Cassazione n. 07348/2026

ORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 4469/2022 R.G. proposto da:persona del curatore, rappresentato e difeso dall'Avvocato [OSCURATO:PERSONA]Stefanelli (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), ammesso al patrocinio a spese delloStato ai sensi dell’art. 144 d.P.R. 115/2002;-ricorrente-controAgenzia delle Entrate ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]) in persona del direttore protempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-controricorrente-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell’EmiliaRomagna n. 922/2021 depositata il 07/07/2021.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 11/12/2025 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/20261. Con due separati ricorsi alla [OSCURATO:PERSONA] diReggio Emilia, il curatore del fallimento della Argo, società consortile a r.l.(costituita dalla [OSCURATO:SOCIETA] dalla S.E.L.I. Societàesecuzione lavori idraulici S.p.A. per la realizzazione della metropolitana diTorino) impugnava gli avvisi di accertamento nn. THS03BB02052/2016 eTHS03BB02054/2016, relativi, rispettivamente, agli anni di imposta 2012e 2013, con i quali l’Agenzia delle entrate, a seguito di controlli svolti nel2015, aveva recuperato, sulla base di diversi rilievi relativi all’erroneadetrazione di imposta e deduzione di costi, IVA, IRES ed IRAP.In particolare, con riguardo all’IVA, si contestava l’applicazionedell’aliquota ordinaria su alcune operazioni passive sulle quali dovevainvece applicarsi, secondo l’Amministrazione, l’aliquota del 10%, cioè lamedesima applicata poi nei rapporti con le consorziate sulle quali venivano“ribaltati” i relativi costi.La curatela deduceva sia vizi formali relativi alla mancanza delcontraddittorio endoprocedimentale, sia contestazioni di caratteresostanziale con le quali rappresentava, principalmente, che era statacorrettamente applicata l’aliquota ordinaria ai costi sostenuti dal consorzioe che spettava la deduzione dei costi per il personale.Con sentenza n. 160/2018 la CTP rigettava i ricorsi.2. Proponeva appello la curatela, riproponendo, sostanzialmente, lemedesime questioni oggetto del giudizio di primo grado.Resisteva all’impugnazione l’Agenzia delle Entrate.Con sentenza n. 922/2021, la CTR dell’[OSCURATO:PERSONA] rigettava l’appello.Osservava, in particolare, per quanto ancora interessa in questa sede, chel’Agenzia aveva correttamente ricostruito il rapporto tra consorzio econsorziate, fondato sul “ribaltamento dei costi”, ma non aveva dedottodalla presunta rappresentanza negoziale derivante da tale rapportol’applicabilità dell’aliquota ridotta dell’IVA sui costi sostenuti dal consorzio,Numero registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/2026bensì dalla previsione contenuta nel punto 127 septies della tabella Aallegata al d.P.R. 633/1972. Rilevava altresì che sulle prestazioni ricevuteda terzi era corretta l’applicazione dell’IVA al 10% trattandosi dei“medesimi costi ribaltati alle società consorziate e perciò l’aliquota ivadoveva essere la medesima”; le prestazioni che il consorzio riceveva daterzi erano senz’altro connesse all’esecuzione dell’appalto, come risultavaanche dalle fatture, e dunque rientravano nell’ipotesi di cui al numero 127quinquies della tabella A parte III del d.P.R. 633/1972.Con riguardo al disconoscimento dell’importo di € 456.362,56, portato indeduzione relativamente all’IRES, per prestazioni di gestione tecnica eamministrativa erogate dalla [OSCURATO:SOCIETA] soc. coop., osservava chemancava la fattura e non risultava né che fosse avvenuto il pagamento,né che le prestazioni (il cui contenuto era estremamente vasto, così dacomprendere ogni attività del consorzio) fossero state effettivamenteeseguite, sicché difettavano «i requisiti di certezza ed obiettività» ex art.109 comma 2° d.P.R. 917/1986 ed «altresì il requisito dell’inerenza di cuial 5° co. del medesimo articolo»; era irrilevante, sotto tale profilo,l’ammissione del credito al passivo.In ordine all’IRAP, ad avviso della CTR, il costo del personale ricevuto dalleconsorziate non poteva ridurre il valore della produzione secondo laprevisione dell’art. 5 d.lgs. 446/1997, che esclude il costo per il personaledistaccato.Rilevava, infine, che gli atti erano sufficientemente motivati e che erastato rispettato l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale.3. Avverso tale sentenza la curatela ha proposto ricorso per cassazioneaffidato a dieci motivi.Ha resistito con controricorso l’Agenzia delle Entrate.La curatela ha depositato una memoria ex art. 380 bis.1 c.p.c..RAGIONI DELLA DECISIONENumero registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/20261.1 Va esaminato per primo, secondo un criterio di priorità logica, ildecimo motivo di ricorso che riguarda la questione dell’invalidità degliavvisi di accertamento per difetto di motivazione e per violazione delcontraddittorio endoprocedimentale, potendone derivare l’annullamento intoto degli atti.Con lo stesso, infatti, la curatela ha denunciato il vizio di cui all’art. 360,comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione degli artt. 10 e 12 l. 212/2000. Ilmotivo riguarda sostanzialmente due profili, la motivazione degli atti, chesarebbe apodittica ed insufficiente, e la mancanza del contraddittorioendoprocedimentale.1.2 Quanto al primo aspetto, va rilevato che il motivo, come formulato, èinammissibile.Costituisce infatti principio consolidato quello per il quale «nel giudiziotributario, qualora il ricorrente censuri la sentenza di una commissionetributaria regionale sotto il profilo del vizio di motivazione nel giudizio sullacongruità della motivazione dell'avviso di accertamento, è necessario cheil ricorso riporti testualmente i passi della motivazione di detto avviso, chesi assumono erroneamente interpretati o pretermessi, al fine di consentirela verifica della censura esclusivamente mediante l'esame del ricorso»(Cass. 16147/2017; nello stesso senso Cass. 13358/2025; Cass.9536/2013).Nel caso di specie, il ricorrente si è limitato a criticare la motivazione deiprovvedimenti senza riportarne quanto meno le parti più significative,sicché il motivo è inammissibile.1.3 Peraltro, lo stesso è altresì infondato, giacché, come si rileva dallalettura del motivo di ricorso, l’amministrazione ha indicato in relazione alleprestazioni oggetto di ciascuna fattura l’eventuale applicabilitàdell’aliquota ridotta, richiamando il n. 127 septies della tabella allegata ald.P.R. 633/1972 quando ha ritenuto che si trattasse di prestazioni diservizi dipendenti dal contratto di appalto. La motivazione così redattaNumero registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/2026soddisfa certamente i requisiti minimi richiesti dalla legge; occorre infattiricordare che «L'avviso di accertamento soddisfa l'obbligo di motivazionequando pone il contribuente nella condizione di conoscere esattamente lapretesa impositiva, individuata nel "petitum" e nella "causa petendi",mediante una fedele e chiara ricostruzione degli elementi costitutividell'obbligazione tributaria, anche quanto agli elementi di fatto edistruttori posti a fondamento dell'atto impositivo, in ragione dellanecessaria trasparenza dell'attività della [OSCURATO:PERSONA], invista di un immediato controllo della stessa» (Cass. 30039/2018).