Cassazione n. 25691/2022

ato la seguente SENTENZA sul ricorso R.G.N. 2342/2018 proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege, dall'Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] 401(k) [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso, giusta procura notarile allegata al controricorso, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], che hanno indicato recapito PEC, ed elettivamente domiciliata presso lo studio del primo difensore, alla via della Scrofa n. 57 in Roma; - controricorrente - avverso la sentenza n. 662, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] dell'Abruzzo, sez. staccata di Pescara, il 24.1.2017, e pubblicata il 3.7.2017; e sul ricorso R.G.N. 2509/2018 proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege, dall'Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] 401(k) [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso, giusta procura notarile allegata al controricorso, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] che hanno indicato recapito PEC, ed elettivamente domiciliata presso lo studio del primo difensore alla via della Scrofa n. 57 in Roma; - controricorrente - avverso la sentenza n. 658, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] dell'Abruzzo, sez. staccata di Pescara, il 24.1.2017, e pubblicata il 3.7.2017; ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; raccolte le conclusioni del P.M., s.[OSCURATO:PERSONA], il quale ha confermato la richiesta di rigetto del ricorso; raccolte le conclusioni rassegnate, per la ricorrente, dall'Avvocato dello [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto l'accoglimento del ricorso e, per la controricorrente, dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], che ha domandato il rigetto dell'impugnativa;la Corte osserva: Fatti di causa 1. La IBM 401(k) [OSCURATO:PERSONA], fondo pensionistico statunitense, presentava all'Amministrazione finanziaria istanza di rimborso della differenza tra le imposte effettivamente versate sui dividendi corrisposti da alcune società italiane, e l'importo che riteneva invece essere dovuto. L'Ente impositore non rispondeva e, formatosi il silenzio-rifiuto, l'IBM 401(k) [OSCURATO:PERSONA] lo impugnava con separati atti, aventi ad oggetto [OSCURATO:PERSONA] (2008) ed Ires (2008), innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Pescara. Segnalava la società statunitense di aver pagato le imposte sui dividendi percepiti nella misura del 15%, in ottemperanza alle previsioni di cui all'art. 10 della [OSCURATO:PERSONA]USA, stipulata per contrastare il fenomeno della doppia imposizione, ma ciò comportava un'ingiustificata disparità di trattamento rispetto all'imposizione sui dividendi prevista per i fondi pensione nazionali, che sono tenuti a versare il tributo nella misura dell'11%. 2. La CTP riteneva fondate le argomentazioni proposte dalla società ed accoglieva i suoi ricorsi, statuendo che il rimborso era dovuto. 3. Avverso le decisioni sfavorevoli conseguite in primo grado, l'Agenzia delle Entrate spiegava appello innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] dell'Abruzzo, sezione staccata di Pescara. La CTR confermava le pronunce del giudice di primo grado. 4. Avverso le decisioni assunte dalla CTR ha proposto ricorso per cassazione l'Agenzia delle Entrate, affidandosi a quattro strumenti di impugnazione. I ricorsi hanno assunto il numero di registro generale 2342/2018 (Ires 2008) e 2509/2018 ([OSCURATO:PERSONA] 2008). Resiste mediante controricorsi la IBM 401(k) [OSCURATO:PERSONA].4.1. Ha fatto pervenire le proprie articolate conclusioni scritte il Pubblico Ministero, nella persona del s.[OSCURATO:PERSONA], che ha domandato il rigetto delle impugnative. 