Cassazione n. 18869/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 785/2018 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. rappresentata e difesa dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] e dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliata in Roma presso lo studio di quest’ultimo sito in Roma via [OSCURATO:PERSONA], n. 29. –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore. –resistente – nonchè [OSCURATO:PERSONA] - Intimata - Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LAZIO n. 3011/2017, depositata in data 25 maggio 2017. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 maggio 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. Dato atto che il [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale ha concluso per l’accoglimento del ricorso. Rilevato che: [OSCURATO:PERSONA]. IRES1. La società ricorrente (già [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.) acquistava, con atto di cessione di crediti IRES, IRAP, e IVA del 3 maggio 2011, una serie di crediti fiscali, tra cui il credito IRES pari ad € 770.000,00, per l’anno di imposta 2009, dalla società Magiste S.r.l.; l’atto di cessione veniva tempestivamente registrato presso l’Agenzia delle Entrate di Roma I e successivamente notificato alla stessa nonché ad [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. In detto atto di cessione era previsto (clausola n. 9) che la cessione avrebbe avuto effetto nei confronti dell’amministrazione finanziaria con il pagamento a saldo del prezzo pattuito di € 400.000,00 nel termine del 31 maggio 2001; circostanza che si verificava con bonifico effettuato dalla cessionaria [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. alla cedente Magiste s.r.l. Con istanza dell’8 maggio 2012, l’odierna ricorrente (all’epoca con diversa denominazione sociale) chiedeva il rimborso dell’IRES per € 516.000,00 mediante il Modello G; tuttavia, l’ufficio notificava alla cessionaria [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. il provvedimento di diniego al rimborso prot. n. 25433/2014 nonché notificava alla cedente Magiste S.r.l. il provvedimento di sospensione prot. n. 35446/2014 del credito IRES di € 770.000,00, ed il provvedimento di diniego al rimborso IRES prot. n. 25489/2014 per € 516.000,00. 2. La cedente Magiste srl e la cessionaria [OSCURATO:PERSONA] srl proponevano ricorso dinanzi alla C.t.p. di Roma a vverso i tre provvedimenti; l’Agenzia delle Entrate si costituiva, ribadendo la piena legittimità del proprio operato e chiedendo il rigetto del ricorso; si costituiva anche [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. eccependo il proprio difetto di legittimazione passiva. 3. La C.t.p., previa riunione dei tre distinti ricorsi della Magiste s.r.l e della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., con sentenza n.6408/57/2016, dichiarava inammissibile per difettodi interesse il ricorso con cui la Magiste s.r.l. impugnava il diniego di rimborso ed accoglieva sia il ricorso con cui la Magiste s.r.l. impugnava il provvedimento di sospensione del pagamento che il ricorso con cui la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. impugnava il diniego di rimborso. 4. Contro tale decisione proponeva appello l’Ufficio dinanzi laC.t.r. del Lazio; si costituivano con controdeduzioni sia la Magiste s.r.l. che la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., chiedendo la conferma della pronuncia di prime cure. 5. Con sentenzan. 3011/2017, depositata in data 25 maggio 2017,la C.t.r. adita accoglieva il gravame, ritenendo legittimo sia il provvedimento di diniego di rimborso contro la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. che quello di sospensione contro la Magiste s.r.l. perché, essendo intervenuti nel 2014, erano di molto precedenti all’atto di cessione dei crediti notificato – e quindi divenuto efficace ed opponibile - all’amministrazione finanziaria il 28 gennaio 2016; riformava, quindi, l’operato del giudice di prima istanza. 6. Avverso la sentenza della C.t.r. del Lazio, la ricorrente ha proposto ricorso per Cassazione affidato a due motivi. L’agenzia delle Entrate non ha notificato e depositato controricorso, ma ha prodotto mera nota di costituzione al dichiarato solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza pubblica. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 10 maggio 2023 per la quale non sono state depositate memorie. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione o falsa applicazione degli artt. 1260, 1264, 1523, 1356, 1357 e 1358 cod. civ.; dell’art. 43-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602; dell’art. 69, primo, terzo e quarto comma del R.D. 18 novembre 1923, n. 2440; dell’art. 1 del D.M. 30 settembre 1997, n. 384; degli artt. 6, comma secondo, e 10 della legge 27 luglio 2000, n. 212» la ricorrente lamenta che, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto la legittimità del provvedimento di diniego nonché del provvedimento di sospensione, senza ritenere efficace nei confronti del debitore ceduto l’atto di cessione del credito IRES a far data dalla notifica ex art. 69, R.D. n. 2440 del 1923, avvenuta in data 23 giugno 2011. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione o falsa applicazione dell’art. 69 del R.D. n. 2440 del 1923, dell’art. 43-bis del d.P.R. n. 602 del 1973 e dell’art. 1 del D.M. n. 384 del 1997 » la ricorrente lamenta che, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto che l’atto di cessione sia divenuto efficace in data 28 gennaio 2016, senza verificare l’attualità delle iscrizioni a ruolo e/o delle ragioni di credito vantate nei confronti della Magiste S.r.l., senza, oltretutto, sospendere il giudizio de quo invece che negare il rimborso per cui è causa. 2. I due motivi, da trattare congiuntamente per evidenti ragioni di connessione afferendo entrambi all’efficacia dell’atto di cessione del diritto al rimborso di crediti di imposta nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, sono infondati. Va osservato, preliminarmente, che la struttura del giudizio tributario inerente all'impugnazione del rigetto di una domanda di rimborso è diversa dall'ordinario giudizio tributario, di tipo impugnatorio, concernente atti aventi contenuto impositivo. Infatti, in tema di rimborsi, il contribuente riveste la qualità di attore non solo in senso formale - come nei giudizi di impugnazione di un atto impositivo - ma anche sostanziale (Cass. n. 1237 del 21/01/2020; Cass. n. 23587 del 21/11/2016; Cass. n. 3 10797 del 5/5/2010; Cass. n. 29613 del 29/12/2011; Cass. n. 22567 del 1/12/2004). Da tale rilievo discende, da un lato, che il contribuente in tali casi ha l'onere di allegare e provare i fatti posti a sostegno della domanda di rimborso e, dall'altro, che le argomentazioni difensive con le quali l'Amministrazione - che non ha, in questo caso, esplicitato una pretesa (impugnata dal contribuente), quale l'avviso di accertamento o di liquidazione, o la irrogazione di una sanzione - nega la sussistenza dei fatti nei termini dedotti dal contribuente costituiscono mere difese, come tali non soggette ad alcuna preclusione processuale, salva l'ipotesi della formazione del giudicato interno o, ove ne ricorrano i presupposti, l'applicazione del principio di non contestazione. 2.1. Questa Corte si è, quindi, ormai costantemente orientata nel ritenere che nel processo tributario, quando il contribuente impugni il silenzio-rifiuto formatosi su una istanza di rimborso, costui deve dimostrare che, in punto di fatto, non sussiste alcuna delle ipotesi che legittimano il rifiuto, e l'Amministrazione finanziaria può, dal canto suo, difendersi «a tutto campo», non essendo vincolata ad una specifica motivazione di rigetto, con la conseguenza che le eventuali «falle» del ricorso introduttivo possono essere eccepite, anche in appello, dall'Amministrazione, a prescindere dalla preclusione posta dall'art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992, in quanto, comunque, attengono all'originario thema decidendum (sussistenza o insussistenza dei presupposti che legittimano il rifiuto del rimborso), fatto salvo il limite del giudicato (Cass. 06/12/2018, n. 31626). Nella fattispecie in esame, la C.t.r. ha esaustivamente ed ampiamente motivato come l’art.1 del D.M. 30 settembre 1997, n.384 prevede che “1. I crediti chiesti a rimborso nella dichiarazione dei redditi da parte delle persone fisiche, delle società di persone e soggetti equiparati nonché' dei soggetti di cui all'articolo 87, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, possono essere ceduti secondo le disposizioni di cui ai commi successivi. 