È evidente che la motivazione consente al contribuente di comprendereche l’amministrazione ha ritenuto applicabile alle prestazioni de quibusl’aliquota del 10%, ritenendole dipendenti da contratti d’appalto e ciò èsenz’altro sufficiente per consentire al contribuente di comprendere leragioni della pretesa.Considerazioni analoghe valgono anche con riguardo all’IRES per la qualerisulta chiaro che, in mancanza di fattura e di prova del pagamento,l’Amministrazione ha ritenuto che il costo non fosse deducibile. Lacuratela, in realtà, non condivide tale valutazione, ma ciò non comportache l’atto sia privo di motivazione.Per l’IRAP, come si evince dalla sentenza e dal ricorso, l’Amministrazioneha ritenuto che i costi per il personale distaccato non potessero ridurre labase imponibile.1.4 Parimenti infondato è il motivo di ricorso con riguardo alla presuntaviolazione del contraddittorio endoprocedimentale.Senza richiamare, per brevità, la copiosa giurisprudenza della CGUE èsufficiente qui ricordare quanto affermato dalle SS.UU., con riguardo alladisciplina anteriore all’introduzione dell’art. 6 bis l. 212/2000 per effettodell’art. 1 d.lgs. 219/2023 - che ha introdotto l’obbligo generalizzato delcontraddittorio disciplinandone anche le forme - secondo le quali l’obbligodel contraddittorio preventivo vige “quanto ai tributi cd. non armonizzati,Numero registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/2026solo se espressamente previsto, mentre ha valenza generalizzata per solitributi cd. armonizzati, comportando la relativa violazione l'invaliditàdell'atto, purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare inconcreto gli elementi in fatto che avrebbe potuto far valere e non abbiaproposto un'opposizione meramente pretestuosa, fittizia o strumentale,tale essendo quella non idonea a determinare un risultato diverso delprocedimento impositivo, secondo una valutazione probabilistica ex antespettante al giudice di merito” (Cass. Sez. U. n. 21271/2025; cfr. ancheCass. Sez. U. n. 24823/2015).Va quindi evidenziato, con riguardo all’IVA – l’unico tributo per il quale èravvisabile l’obbligo del contraddittorio preventivo – che, nel caso dispecie, il contribuente si è limitato a rinviare ai motivi oggettodell’originario ricorso alla CTP senza altro specificare in ordine alle ragioniin base alle quali andrebbe condotta la prova di resistenza.Va aggiunto che, come affermato da questa Corte, «In tema diaccertamento cd. a tavolino, l'amministrazione finanziaria è tenuta arispettare il contraddittorio endoprocedimentale in presenza di tributiarmonizzati, ma le modalità per la sua realizzazione non sono a formavincolata, essendo sufficiente assicurare l'effettività dello stesso,indipendentemente dagli strumenti in concreto adottati, quali il ricorso aprocedure partecipative o l'impiego di altri meccanismi finalizzatiall'interlocuzione preventiva, come l'inoltro di questionari ed ilriconoscimento dell'accesso agli atti» (Cass. 18489/2024).Orbene, la partecipazione è stata assicurata, dal momento che lo stessoricorrente afferma che in data 18/10/2016 è stato consegnato al curatore«un verbale dal quale sono emerse per la prima volta le contestazioni inpunto di I.V.A. ed II.DD., senza dare la possibilità al contribuente dicontrobattere ai rilievi formulati». Gli avvisi sono stati notificati solo indata 15/11/2016, sicché in tale periodo di tempo il curatore ben avrebbepotuto far valere le proprie ragioni o chiedere di interloquire in ordineNumero registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/2026all’oggetto dell’accertamento; a ciò deve aggiungersi che neppure lostesso è stato colto alla sprovvista dal momento che, secondo laricostruzione della vicenda contenuta nel ricorso, la prima richiesta didocumenti è giunta alla curatela il 19/4/2015, sicché da tale data, seppurelo stesso non era a conoscenza degli specifici addebiti, era edotto quantomeno in ordine all’oggetto dell’accertamento.Né operava il termine dilatorio di sessanta giorni previsto dall’art. 12comma 7 d.lgs, 212/2000, trattandosi di accertamenti eseguiti a tavolinoe non con accesso presso la sede della società (peraltro fallita).Per tutto quanto esposto il motivo deve essere rigettato.2.1 Con il primo motivo di ricorso, la ricorrente ha dedotto i vizi di cuiall’art. 360 comma 1° c.p.c. nn. 3) e 5) «per omessa motivazione ederronea ricostruzione del rapporto contrattuale tra la società consortile ele società consorziate».Con il secondo motivo ha dedotto il vizio di cui all’art. 360 comma 1° n. 3)c.p.c. per «falsa applicazione di norme di diritto e dello statuto in relazioneagli artt. 1367, 1362 e 1363 cod. civ. e artt. 20 e 21 dello Statuto di Argos.c. a r.l.».I predetti motivi, strettamente connessi, possono essere esaminaticongiuntamente.Ad avviso della curatela, la CTR avrebbe errato nella ricostruzione delrapporto tra consorzio e consorziate, male interpretando gli artt. 20 e 21dello statuto e giungendo all’erronea conclusione che a tutti i rapportiorganizzazione, andasse applicata la medesima aliquota del 10%,circostanza invece «negata anche dalla stessa Agenzia delle Entrate, cheha riconosciuto l'applicazione dell'IVA ordinaria in luogo a quella di cuiall'art. 127 quinquies e septies TAB. A III d.P.R. n. 633/1972 a diverseforniture rese da terzi in favore di [OSCURATO:SOCIETA]. in bonis». Secondo laricorrente, «solo nel rapporto tra mandante e mandatario senzaNumero registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/2026rappresentanza, si applica la medesima aliquota IVA tra i servizi forniti e ipagamenti effettuati ed erogati dal mandante al mandatario e ciò nel lororapporto interno. E, infatti, questo meccanismo, operato da Argo in bonise dalle consorziate, non è stato posto in discussione da alcuno, in quanto ilmandato era esclusivamente quello di costruire la metropolitana (e.g., unmandato “alla vendita”) e ciò avvalendosi di una propria struttura: infatti,non vi è alcun mandato all'acquisto, per cui si debba ritenere applicabile ilmedesimo regime