4.2. In relazione ad entrambi i ricorsi, la controricorrente ha depositato memoria, e l'Agenzia delle Entrate documentazione (atti giudiziari). Ragioni della decisione 1. Preliminarmente deve osservarsi che i due ricorsi iscritti con numero di registro generale 2342/2018 e 2509/2018 hanno il medesimo oggetto, e sono state proposte dall'Amministrazione finanziaria le stesse questioni di diritto, cui la società controricorrente ha risposto con i medesimi argomenti. Ragioni di connessione e di chiarezza espositiva suggeriscono pertanto di disporre la riunione dei ricorsi che, nel prosieguo della motivazione, saranno trattati come se fosse stata introdotta un'unica impugnativa. 2. Mediante il suo primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., l'Amministrazione finanziaria contesta la violazione o falsa applicazione dell'art. 27, comma terzo, del Dpr n. 600 del 1973, e dell'art. 10 della [OSCURATO:PERSONA]Usa sulle doppie imposizioni, in riferimento al principio generale comunitario di libera circolazione dei capitali, di cui agli artt. 63 e 65 del Trattato sul Funzionamento dell'Unione Europea (TFUE), perché la differenza di trattamento tra l'imposizione applicata alle società di gestione di fondi pensione nazionali o comunitari, e quella applicabile a società [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA], come gli USA, appare giustificata. 3. Con il suo secondo mezzo di impugnazione, introdotto ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., l'Agenzia delle Entrate censura la violazione o falsa applicazione dell'art. 27, comma terzo, del Dpr n. 600 del 1973, e dell'art. 10 della [OSCURATO:PERSONA] sulle doppie imposizioni, in conseguenza delle "differenti e non omologabili situazioni dei fondi pensione italiani ed americani" (ric., p. 8). 4. Mediante il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., l'Ente impositore critica la violazione o falsa applicazione dell'art. 27, comma terzo, del Dpr n. 600 del 1973, e dell'art. 10 della [OSCURATO:PERSONA]Usa sulle doppie imposizioni, in conseguenza della "diversa disciplina dei fondi pensione europei, soggetti ai Comitati di vigilanza per il rispetto delle normative comunitarie, diversamente dai fondi statunitensi" (ric., p. 10). 5. Con il quarto strumento di impugnazione, introdotto ancora ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., l'Amministrazione finanziaria lamenta sempre la violazione o falsa applicazione dell'art. 27, comma terzo, del Dpr n. 600 del 1973, e dell'art. 10 della [OSCURATO:PERSONA]Usa sulle doppie imposizioni, in considerazione delle pronunce della "Corte di Giustizia Europea sulle legittime restrizioni alla libertà di stabilimento se funzionali a preservare la coerenza del sistema fiscale dello Stato" (ric., p. 12). 6. Preliminarmente deve rilevarsi che non si ritiene fondata la contestazione di inammissibilità del ricorso dell'Amministrazione finanziaria, proposta dalla società statunitense, secondo cui pur "avendo controparte formulato quattro distinti motivi di ricorso per cassazione ... non viene sviluppata alcuna compiuta censura della sentenza" (controric., p. 10 s.) pronunciata dalla CTR. Il ricorso proposto dall'Agenzia, anche se non manca di ripetizioni, così come di richiami non sempre agevolmente comprensibili, propone una pluralità di contestazioni delle valutazioni espresse dai giudici dell'appello, esposte con sufficiente chiarezza, e l'impugnativa risulta quindi ammissibile.7. Mediante il suo primo motivo di ricorso, l'Agenzia delle Entrate critica la sentenza impugnata perché la differenza di trattamento tra l'imposizione applicata in Italia alle società di gestione di fondi pensione nazionali o comunitarie, e quella applicabile a società [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA], appare giustificata. Con i suoi successivi strumenti di impugnazione l'Amministrazione finanziaria segnala quali sono le ragioni che inducono a ritenere legittima la diversa disciplina, pertanto: la differente, e non omologabile, situazione della tassazione dei fondi pensione italiani ed americani; la diversa