2. La cessione, da operarsi con atto pubblico o con scrittura privata autenticata da un notaio, deve riguardare l'intero ammontare del credito chiesto a rimborso per ciascuna delle imposte sui redditi, ivi compreso quello derivante da imposte sostitutive, dall'imposta sul patrimonio netto delle imprese e dal contributo al Servizio sanitario nazionale. 3. Gli interessi per ritardato rimborso di imposte previsti dall’articolo 44 del decreto del Presidente della Repubblica n. 602/1973 non possono formare oggetto di autonomo atto di cessione e spettano comunque al cessionario. È nullo ogni patto contrario. 4. Per essere efficace, l’atto di cessione è notificato all'ufficio delle entrate o al centro di servizio presso il quale è stata presentata la dichiarazione dei redditi del cedente, nonché' al concessionario del servizio della riscossione competente in ragione del domicilio fiscale del cedente alla data di cessione del credito. Si considerano inefficaci nei confronti dell'Amministrazione finanziaria i successivi atti di cessione a terzi del credito ceduto. 5. Anche a seguito della cessione restano impregiudicati i poteri della Amministrazione finanziaria relativi al controllo delle dichiarazioni dei redditi, all'accertamento e all’irrogazione delle sanzioni nei confronti del contribuente che ha ceduto il credito d'imposta…. 7. L'atto di cessione dei crediti di cui al comma 1 è inefficace nei confronti dell'Amministrazione finanziaria se: a) al momento della notifica, l'Amministrazione ha già proceduto all'emissione dell'ordinativo di pagamento; b) è stata presentata richiesta per il rimborso mediante titoli di Stato e, al momento della notifica, il Ministero delle finanze ha già proceduto alla trasmissione dell'elenco degli aventi diritto al rimborso al Ministero del tesoro; c) al momento della notifica, risultano a carico del cedente eventuali iscrizioni a ruolo relative a tributi erariali, notificate in data anteriore a quella della notifica dell'atto di cessione. In tal caso la cessione ha effetto solo per gli importi eccedenti quelli oggetto delle iscrizioni a ruolo. 2.2. Conseguentemente, la cessione del diritto al rimborso dei crediti di imposta IRES, IRAP, e IVA dalla Magiste s.r.l. alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. non poteva essere considerata efficace fino al momento in cui non veniva comunicata all’Agenzia l’avveramento della condizione sospensiva prevista nell’atto di cessione (ossia il pagamento del saldo di € 400.000,00 al 31 maggio 2011) perché tanto era stato espressamente pattuito tra le parti nella clausola n. 9 del rogito per [OSCURATO:PERSONA]. 2.3. Correttamente la C.t.r. ha ritenuto che l’avveramento della condizione sospensiva rappresentata dall’adempimento della prestazione monetaria andasse formalmente comunicato all’amministrazione finanziaria, terza rispetto alla convenzione pattuita, costituendo tale considerazione il precipitato tecnico del comma 4 dell’art. 1 del D.M. 30 settembre 1997, n. 384 secondo cui, per essere efficace, l’atto di cessione deve essere notificato all’Agenzia delle Entrate. Vieppiù che anche a volerla ritenere conosciuta dall’Agenzia nel momento in cui, allegato dalla contribuente il bonifico alla memoria depositata innanzi la C.t.p. di Roma e notificata la memoria, alla medesima Agenzia in data 28 gennaio 2016, comunque i provvedimenti di diniego sono legittimi perché intervenuti anteriormente a tale data. Invero, il provvedimento di diniego di rimborso n. prot. 25433 notificato alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. reca la data del 14/02/2014 e il provvedimento di sospensione n. 35446/2014 notificato alla Magiste s.r.l. reca la data del 10/03/2014. 3. In conclusione,il ricorso va rigettato. Nulla per le spese sia nei confronti della Garlsson s.r.l. in liquidazione che nei confronti dell’Agenzia delle Entrate non avendo costoro svolto attività difensiva. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 - quater , d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di c