IVA di cui all'appalto anche alle forniture acquisite daArgo s.c. a r.l. per tutto ciò che non sia strettamente dipendentedall'opera».2.2 Tali motivi, così come formulati, sono inammissibili.Ed infatti, si denuncia sostanzialmente l’erronea interpretazione dellostatuto e si afferma (solo con il secondo) che nella sua interpretazionesarebbero stati violati gli artt. 1362 (intenzione dei contraenti), 1363(interpretazione complessiva delle clausole) e 1367 (conservazione delcontratto) c.c., ma non si indica specificamente in che maniera sarebberostate violate le norme, giacché il motivo si esaurisce nellacontrapposizione dell’interpretazione ritenuta corretta dalla curatela aquella compiuta dalla CTR.Costituisce principio consolidato quello secondo il quale «l'interpretazionedel contratto è riservata al giudice di merito ed è censurabile in sede dilegittimità solo per erronea o insufficiente motivazione, ovvero perviolazione dei canoni di ermeneutica contrattuale. Quest'ultima violazionedeve dedursi con la specifica indicazione nel ricorso per cassazione delmodo in cui il ragionamento del giudice si sia discostato dai suddetticanoni, altrimenti la ricostruzione del contenuto della volontà delle parti sitraduce nella mera proposta di una interpretazione, diversa da quellacensurata inammissibile come tale in sede di legittimità» (Cass.17427/2003; nello stesso senso, ex multis, Cass. 24461/2005; Cass.2560/2007; Cass. 353/2025).Numero registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/20262.3 Quanto al vizio di motivazione (oggetto del primo motivo), lo stesso èinammissibile innanzi tutto in quanto nel caso di specie la sentenzad’appello conferma quella di primo grado (art 348 ter ultimo comma c.p.c.operante, ratione temporis, con riguardo al presente giudizio); inoltre sirichiama il n. 5) del comma 1° dell’art. 360 c.p.c., senza tuttavia dedurrecorrettamente tale vizio.Occorre tener presente che «l'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc.civ., riformulato dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge7 agosto 2012, n. 134, introduce nell'ordinamento un vizio specificodenunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico,principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza odagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra leparti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbedeterminato un esito diverso della controversia). Ne consegue che, nelrigoroso rispetto delle previsioni degli artt. 366, primo comma, n. 6, e369, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., il ricorrente deve indicare il"fatto storico", il cui esame sia stato omesso, il "dato", testuale oextratestuale, da cui esso risulti esistente, il "come" e il "quando" talefatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua"decisività", fermo restando che l'omesso esame di elementi istruttori nonintegra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora ilfatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso inconsiderazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto ditutte le risultanze probatorie» (così Cass. Sez. U. 8053/2014).Costituisce un “fatto”, agli effetti dell'art. 360, comma 1, n. 5), c.p.c., nonuna "questione" o un "punto", ma un vero e proprio "fatto", in sensostorico e normativo, un preciso accadimento ovvero una precisacircostanza naturalistica, un dato materiale, un episodio fenomenicorilevante (Cass. n. 7983/2014; Cass. n. 17761/2016; Cass. n.29883/2017; Cass. n. 21152/2014; Cass. Sez. U. n. 5745/2015; Cass. n.Numero registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/20265133/2014). Non costituiscono, viceversa, "fatti", il cui omesso esamepossa cagionare il vizio ex art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.: leargomentazioni o deduzioni difensive (Cass. n. 14802/2017; Cass. n.21152/2014; Cass. n. 9637/2021; Cass. n. 2268/2022); gli elementiistruttori; una moltitudine di fatti e circostanze, o il "vario insieme deimateriali di causa" (Cass. n. 21439/2015).Nel caso di specie, il “fatto decisivo” deve ritenersi ravvisabile, secondo laricorrente, nella «circostanza fattuale discendente dalla previsionestatutaria per cui il Consorzio avrebbe dovuto agire con propri mezzi,indipendentemente da come questi sarebbero stati reperiti»; si trattaquindi dell’interpretazione dello statuto ritenuta corretta dalla ricorrenteche, tuttavia, per quanto esposto, non integra il “fatto decisivo” di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 5) c.p.c..Infine, con il primo motivo si richiama anche il vizio di violazione o falsaapplicazione di norme di diritto, ma non si indicano quali sarebbero ledisposizioni violate.2.4 Deve aggiungersi a quanto fin qui osservato che, in ogni caso, il rilievoper il quale dal ribaltamento dei costi deriverebbe l’applicabilità dell’IVA inbase all’aliquota del 10% anche alle operazioni passive del consorzio, noncostituisce un’affermazione in diritto, ma una considerazione in fatto dallaquale la CTR desume che anche le operazioni passive erano assoggettatea tale aliquota in quanto “dipendenti” da contratto d’appalto e dunquerientranti nell’ipotesi prevista dal punto 127 septies della tabella A parteIII allegata al d.P.R. 633/1972 (come del resto ritenuto anche dalricorrente nel terzo motivo di ricorso). Del resto nella sentenza impugnatasi legge «L'Agenzia non ha affermato che il consorzio agisse in nome e perconto delle consorziate e, soprattutto, non ha tratto da un'asseritarappresentanza negoziale conseguenze in tema di aliquota iva. Alcontrario, coerentemente con la funzione dei contributi consortili (c.d.“ribalto dei costi” dell’appalto), l'Agenzia ha ritenuto che l'applicazioneNumero registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/2026dell’iva al 10% trovasse giustificazione nel punto 127 septies della tabellaA, parte III del d.p.r. n. 633/72, e non ha mosso alcuna contestazione alconsorzio (il quale, per l'appunto, nel fatturare i contributi delleconsorziate, aveva applicato l'iva con aliquota agevolata)» (par. 2 pag. 6);ed ancora «I corrispettivi fatturati dai fornitori rappresentano i medesimicosti "ribaltati" alle società consorziate e perciò l'aliquota iva dovevaessere la medesima. (…)Si tratta, evidentemente, di prestazioni tutte connesse all'appaltodell'opera pubblica e come tali rientranti nella fattispecie del n. 127septies della tabella A, parte III del d.p.r. n. 633/1972, che dispone chesono soggette ad aliquota del 10% "le prestazioni di servizi dipendenti dacontratti di appalto relativi alla costruzione delle opere, degli impianti edegli edifici di cui al numero 127 quinquies", il quale a sua voltacomprende, fra