disciplina prevista per i controlli in relazione ai fondi pensione europei, soggetti ai Comitati di vigilanza per il rispetto delle normative comunitarie, ed i fondi pensione statunitensi; le indicazioni desumibili dalle pronunce della Corte di Giustizia dell'Unione Europea (CGUE) in materia di legittime restrizioni alla libertà di stabilimento, se funzionali a preservare la coerenza del sistema fiscale dello Stato. I motivi di ricorso presentano evidenti ragioni di connessione, e possono essere trattati congiuntamente, per contenere le ripetizioni e rispettare le esigenze di chiarezza espositiva. 7.1. Le censure oggetto di esame in questa sede sono state nella gran parte già sottoposte dall'Agenzia delle Entrate alla CTR dell'Abruzzo. Quest'ultima ha condivisibilmente osservato che di questione analoga si è già occupata la CGUE con la sentenza 10.4.2014, in causa C-190/12, in relazione all'interpretazione degli artt. 63 e 65 del Trattato sul Funzionamento dell'Unione Europea (TFUE), invocati dall'Amministrazione finanziaria anche in questa sede, risultando prospettata una discriminazione tra la tassazione dei dividendi distribuiti da società polacche, ed incamerati da fondi pensione statunitensi, e la tassazione applicata sui dividendi alle società residenti. Ha osservato la Corte europea che le misure vietate dall'art. 63 del Trattato sono quelle che riguardano le restrizioni al movimento dei capitali, qualora siano idonee a dissuadere i soggetti non residenti dall'effettuare investimenti in uno Stato membro. Naturalmente, la prospettiva di essere assoggettato ad una maggiore tassazione dei dividendi è una misura idonea a dissuadere dall'investimento un fondo pensione straniero. A fronte del principio generale che prevede l'applicazione delle medesime regole per i soggetti residenti e no, al fine di assicurare la libera circolazione dei capitali, il TFUE indica all'art. 65 le condizioni ricorrendo le quali una differenza di trattamento risulta ammissibile. Trattasi pertanto, osserva la CTR rifacendosi alla Corte europea, di norma che "ha carattere eccezionale rispetto al principio generale della libera circolazione dei capitali e quindi deve essere interpretata in modo restrittivo, e sostanzialmente, secondo la giurisprudenza, è necessario che la differenza di trattamento riguardi situazioni che non siano obiettivamente paragonabili o sia giustificato da motivi imperativi di interesse generale" (sent. CTR, p. III). 7.2. In relazione al primo profilo, la CTR ha osservato che l'Amministrazione non ha illustrato differenze significative "sotto il profilo tributario né strutturale tra i fondi di investimento statunitensi e quelli comunitari (e quindi italiani nel caso di specie), tali da giustificare la differente imposizione su basi diverse da quella discriminatoria della residenza ... il sistema di tassazione ETT" utilizzato solo da tre Stati membri dell'Unione Europea, tra cui l'Italia, non ha impedito l'apertura della procedura di infrazione n. 4096 del 2006 nei confronti del nostro Paese, mediante la quale la Commissione Europea ha rilevato una possibile violazione del Trattato fondativo, in conseguenza della diversa aliquota applicata in Italia alla tassazione dei dividendi percepiti dalle società italiane o straniere. La procedura è stata archiviata quando l'Italia, con la legge comunitaria 2008, ha modificato il comma terzo dell'art. 27 del Dpr n. 600 del 1973, eliminando la discriminazione. La CTR ne ha dedotto che l'adozione di un diverso modello di tassazione (ETT o EET) non è stato ritenuto neppure dal legislatore italiano un motivo sufficiente per discriminare la tassazione dei dividendi in base alla residenza del percettore. 