il che non può evidentemente assumere efficacia preclusiva di un diverso accertamento per altri anni di imposta. 3. Il secondo motivo è fondato. Giova premettere che alla fattispecie in esame trova applicazione il disposto dell'art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973 nella formulazione anteriore alle modifiche apportate dal d.l. 31/05/2010, n.78, convertito dalla legge 30/07/2010, n. 122 (operante, nella versione novellata, con riferimento agli accertamenti dei redditi per i quali alla data di entrata in vigore del predetto decreto-legge non era ancora scaduto il termine per la dichiarazione) La citata norma, ratione temporis vigente, testualmente recita: «L'ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall'art. 39, può, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato. A tal fine, con decreto del Ministro delle finanze, da pubblicare nella [OSCURATO:PERSONA], sono stabilite le modalità in base alle quali l'ufficio può determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione ad elementi di capacità contributiva individuati con lo stesso decreto, quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi di imposta». La metodologia sintetica di (ri)determinazione del reddito tramite predeterminati e specifici indici di capacità di spesa postula, dunque, la necessaria e contestuale ricorrenza di tre presupposti: (i) la sussistenza, in capo al contribuente, di «elementi e circostanze di fatto certi», consistenti nella disponibilità dei beni o servizi descritti dal d.m. 10 settembre 1992; (ii) lo scostamento di «almeno un quarto da quello dichiarato» del reddito accertabile per effetto dei parametri di valorizzazione contrassegnanti il redditometro; (iii) la non congruità del reddito dichiarato rispetto a quanto ricostruito dall'Amministrazione finanziaria «per due o più periodi di imposta». In ordine al requisito da ultimo descritto, come ha chiarito questa Corte, «il reiterarsi dello scostamento per più annualità è richiesto dalla norma, in ossequio del principio logico secondo cui, se alla disponibilità di un certo bene consegue di necessità il suo mantenimento economico, tale situazione, salvo casi eccezionali, non si risolve in eventi occasionali, ma, al contrario, implica una serie di spese che presuppongono redditi a tal fine capienti, da valutare in un ambito temporale pluriennale» (così Cass. 28/10/2015, n. 21995). Nel merito, come già sostenuto da questa Corte,l’art. 38, comma 4, citato non impone all’Ufficio di procedere all’accertamento contestualmente per i due o più periodi di imposta per i quali esso ritiene che la dichiarazione non sia congrua, ma postula che l’atto di accertamento sintetico per un determinato anno di imposta, al fine di consentire la difesa del contribuente su tale aspetto, contenga la pur sommaria indicazione delle ragioni in base alle quali la dichiarazione si ritiene incongrua anche per gli altri periodi di imposta, così da legittimare l’accertamento sintetico. Il giudice tributario, a fronte della specifica eccezione del contribuente, non deve perciò limitarsi ad accertare se l’Ufficio abbia preso in considerazione due o più anni consecutivi, ma piuttosto se dall’atto di accertamento possano desumersi le ragioni per le quali l’Ufficio stesso abbia ritenuto non congrua la dichiarazione per tali annualità, in modo tale da consentire al contribuente di contestare la circostanza(Cass. 5/11/2008, n. 26541; Cass. 5/05/2017, n. 10972). Ciò premesso, però, le vicende successive dei due accertamenti non sono reciprocamente insensibili.Infatti l'accertamento della congruità dei redditi conseguiti nel periodo di imposta considerato al fine di integrare il presupposto dello scostamento (almeno) biennale previsto dall'ultima parte del comma 4 dell'art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973, vigente ratione temporis, che emerga all'esito di quella verifica, compiuta in sede di impugnazione dell'atto impositivo che quella diversa annualità prenda in considerazione, oppure, come nel caso in esame, nel separato giudizio avente ad oggetto l'avviso di accertamento emesso proprio con riferimento all'anno di imposta integrativo, oppure discenda da annullamento in autotutela da parte dell'amministrazione finanziaria di tale atto impositivo, non può rimanere privo di conseguenze, come avverrebbe là dove si limitasse l'indagine solo alla tenuta motivazionale dell'atto impositivo, id estalle ragioni espresse nell'atto per giustificare lo scostamento biennale, rappresentando lo scostamento per uno o più periodi di imposta un requisito di legittimità dell'accertamento c.d. redditometrico, che, quindi, non è sufficiente che sussista soltanto all'inizio della verifica amministrativa (in tal senso Cass. 29/01/2021, n. 2071; Cass. 3/10/2019, n. 24700; Cass. 25/05/2018, n. 13234; Cass.25/05/2018, n. 13190; Cass. 13/03/2018, n. 6075, che espressamente supera il precedente di Cass. 29/09/2005, n. 19106, che aveva affermato che il requisito deve sussistere al momento dell’avvio dell’accertamento, irrilevante che poi una annualità risulti regolare). Il motivo è quindi fondato, avendo il ricorrente provato il giudicato di annullamento dell’accertamento relativo all’anno di imposta 2005, essendo poi incontestato che le annualità accertate fossero solo due ed avendo quindi la CTR errato nell’affermare che il requisito dello scostamento era implicito nella omessa presentazione della dichiarazione dei redditi, dovendosi affermare il principio per cui   in tema di accertamento sintetico mediante cd. redditometro, lo scostamento per almeno due periodi di imposta, previsto dall'ultima parte del comma 4 dell'art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973, vigente ratione temporis, integra un requisito di legittimità dell'accertamento c.d. redditometrico; essonon sussiste ove, nel separato giudizio avente ad oggetto l'avviso emesso proprio con riferimento all'anno di imposta integrativo, l’accertamento sia annullato con pronuncia passata in cosa giudicata. 4. La fondatezza del secondo motivo, relativo alla mancanza del requisito dello scostamento almeno biennale, assorbe gli altri motivi. La causa, in mancanza di necessità di accertamenti in fatto, può essere quindi decisa nel merito, con l’accoglimento del ricorso del contribuente. La presenza di precedenti contrari, sebbene remoti, giustifica la compensazione delle spese dei gradi di merito mentre quelle del giudizio di cassazione seguono la soccombenza. P.Q.M. accoglie il secondo motivo di ricorso, rigettato il primo ed assorbiti gli altri; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso del contribuente; compensa le spese dei gradi di merito e condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento delle