l'altro, "le linee di trasporto metropolitane tramviarie edaltre linee di trasporto ad impianto fisso"».2.5 Infine, per mero scrupolo, deve osservarsi che la soluzione adottatadalla CTR è comunque conforme, anche sotto il profilo giuridico, allagiurisprudenza di questa Corte in ordine all’IVA applicabile nei rapporti trasocietà consortile e consorziati, secondo la quale «In tema di IVA, ilprincipio di equivalenza dei rapporti giuridici tra imprese consorziate esocietà consortile e tra queste e l’ente appaltante impone l’unitarietà delregime fiscale della doppia fatturazione, con conseguente trasferibilitàdell’agevolazione tributaria nell'ambito del meccanismo del cd.ribaltamento, per cui il regime fiscale della fattura originaria non può cheessere il medesimo della fattura emessa nei confronti dei consorziati»(Cass. n. 18437/2017; nello stesso senso, Cass. n. 3166/2018; Cass. n.24320/2018; Cass. n. 19786/2020).3.1 Con il terzo motivo di ricorso si lamenta il vizio di cui all’art. 360,comma 1°, n. 3) e 5) c.p.c. per violazione e falsa applicazione degli artt.127 quinquies, 127 sexies e 127 septies TAB. A III d.P.R. n. 633/1972. LaNumero registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/2026curatela si duole del fatto che la CTR, nell’applicare alle operazioni passivedel consorzio l’aliquota al 10%, non ha correttamente interpretato ilconcetto di “dipendenza”, indicato nel punto 127 septies della parte terzadella tabella A allegata al d.P.R. 633/1972, che non può ridursi al fatto chela prestazione sia semplicemente sorta in occasione dell’appalto, essendoinvece necessario che si tratti di «strettissima affinità tra il bene o ilservizio ed il contratto di appalto poiché, diversamente, il legislatoreavrebbe utilizzato espressamente la parola “connessione”»; tra i servizidipendenti non dovrebbero rientrare quelli prodromici alla realizzazionedell’opera, dal momento che la stessa Agenzia delle Entrate aveva ritenutoapplicabile l’aliquota ordinaria alle fatture per servizi di progettazione.3.2 Il motivo è inammissibile.La CTR ha infatti svolto un accertamento in fatto (cfr. pagina 7 dellasentenza d’appello, in cui si fa riferimento alle fatture ed alle prestazioninelle stesse indicate) sulla stretta connessione delle operazioni fatturatecon i lavori appaltati, ritenendole funzionali alla realizzazione dell’operaprincipale e quindi soggette ad aliquota agevolata, sicché la questione nonpuò costituire oggetto di nuovo esame nel presente giudizio di legittimità.Del resto, non sarebbe possibile fornire una definizione astratta dei«servizi dipendenti da contratti di appalto», prescindendo così dalleprestazioni in concreto svolte ed indicate in fattura.4.1 Con il quarto motivo si denunciano i vizi di cui all’art. 360, comma 1°,nn. 3) e 5) c.p.c. per «omessa pronuncia su parte della domanda edomessa valutazione dei documenti allegati dalla ricorrente: motivazionemeramente apparente», con riguardo alle contestazioni relative alleindebite deduzioni ai fini dell’IRES. In particolare, la curatela si duoledell’assenza di pronuncia in ordine alle somme oggetto di deduzione perl’anno 2013, nonché dell’omessa valutazione dei documenti posti asostegno delle proprie argomentazioni; con riguardo invece all’annualità2012 lamenta che la CTR non aveva considerato la documentazione voltaNumero registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/2026a dimostrare l’infondatezza dei rilievi dell’Amministrazione e che pertantoaveva reso una motivazione apparente.4.2 In ordine alla questione della deduzione dei costi relativi all’annualità2012 (€ 456.362,32 relativi a prestazioni erogate dalla [OSCURATO:PERSONA].coop.), si assume che la CTR non avrebbe tenuto conto delladocumentazione depositata dalla curatela ed in particolare «il documenton. 32 con il conteggio dettagliato, mensile delle prestazioni rese daidipendenti [OSCURATO:SOCIETA] di cui si è avvalsa Argo (doc. n. 32 fasc. primo gradon. 55/2017 R.G.R. e all. D), doc. n. 31a lo stato passivo reso esecutivo deldocumenti da cui emerge che il relativo ricavo è presente nella contabilitàdi [OSCURATO:SOCIETA] (doc. nn. 31a e 31 fasc. primo grado n. 55/2017 R.G.R. e all.E e F)».Al riguardo va rilevato innanzi tutto l’inammissibilità della doglianza aisensi dell’art 348 ter ultimo comma c.p.c. operante, ratione temporis, conriguardo al presente giudizio.Va poi evidenziato che nulla viene detto in ordine alla decisività di talidocumenti. Inoltre, neppure può ritenersi che gli stessi non siano statipresi in considerazione in quanto nella sentenza impugnata la CTR spiegaanche le ragioni per le quali l’ammissione al passivo non era a suo avvisodeterminante, dimostrando così di aver tenuto in considerazione ladocumentazione in questione (cfr. pag. 8 in cui si fa riferimento anche aldocumento 30 allegato al ricorso).Deve comunque aggiungersi che «l'omesso esame di elementi istruttorinon integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivoqualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso inconsiderazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto ditutte le risultanze probatorie» (così Cass. Sez. U. 8053/2014) e che «Ilmancato esame di un documento può essere denunciato per cassazionesolo nel caso in cui determini l'omissione di motivazione su un puntoNumero registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/2026decisivo della controversia e, segnatamente, quando il documento nonesaminato offra la prova di circostanze di tale portata da invalidare, conun giudizio di certezza e non di mera probabilità, l'efficacia delle altrerisultanze istruttorie che hanno determinato il convincimento del giudice dimerito, di modo che la ratio decidendi venga a trovarsi priva difondamento» (Cass. 16583/2024; nello stesso senso, 16812/2018).Infine non può ritenersi, come pure sostenuto dal ricorrente, che lamotivazione resa dalla CTR sia apparente solo perché non ha considerato idocumenti sopra indicati, il vizio di mancanza di motivazione o dimotivazione apparente (che comporta la nullità della sentenza), dopo lariforma dell’art. 360 c.p.c. ad opera del d.l. 83/2012 conv. in l. 134/2012,ricorre solo quando la motivazione sia del tutto mancante sotto il profilografico o meramente apparente oppure quando sia caratterizzata da un«contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» o da affermazioniincomprensibili (così Cass. Sez. U. 8053/2014).Va invece considerata «adeguata la motivazione che fornisce unaspiegazione logica ed adeguata della decisione adottata, evidenziando leprove ritenute idonee e sufficienti a suffragarla, ovvero la carenza di esse,senza che sia necessaria l'analitica confutazione delle tesi non