7.3. In ordine alla possibilità di giustificare la tassazione dei dividendi percepiti dai fondi pensione sul fondamento di altri motivi di interesse generale, il giudice dell'appello ha evidenziato come la Corte di Giustizia abbia segnalato che essa può risultare fondata, qualora dipenda dalla necessità di garantire l'efficacia dei controlli fiscali interni, "ma è ammissibile unicamente qualora la normativa di uno Stato membro subordini il beneficio di un vantaggio fiscale al rispetto dei requisiti la cui osservanza possa essere verificata o ottenendo informazioni direttamente dalle competenti autorità di uno Stato terzo oppure, in assenza di un obbligo convenzionale in tal senso, quantomeno dando la possibilità a tali contribuenti di dimostrare di rispondere a requisiti equivalenti a quelli dettati dalla legge relativa ai fondi in esame ... Orbene tali aspetti non sono stati illustrati a giustificazione del proprio diniego dall'Agenzia appellante, la quale ha invece evidenziato solo un differente regime dei controlli sui fondi di pensione americani, rispetto a quelli europei, peraltro riguardante aspetti non strettamente tributari e quindi non rilevanti alla luce del principio appena ricordato (cfr. par. 76 della sentenza C190/12 della Corte di Giustizia UE)". In ogni caso "la riduzione del gettito fiscale non può essere considerata come un motivo imperativo di interesse generale che possa essere fatto valere per giustificare una misura in linea di principio incompatibile con una libertà fondamentale (cfr. Corte di giustizia sentenza C190/12)" (sent. CTR, p. IV). 7.4. La valutazione operata dalla CTR risulta espressa con chiarezza ed appare condivisibile; le argomentazioni esposte dall'Agenzia mediante il suo ricorso per cassazione, che riproducono per larga parte le contestazioni proposte nei gradi di merito del giudizio, non inducono ad operare diverse valutazioni. Sembra opportuno premettere che l'art. 27, comma terzo, del Dpr n. 600 del 1973 disciplina, in generale, la ritenuta da operare a titolo di imposta sugli utili corrisposti ai soggetti non residenti nel territorio dello Stato, applicandosi l'aliquota del 27%. 7.4.1. Questa disciplina risultava applicabile anche ai soggetti non residenti in Italia, ma pur sempre nella Unione Europea e comunque nello [OSCURATO:PERSONA] (SEE), e tanto aveva sollecitato la reazione della Corte di Giustizia dell'Unione Europea (CGUE), fin quando questa Corte di legittimità si era risolta a statuire che "in tema d'imposta sui dividendi, il giudice italiano deve disapplicare, anche d'ufficio, le disposizioni contrastanti o incompatibili con l'interpretazione fornita dalla Corte di Giustizia UE la quale, con sentenza del 19 novembre 2009, in causa C-540/07, ha affermato che lo Stato italiano ha violato l'art. 56 del Trattato e l'art. 40 dell'Accordo SEE, in materia di libera circolazione dei capitali tra gli stati membri e fra quelli aderenti all'Accordo SEE, mantenendo in vigore un regime fiscale più oneroso per i dividendi distribuiti a società residenti negli altri Stati membri e negli Stati aderenti all'Accordo SEE, rispetto a quello applicato ai dividendi distribuiti alle società residenti, esentando dall'imposizione, fino al 95%, i dividendi distribuiti a queste ultime società, ed assoggettando, invece, a ritenuta alla fonte, nella misura del 27%, i dividendi distribuiti a società stabilite negli altri Stati membri. (Nella specie, la S.C. ha confermato la sentenza della CTR che, richiamando la sopra menzionata sentenza della Corte di Giustizia UE, d'ufficio aveva accertato il diritto al rimborso della ritenuta a titolo d'imposta, operata sui dividendi percepiti da società residenti nel [OSCURATO:PERSONA], evidenziando che l'illegittimità dell'imposizione non era superata dalla Convenzione contro le doppie imposizioni, stipulata tra l'Italia e il [OSCURATO:PERSONA] il 21 ottobre 1988, ratificata per l'Italia con I. n. 329 del 1990, che prevedeva la possibilità di detrarre l'imposta trattenuta alla fonte in Italia da quella dovuta nell'altro Stato membro)", Cass. sez. V, 29.11.2017, n. 28573. 