accolte o laparticolare disamina degli elementi di giudizio non ritenuti significativi»(Cass. 2153/2020).Nel caso di specie, come esposto, con riguardo all’annualità 2012 lamotivazione è stata resa ed è contenuta alle pagine 8 e seguenti dellasentenza; ciò che il ricorrente invoca è, di fatto, una nuova valutazionedelle prove offerte che non può essere compiuta nel giudizio di legittimità.Il motivo, con riguardo all’annualità 2012 è dunque infondato.4.3 Quanto alla questione dei costi relativi all’annualità 2013 (cheandrebbe ricondotta all’omessa pronuncia e quindi al vizio di cui all’art.360 comma 1° n. 4) per violazione dell’art. 112 c.p.c.; cfr. Cass. n.29952/2022; Cass. n. 1755/2006), va rilevato che è onere del ricorrente[OSCURATO:PERSONA] registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/2026indicare in quale parte dell’atto di appello aveva trattato tale questione(cfr. Cass. Sez. U. 15781/2005 e giurisprudenza successiva conforme);nel caso di specie l’indicazione è contenuta nella nota 23 in relazione alsettimo motivo di ricorso (a pagina 30), in cui si ribadisce l’omessapronuncia in ordine alla predetta annualità, ma tale indicazione puòritenersi sufficiente ad escludere l’inammissibilità del motivo, giacché unadiversa soluzione sarebbe eccessivamente formalistica e si porrebbe incontrasto con il principio di cui all’art. 6 par. 1 della CEDU (Cass. sez. U.8950/2022).Il motivo, con riguardo all’annualità 2013, è fondato, giacché la sentenzaimpugnata non contiene alcuna indicazione al riguardo; né può ritenersiche le considerazioni esposte in relazione all’annualità 2012 valgano ancheper quella successiva, trattandosi di argomentazioni che riguardano laprova e l’effettività dei costi relativi a quell’anno.Il motivo va dunque accolto limitatamente all’annualità 2013.5.1 Con il quinto motivo di ricorso si denuncia il vizio di cui all’art. 360,comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione dell’art. 112 c.p.c. in quanto la CTRavrebbe respinto l’appello in relazione alle imposte dirette sulla base dimotivi differenti rispetto a quelli posti dall’Amministrazione a fondamentodei propri provvedimenti. Quest’ultima, infatti, aveva solo rilevato il difettodi certezza, determinabilità ed inerenza, mentre la CTR aveva aggiunto,ad avviso della curatela, ulteriori considerazioni circa l’inesistenza delleprestazioni stesse.5.2 Il motivo è infondato.Ed infatti, dal ricorso - in cui, peraltro, vengono riportate solo poche righedella motivazione dell’avviso - si evince che «il componente negativo nonrisulta deducibile ai sensi dell'art. 109, commi 5 e 2 del TUIR perché non èdimostrabile l'inerenza di esso, oltre a difettare dei requisiti di certezza edobiettiva determinabilità»; la CTR non ha fatto altro che rilevare comemancasse la prova di tali requisiti, evidenziando per quale ragione a suoNumero registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/2026avviso non fosse determinante il contratto. Del resto, che questa fosse laratio sulla quale si fondava anche la motivazione dell’atto, si ricava conchiarezza dal riferimento alle ragioni per le quali, ad avviso del giudiced’appello, non erano state mosse contestazioni ai corrispettivi versati allaSeli; in quel caso, infatti, «essa aveva emesso le fatture, rinvenute edesibite agli accertatori, i quali hanno ritenuto che documentasserosufficientemente le prestazioni, che consistevano nella messa adisposizione di personale lavorante».6.1 Con il sesto motivo di ricorso la curatela ha denunciato i vizi di cuiall’art. 360, comma 1°, nn. 3), 4) e 5) c.p.c. «ex artt. 115 e 116 cod.proc. civ. per avere la CTR respinto il ricorso in relazione alle doglianzesulle II.DD. sulla base di motivi diversi rispetto alle motivazioni addottedall'Agenzia delle Entrate, contrastanti con quanto statuito in relazioneall'accertamento dei rapporti tra Consorzio e Consorziate, omettendo lavalutazione delle prove e dei documenti a sostegno dell'esistenza deirequisiti di cui all'art. 109 TUIR dei costi disconosciuti dall'Ufficio».La curatela ha evidenziato che la CTR aveva prima ricostruito il rapportotra consorzio e consorziate in base all’art. 20 dello statuto, evidenziandoche il consorzio poteva avvalersi delle strutture dei soci, poi però avevaritenuto che il contratto con la [OSCURATO:SOCIETA] che aveva dato luogo ai costidedotti per l’anno 2012 aveva un oggetto eccessivamente ampioriguardante sostanzialmente tutte le attività che potevano essere posta inessere dal consorzio, incappando così in un “vizio di incoerenza”. Il giudiced’appello aveva altresì affermato che non vi era prova dell’esecuzionedelle prestazioni, senza considerare che tale circostanza non era mai statacontestata dall’Amministrazione e senza valutare adeguatamente il fattoche il relativo credito era stato ammesso, a seguito di una valutazione delgiudice delegato (e dunque non solo sulla base dell’iniziativa del curatore)al passivo del fallimento e che era stato anche oggetto di compensazione;pur trattandosi di giudicato endofallimentare, tale circostanza dovevaNumero registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/2026comunque essere valutata come argomento di prova unitamente ad altrielementi. Ha infine riproposto la questione dell’omessa valutazione deidocumenti indicati anche in relazione al quinto motivo di ricorso.6.2 Il motivo è evidentemente inammissibile.Si tratta innanzi tutto di un motivo cd. misto, in quanto fa riferimentoaddirittura a tre delle ipotesi previste dal primo comma dell’art. 360,comma 1°, c.p.c.; orbene, «il ricorso per cassazione articolato attraversola proposizione di motivi "misti" - che riconducono, cioè, il vizio dellasentenza impugnata a più d'uno fra i parametri elencati dall'art. 360 c.p.c.- è ammissibile se la formulazione della censura permette di isolare ledoglianze prospettate onde consentirne l'esame separato, esattamentecome se fossero state distinte in motivi diversi, numerati singolarmente»(Cass. n. 11152/2025).È evidente che nel caso di specie il ricorrente non riconducespecificamente le proprie doglianze a ciascuno dei tre vizicumulativamente indicati, né è possibile farlo attraverso l’esame dellecensure su cui si fonda il motivo; queste ultime, infatti, sono prive dispecificità e si sostanziano in una lunga critica che riguarda la valutazionedelle prove e la motivazione della sentenza che oltrepassa i limiti tracciatidall’art. 360 comma 1° n. 5) c.p.c..In definitiva si richiede una nuova valutazione nel merito che non èconsentita in questa sede.7. Con il settimo motivo di ricorso la curatela lamenta il vizio di cui all’art.360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione dell’art. 109 d.P.R. 917/1986 inquanto non era mai stata posta in discussione l’esecuzione delleprestazioni ed i costi possedevano i requisiti di certezza, inerenza edobiettiva determinabilità che potevano trarsi dai prospetti riepilogativi edai contratti.Il motivo è inammissibile, giacché, come già rilevato, dalla mancanza delladocumentazione deriva la mancanza dei requisiti necessari per laNumero registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/2026deduzione; dunque, ancora una volta, si richiede una nuova valutazionedegli elementi probatori.8.1 Con l’ottavo motivo di ricorso si denuncia il vizio di cui all’art. 360,comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione dell’art. 5 d.lgs. 446/1997. Lacuratela lamenta che la norma sarebbe stata violata in quanto nonsarebbero stati detratti dalla base imponibile i costi del personale ricevutodalle consorziate; in realtà tale qualificazione era errata in quanto sitrattava di costi per servizi di gestione tecnico amministrativa cheprevedevano anche l’impiego di risorse umane.8.2 Il motivo è inammissibile, giacché la CTR ha compiuto una valutazionein fatto in ordine alla natura della prestazione che ha dato luogo ai costi.8.3 Se anche volesse ritenersi che si tratta di qualificazione giuridica, lostesso sarebbe comunque infondato, dovendo ribadirsi quanto giàriportato nella sentenza impugnata. L’art. 5 cit. (nel testo ratione temporisapplicabile alla presente controversia) prevedeva infatti al comma 3 che«Tra i componenti negativi non si considerano comunque in deduzione: lespese per il personale dipendente e assimilato classificate in voci diversedalla citata voce di cui alla lettera B), numero 9), dell’articolo 2425 delcodice civile (…)».L’art. 2425 c.c. indica alla lettera B) i “costi della produzione” ed al n. 9quelli “per il personale”, da ritenersi personale dipendente, giacché nelleulteriori specificazioni (lettere a) – d)) si fa riferimento a salari e stipendi,oneri sociali, trattamento di fine rapporto, trattamento di quiescenza esimili, altri costi.Il tenore della norma è altresì chiaro, nel senso che occorre fareriferimento alle voci della contabilità.Se dunque nel caso di specie i costi che si intenderebbe dedurre vengonoindicati in contabilità come “addebito costi di personale da soci”, non puòqualificarsi la relativa spesa come costo relativo a servizi amministrativi;essendo riportato in contabilità come un costo per personale nonNumero registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/2026rientrante tra quelli riportati nell’art. 2425 c.c. lettera B) n. 9), non puòessere considerato tra i componenti negativi ai fini della determinazionedell’imponibile IRAP.8.4 Con lo stesso motivo, la curatela deduce altresì che «In relazione, poi,al costo in fatture da ricevere per il noleggio portato dal contratto n.5154-13 (doc. n. 24 fasc. primo grado n. 56/2017), nella contestazionespecifica, non vi è alcun riferimento al disconoscimento ai fini IRAP (cfr.doc. n. 1 pag. 13 fasc. primo grado n. 56/2017), tuttavia, nei conteggi, ilcosto appare disconosciuto (accertati € 955.725, che corrispondono allasomma di tutte le voci analizzate ai fini II.DD. Cfr doc. n. 1 pag. 18 fasc.primo grado n. 56/2017). In questo caso, sarebbe sufficiente spiegare chetrattasi di ovvio difetto di motivazione, però non può essere tralasciata lacircostanza che il costo sopportato per il noleggio di mezzi d'opera non èprevisto nelle esclusioni di cui all'art. 5 d.lgs n. 446/1997 e, pertanto, ilcosto è certamente deducibile ai fini IRAP. Quanto all'ultima voce di costodisconosciuta, e cioè i costi sopportati per le funzioni gestionali, le stessenon sono escluse ex art. 5 d.lgs n. 446/1997 dalla deducibilità ai fini I.V.A.e, invero, l'Agenzia delle Entrate richiama due risoluzioni che fannoriferimento al trattamento dei costi di personale dislocato ed altrattamento ai fini I.V.A. Sul punto la [OSCURATO:PERSONA] errato l'applicazione della norma in quanto ha dichiarato imponibiliIRAP tutti i costi, inclusi quelli per noleggio senza conducente e per servizidi diversi, anche quando non era previsto l'utilizzo dei dipendenti».Per tale parte il motivo è inammissibile.Nella sentenza impugnata, infatti, non vi è traccia di tali questioni. Laricorrente avrebbe quindi al più dovuto dedurre l’omessa pronuncia sulpunto ed indicare dove erano state affrontate negli atti difensivi, ed inparticolare nell’atto d’appello, le relative questioni (Cass. n. 28072/2021;Cass. n. 15367/2014).Numero registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/20269.1 Con il nono motivo di ricorso si denuncia il vizio di cui all’art. 360,comma 1°, n. 3) c.p.c. «in relazione alla mancata rimodulazionedell'imposta IRAP e al suo effetto sulla base imponibile IRES». Ad avvisodella curatela, in considerazione della natura del processo tributario, laCTR avrebbe dovuto provvedere alla riduzione dell’IRES per effetto delladeducibilità della maggiore IRAP accertata. La CTR aveva quindierroneamente affermato che la deduzione doveva essere operata dalcontribuente, al quale il giudice non poteva sostituirsi in quanto, ad avvisodella ricorrente, non si tratterebbe «di una deduzione di costi in sensostretto, ma della rimodulazione della base imponibile, ai fini IRES, aseguito dell'accertamento della maggiore imposta IRAP».9.2 Il motivo, per come formulato, è inammissibile.Ed infatti questa Corte ha affermato che «In tema di ricorso percassazione, l'onere di specificità dei motivi, sancito dall'art. 366, comma1, n. 4), c.p.c., impone al ricorrente che denunci il vizio di cui all'art. 360,comma 1, n. 3), c.p.c., a pena d'inammissibilità della censura, di indicarele norme di legge di cui intende lamentare la violazione, di esaminarne ilcontenuto precettivo e di raffrontarlo con le affermazioni in dirittocontenute nella sentenza impugnata, che è tenuto espressamente arichiamare, al fine di dimostrare che queste ultime contrastano colprecetto normativo, non potendosi demandare alla Corte il compito diindividuare - con una ricerca esplorativa ufficiosa, che trascende le suefunzioni – la norma violata o i punti della sentenza che si pongono incontrasto con essa» (Cass. sez. U. n. 23745/2020).Nel caso di specie manca invece qualsiasi indicazione delle norme che siassumono violate che produrrebbero gli effetti invocati dalla ricorrente;tale carenza è ancora più rilevante se si considera che la disciplina cheriguarda la determinazione della base imponibile è assai variabile neglianni.Numero registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/20269.3 A ciò deve aggiungersi che non vi è dubbio, come osservato dallacuratela, che “dalla natura del processo tributario - il quale