7.4.2. Tanto premesso, la [OSCURATO:PERSONA]USA del [OSCURATO:DATA_NASCITA], ratificata con legge n. 20 del 2009, all'art. 10, comma 1, lett. b), ha previsto la reciproca applicazione di un'imposta sugli utili nella misura del 15%. Il citato art. 27, comma terzo, del Dpr n. 600 del 1973, come sostituito dall'art. 24, comma 1, della legge 7 luglio 2009, n. 88, ha quindi disposto che se gli utili da sottoporre a tributo sono conseguiti da fondi pensione istituiti negli Stati membri dell'Unione Europea, e comunque negli Stati aderenti all'Accordo sullo spazio economico europeo (SEE), l'aliquota di imposizione da applicare risulta ridotta all'11%. 7.5. Nel caso in esame la società statunitense lamenta di aver ricevuto un ingiustificato trattamento discriminatorio, in materia di tassazione dei dividendi corrisposti da società italiane. Viene in rilievo il disposto del Trattato sul Funzionamento dell'Unione Europea (TFUE) che, in materia di libera circolazione dei capitali, all'art. 63 detta: "1. Nell'ambito delle disposizioni previste dal presente capo sono vietate tutte le restrizioni ai movimenti di capitali tra Stati membri, nonché tra Stati membri e paesi terzi. 2. Nell'ambito delle disposizioni previste dal presente capo sono vietate tutte le restrizioni sui pagamenti tra Stati membri, nonché tra Stati membri e paesi terzi" (evidenza aggiunta).7.5.1. Merita allora di essere osservato che, come segnalato anche dal P.M. nelle sue conclusioni scritte, "la libera circolazione dei capitali è ... l'unica delle quattro libertà fondamentali che si estende anche agli Stati terzi". La libera circolazione dei capitali è indubbiamente ostacolata qualora sia applicata in uno Stato aderente all'Unione Europea un trattamento fiscale differente, e deteriore, in materia di tassazione dei dividendi, ad un fondo pensione collocato in uno Stato terzo, rispetto ad un fondo pensioni residente. Questo perché la maggiore tassazione dei dividendi può dissuadere il fondo pensione [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] investimenti nell'Unione. 7.5.2. Le eccezioni al principio di libertà di circolazione dei capitali, che possono essere legittimamente applicate dagli Stati membri, sono disciplinate all'art. 65 del TFUE. La Corte di Giustizia dell'Unione Europea ha chiarito che le diversità di trattamento, per potersi considerare legittime, devono essere giustificate: 1) da ragioni di interesse generale, oppure 2) devono riguardare situazioni che non siano comparabili (cfr. sentt. 10.2.2011, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], C-436/08 e C-437/08, punto 50). L'Amministrazione finanziaria ritiene che i "motivi imperativi di interesse generale", che nel caso di specie giustificherebbero la disparità di trattamento nella tassazione dei dividendi, dipenderebbero dalla "coerenza del sistema fiscale interno" (in part. cfr. ric., p. 12 s.), dal "contenimento dell'elusione e dell'evasione fiscale", nonché dalla "ripartizione equilibrata del potere impositivo tra gli Stati membri" (ric., p. 4), ma non illustra nel dettaglio queste contestazioni, di per sé generiche, su che cosa siano fondate. L'Agenzia delle Entrate chiarisce in parte la propria prospettazione affermando che "punto nodale per stabilire se i sia stata o meno una violazione del principio di non discriminazione nell'applicazione di una diversa aliquota al [OSCURATO:PERSONA], consiste nel porre attenzione alla circostanza che il Trattato, nella giurisprudenza della CGE, soprattutto dopo il caso Schumacker, considera discriminatorio il trattamento tra residenti e non residenti solo quando il non residente consegue nello Stato della fonte la totalità o quasi dei propri redditi, tanto da essere fiscalmente equiparabile ad un residente" (ric., p. 5). Invero, in proposito deve solo rilevarsi che un simile orientamento della CGUE non appare riscontrabile, del resto il ricorso introdotto in questa sede dall'Amministrazione finanziaria difetta ancora di specificità, perché non indica analiticamente il fondamento del proprio argomento. 7.5.3. L'Agenzia delle Entrate afferma ancora l'esistenza di ragioni di interesse generale per diversificare la tassazione dei fondi pensionistici USA in quanto sussistono ragioni di controllo, che in Italia è stringente, grazie all'opera svolta dalla COVIP (Commissione di VIgilanza sui [OSCURATO:PERSONA]) (ric., p. 10 s.). Invero, la CGUE ha effettivamente ritenuto che possano ricorrere "ragioni imperative di interesse generale", idonee a giustificare una diversità di trattamento, quando sia necessario garantire l'efficacia dei controlli fiscali (sentenza 6.10.2011, Commissione/Portogallo, causa C-493/09, punto 42), ma sempreché "la normativa di uno Stato membro subordini il beneficio di un vantaggio fiscale al rispetto di requisiti la cui osservanza possa essere verificata unicamente ottenendo informazioni dalle competenti autorità di uno Stato terzo e qualora, in considerazione dell'assenza di un obbligo convenzionale, a carico di detto Stato terzo, di fornire informazioni, risulti impossibile ottenere chiarimenti dal medesimo" (cfr. ancora sentt. 10.2.2011, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], C-436/08 e C- 437/08, punto 67). Nel caso di specie, però, n apporti tra l'Italia e gli USA, la previsione convenzionale dell'obbligo di fornire informazioni sussiste, in conseguenza degli impegni di cooperazione previsti dall'art. 26 della ricordata Convenzione bilaterale, volta a contrastare il fenomeno delle doppie imposizioni. 7.6. In relazione al secondo profilo, l'eventuale sussistenza di una non comparabilità delle situazioni oggettive, tra i fondi residenti e quelli statunitensi, non se ne rinviene la ricorrenza. Invero l'Agenzia delle Entrate rinnova la sua contestazione in proposito evidenziando (ric., p. 8 s.) che (invero, la maggioranza degli Stati membri dell'Unione Europea e) gli Usa provvedono alla tassazione secondo il modello EET (Esenzione dalla tassazione al momento del versamento da parte del cliente, Esenzione al momento dell'investimento da parte dei fondi pensione, Tassazione dell'erogazione delle prestazioni), mentre l'Italia adottato il modello ETT, e pertanto applica il tributo anche nel momento in cui il fondo pensione investe i capitali raccolti. Occorre quindi valutare se tale differenza importi la ricorrenza di una "non comparabilità di situazioni oggettive", e la risposta deve essere negativa. 7.6.1. Occorre peraltro premettere che le situazione dei fondi pensione statunitensi ed interni è ritenuta non comparabile dall'Agenzia delle Entrate perché ricorrono "regimi fiscali del tutto dissimili ... i fondi pensione americani sono totalmente esenti da imposte ... la presenza di elementi oggettivi pertinenti giustifica la disciplina vigente", sebbene discriminatoria, "nella necessità di salvaguardare la coerenza fiscale del sistema tributario nazionale" (ric., p. 5 e s.), ma, in disparte quanto poco oltre si osserverà a proposito della diversa modalità di tassazione, applicandosi il metodo ETT oppure il metodo EET, la contestazione proposta dall'Amministrazione finanziaria difetta, anche in questo caso, di specificità, perché neppure chiarisce la ragione in conseguenza della quale le invocate disparità di regime dovrebbero comportare un'ipotesi di situazioni che non sono oggettivamente comparabili. 7.6.2. Sembra quindi opportuno segnalare che, a seguito della ricordata procedura d'infrazione n. 2006/4094, iniziata dalla Commissione Europea, l'Italia ha modificato l'art. 27, comma terzo, del Dpr n. 600 del 1973, applicando l'aliquota d'imposta generalizzata sugli utili conseguiti dai fondi pensione nella misura dell'il% agli Stati dell'Unione ed a quelli aderenti allo [OSCURATO:PERSONA] (SEE), in cui pure risulta maggiormente diffusa la modalità di imposizione EET. Lo stesso legislatore italiano, pertanto, ha ritenuto la diversa modalità di imposizione, mediante applicazione del metodo ETT oppure EET, non essere di ostacolo alla trattazione fiscale uniforme degli utili conseguiti dai fondi pensione. 7.6.3. Appare irrilevante, in proposito, l'osservazione della ricorrente secondo cui la riduzione dell'aliquota all'11%, disposta mediante la modifica dell'art. 27, comma terzo, del Dpr n. 600 del 1973 ha escluso "ogni riferimento ai fondi pensione [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] fuori dello SEE" (ric., p. 7), perché il divieto di discriminazione nella tassazione dei dividendi applicabile ai fondi pensione statunitensi non dipende da detta norma, bensì dalle previsioni di cui all'art. 63 TFUE, non rinvenendosi un'ipotesi in cui possano operarsi eccezioni al principio generale di libera circolazione dei capitali ai sensi dell'art. 65 TFUE. 7.7. Neppure appare rilevante il richiamo operato dalla ricorrente, in particolare mediante il quarto motivo di ricorso, all'argomento secondo cui la differenza di imposizione tra fondi pensione gestiti da società nazionali, e fondi gestiti da società [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA], troverebbe giustificazione in ragione della "libertà di stabilimento" di cui all'art. 49 del TFUE. Infatti, la CGUE ha in proposito statuito che in caso di rapporti partecipativi intrattenuti con soggetti [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA], la violazione del TFUE da parte di una norma domestica non potrebbe comunque essere sostenuta invocando la libertà di stabilimento, in quanto la sfera applicativa dell'art. 49 del TFUE non comprende i rapporti con Paesi terzi. In presenza di siffatti rapporti partecipativi, l'incompatibilità con il TFUE di una norma domestica potrebbe essere sostenuta solo invocando la disciplina dettata in materia di libertà di movimento dei capitali (CGUE, Grande sezione, 13.12.2012, causa C-35/11, punto 97). 7.8. In definitiva la diversità di trattamento applicata in Italia sulla tassazione dei fondi pensione gestiti da società [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA], risulta in contrasto con la previsione della libera circolazione dei capitali di cui all'art. 63 del TFUE, perché appare in grado di dissuadere le società [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] società residenti, e non trova giustificazione in ragioni di interesse generale o in significative differenze oggettive che, ai sensi dell'art. 65 TFUE, potrebbero indurre a ritenere giustificata un'eccezione alla regola generale. Può pertanto indicarsi il principio di diritto secondo cui: "Al fine di escludere la legittimità dell'applicazione di una differente aliquota nella tassazione dei dividendi percepiti da fondi pensione italiani e statunitensi, non assume rilevanza l'applicazione della [OSCURATO:PERSONA]Usa contro le doppie imposizioni né, tanto meno, la previsione di cui all'art. 27, comma terzo, del Dpr n. 600 del 1973, risultando invece decisiva la corretta applicazione del principio generale di libera circolazione dei capitali di cui all'art. 63 Trattato sul funzionamento dell'Unione Europea, non ricorrendo un'ipotesi in cui possano operarsi eccezioni al principio ai sensi dell'art. 65 TFUE". 7.9. I ricorsi proposti dall'Agenzia delle Entrate, e riuniti in questa sede, appaiono quindi infondati, e devono essere rigettati. 8. Le spese di lite seguono l'ordinario criterio della soccombenza e sono liquidate in dispositivo, in considerazione della natura delle questioni esaminate, del valore della causa e dello sviluppo del giudizio. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13, comma 1 quater del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115. La Corte, P.Q.M. rigetta i ricorsi n. 2342/208 e n. 2509/2018, proposti dall'- Agenzia delle Entrate e riuniti in questa sede. Condanna l'Amministrazione finanziaria al p