non èannoverabile tra quelli di "impugnazione-annullamento", ma tra i processidi "impugnazione-merito", in quanto non è diretto alla sola eliminazionegiuridica dell'atto impugnato, ma alla pronuncia di una decisione di meritosostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente chedell'accertamento dell'ufficio - discende che ove il giudice tributario ritengainvalido l'avviso di accertamento per motivi non formali, ma di caratteresostanziale, non può limitarsi ad annullare l'atto impositivo, ma deveesaminare nel merito la pretesa tributaria e, operando una motivatavalutazione sostitutiva, eventualmente ricondurla alla corretta misura,entro i limiti posti dalle domande di parte” (Cass. n. 15825/2006; nellostesso senso, ex multis, Cass. n. 16252/2007; Cass. n. 13034/2012;Cass. n. 6918/2013; Cass. n. 24611/2014).Dunque, certamente la rideterminazione dell’imposta può essere compiutada parte del giudice tributario. Tuttavia, la CTR non ha escluso in astrattotale possibilità, affermando invece che era onere del contribuente portarein deduzione le voci che riducono l’imponibile ai fini IRES nella relativadichiarazione, sicché, in mancanza di tale adempimento formale, non erapossibile provvedere alla rideterminazione dell’imposta.Tale ratio decidendi, non è stata adeguatamente criticata dal ricorrenteche si è limitato ad osservare genericamente che, nel caso di specie, nonsi tratterebbe «di una deduzione di costi in senso stretto, ma dellarimodulazione della base imponibile, ai fini IRES, a seguitodell'accertamento della maggiore imposta IRAP» senza richiamare alcunanorma e senza neppure spiegare in base a quali criteri avverrebbe tale“rimodulazione” della base imponibile.9.4 Infine, per mero scrupolo, va rilevato che le norme che regolano lariduzione dell’IRES per effetto dell’IRAP - come gli artt. 2 d.l. 201/2011conv. in l. 214/2011 e 6 d.l. 185/2008 conv. in l. 2/2009 - fannoNumero registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/2026riferimento proprio alla deduzione, richiamando l’art. 99 d.P.R. 917/1986.Quest’ultima norma, peraltro, prevede la deducibilità delle imposte inrelazione all’esercizio in cui avviene il pagamento e degli accantonamentiper imposte non ancora definitivamente accertate nei limitidell’ammontare corrispondente alle dichiarazioni presentate, agliaccertamenti o provvedimenti degli uffici e alle decisioni delle commissionitributarie; entrambe le ipotesi non ricorrono nel caso di specie.10. In definitiva, va accolto il quarto motivo di ricorso limitatamenteall’annualità 2013, vanno invece rigettati il quinto ed il decimo motivo,mentre vanno dichiarati inammissibili i rimanenti; la sentenza impugnatava quindi cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado dell’[OSCURATO:PERSONA], in diversacomposizione, che dovrà provvedere anche in ordine alle spese delpresente giudizio di legittimità.Numero registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/2026LA [OSCURATO:PERSONA] TRIBUTARIAComposta da: Oggetto:[OSCURATO:PERSONA] PresidenteAd.[OSCURATO:DATA_NASCITA] CCRoberto [OSCURATO:PERSONA] ConsigliereGiovanni [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:PERSONA] pronunciato la seguenteORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 4469/2022 R.G. proposto da:persona del curatore, rappresentato e difeso dall'Avvocato [OSCURATO:PERSONA]Stefanelli (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), ammesso al patrocinio a spese delloStato ai sensi dell’art. 144 d.P.R. 115/2002;-ricorrente-controAgenzia delle Entrate ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]) in persona del direttore protempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-controricorrente-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell’EmiliaRomagna n. 922/2021 depositata il 07/07/2021.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 11/12/2025 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/20261. Con due separati ricorsi alla [OSCURATO:PERSONA] diReggio Emilia, il curatore del fallimento della Argo, società consortile a r.l.(costituita dalla [OSCURATO:SOCIETA] dalla S.E.L.I. Societàesecuzione lavori idraulici S.p.A. per la realizzazione della metropolitana diTorino) impugnava gli avvisi di accertamento nn. THS03BB02052/2016 eTHS03BB02054/2016, relativi, rispettivamente, agli anni di imposta 2012e 2013, con i quali l’Agenzia delle entrate, a seguito di controlli svolti nel2015, aveva recuperato, sulla base di diversi rilievi relativi all’erroneadetrazione di imposta e deduzione di costi, IVA, IRES ed IRAP.In particolare, con riguardo all’IVA, si contestava l’applicazionedell’aliquota ordinaria su alcune operazioni passive sulle quali dovevainvece applicarsi, secondo l’Amministrazione, l’aliquota del 10%, cioè lamedesima applicata poi nei rapporti con le consorziate sulle quali venivano“ribaltati” i relativi costi.La curatela deduceva sia vizi formali relativi alla mancanza delcontraddittorio endoprocedimentale, sia contestazioni di caratteresostanziale con le quali rappresentava, principalmente, che era statacorrettamente applicata l’aliquota ordinaria ai costi sostenuti dal consorzioe che spettava la deduzione dei costi per il personale.Con sentenza n. 160/2018 la CTP rigettava i ricorsi.2. Proponeva appello la curatela, riproponendo, sostanzialmente, lemedesime questioni oggetto del giudizio di primo grado.Resisteva all’impugnazione l’Agenzia delle Entrate.Con sentenza n. 922/2021, la CTR dell’[OSCURATO:PERSONA] rigettava l’appello.Osservava, in particolare, per quanto ancora interessa in questa sede, chel’Agenzia aveva correttamente ricostruito il rapporto tra consorzio econsorziate, fondato sul “ribaltamento dei costi”, ma non aveva dedottodalla presunta rappresentanza negoziale derivante da tale rapportol’applicabilità dell’aliquota ridotta dell’IVA sui costi sostenuti dal consorzio,Numero registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/2026bensì dalla previsione contenuta nel punto 127 septies della tabella Aallegata al d.P.R. 633/1972. Rilevava altresì che sulle prestazioni ricevuteda terzi era corretta l’applicazione dell’IVA al 10% trattandosi dei“medesimi costi ribaltati alle società consorziate e perciò l’aliquota ivadoveva essere la medesima”; le prestazioni che il consorzio riceveva daterzi erano senz’altro connesse all’esecuzione dell’appalto, come risultavaanche dalle fatture, e dunque rientravano nell’ipotesi di cui al numero 127quinquies della tabella A parte III del d.P.R. 633/1972.Con riguardo al disconoscimento dell’importo di € 456.362,56, portato indeduzione relativamente all’IRES, per prestazioni di gestione tecnica eamministrativa erogate dalla [OSCURATO:SOCIETA] soc. coop., osservava chemancava la fattura e non risultava né che fosse avvenuto il pagamento,né che le prestazioni (il cui contenuto era estremamente vasto, così dacomprendere ogni attività del consorzio) fossero state effettivamenteeseguite, sicché difettavano «i requisiti di certezza ed obiettività» ex art.109 comma 2° d.P.R. 917/1986 ed «altresì il requisito dell’inerenza di cuial 5° co. del medesimo articolo»; era irrilevante, sotto tale profilo,l’ammissione del credito al passivo.In ordine all’IRAP, ad avviso della CTR, il costo del personale ricevuto dalleconsorziate non poteva ridurre il valore della produzione secondo laprevisione dell’art. 5 d.lgs. 446/1997, che esclude il costo per il personaledistaccato.Rilevava, infine, che gli atti erano sufficientemente motivati e che erastato rispettato l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale.3. Avverso tale sentenza la curatela ha proposto ricorso per cassazioneaffidato a dieci motivi.Ha resistito con controricorso l’Agenzia delle Entrate.La curatela ha depositato una memoria ex art. 380 bis.1 c.p.c..RAGIONI DELLA DECISIONENumero registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/20261.1 Va esaminato per primo, secondo un criterio di priorità logica, ildecimo motivo di ricorso che riguarda la questione dell’invalidità degliavvisi di accertamento per difetto di motivazione e per violazione delcontraddittorio endoprocedimentale, potendone derivare l’annullamento intoto degli atti.Con lo stesso, infatti, la curatela ha denunciato il vizio di cui all’art. 360,comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione degli artt. 10 e 12 l. 212/2000. Ilmotivo riguarda sostanzialmente due profili, la motivazione degli atti, chesarebbe apodittica ed insufficiente, e la mancanza del contraddittorioendoprocedimentale.1.2 Quanto al primo aspetto, va rilevato che il motivo, come formulato, èinammissibile.Costituisce infatti principio consolidato quello per il quale «nel giudiziotributario, qualora il ricorrente censuri la sentenza di una commissionetributaria regionale sotto il profilo del vizio di motivazione nel giudizio sullacongruità della motivazione dell'avviso di accertamento, è necessario cheil ricorso riporti testualmente i passi della motivazione di detto avviso, chesi assumono erroneamente interpretati o pretermessi, al fine di consentirela verifica della censura esclusivamente mediante l'esame del ricorso»(Cass. 16147/2017; nello stesso senso Cass. 13358/2025; Cass.9536/2013).Nel caso di specie, il ricorrente si è limitato a criticare la motivazione deiprovvedimenti senza riportarne quanto meno le parti più significative,sicché il motivo è inammissibile.1.3 Peraltro, lo stesso è altresì infondato, giacché, come si rileva dallalettura del motivo di ricorso, l’amministrazione ha indicato in relazione alleprestazioni oggetto di ciascuna fattura l’eventuale applicabilitàdell’aliquota ridotta, richiamando il n. 127 septies della tabella allegata ald.P.R. 633/1972 quando ha ritenuto che si trattasse di prestazioni diservizi dipendenti dal contratto di appalto. La motivazione così redattaNumero registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/2026soddisfa certamente i requisiti minimi richiesti dalla legge; occorre infattiricordare che «L'avviso di accertamento soddisfa l'obbligo di motivazionequando pone il contribuente nella condizione di conoscere esattamente lapretesa impositiva, individuata nel "petitum" e nella "causa petendi",mediante una fedele e chiara ricostruzione degli elementi costitutividell'obbligazione tributaria, anche quanto agli elementi di fatto edistruttori posti a fondamento dell'atto impositivo, in ragione dellanecessaria trasparenza dell'attività della [OSCURATO:PERSONA], invista di un immediato controllo della stessa» (Cass. 30039/2018).È evidente che la motivazione consente al contribuente di comprendereche l’amministrazione ha ritenuto applicabile alle prestazioni de quibusl’aliquota del 10%, ritenendole dipendenti da contratti d’appalto e ciò èsenz’altro sufficiente per consentire al contribuente di comprendere leragioni della pretesa.Considerazioni analoghe valgono anche con riguardo all’IRES per la qualerisulta chiaro che, in mancanza di fattura e di prova del pagamento,l’Amministrazione ha ritenuto che il costo non fosse deducibile. Lacuratela, in realtà, non condivide tale valutazione, ma ciò non comportache l’atto sia privo di motivazione.Per l’IRAP, come si evince dalla sentenza e dal ricorso, l’Amministrazioneha ritenuto che i costi per il personale distaccato non potessero ridurre labase imponibile.1.4 Parimenti infondato è il motivo di ricorso con riguardo alla presuntaviolazione del contraddittorio endoprocedimentale.Senza richiamare, per brevità, la copiosa giurisprudenza della CGUE èsufficiente qui ricordare quanto affermato dalle SS.UU., con riguardo alladisciplina anteriore all’introduzione dell’art. 6 bis l. 212/2000 per effettodell’art. 1 d.lgs. 219/2023 - che ha introdotto l’obbligo generalizzato delcontraddittorio disciplinandone anche le forme - secondo le quali l’obbligodel contraddittorio preventivo vige “quanto ai tributi cd. non armonizzati,Numero registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/2026solo se espressamente previsto, mentre ha valenza generalizzata per solitributi cd. armonizzati, comportando la relativa violazione l'invaliditàdell'atto, purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare inconcreto gli elementi in fatto che avrebbe potuto far valere e non abbiaproposto un'opposizione meramente pretestuosa, fittizia o strumentale,tale essendo quella non idonea a determinare un risultato diverso delprocedimento impositivo, secondo una valutazione probabilistica ex antespettante al giudice di merito” (Cass. Sez. U. n. 21271/2025; cfr. ancheCass. Sez. U. n. 24823/2015).Va quindi evidenziato, con riguardo all’IVA – l’unico tributo per il quale èravvisabile l’obbligo del contraddittorio preventivo – che, nel caso dispecie, il contribuente si è limitato a rinviare ai motivi oggettodell’originario ricorso alla CTP senza altro specificare in ordine alle ragioniin base alle quali andrebbe condotta la prova di resistenza.Va aggiunto che, come affermato da questa Corte, «In tema diaccertamento cd. a tavolino, l'amministrazione finanziaria è tenuta arispettare il contraddittorio endoprocedimentale in presenza di tributiarmonizzati, ma le modalità per la sua realizzazione non sono a formavincolata, essendo sufficiente assicurare l'effettività dello stesso,indipendentemente dagli strumenti in concreto adottati, quali il ricorso aprocedure partecipative o l'impiego di altri meccanismi finalizzatiall'interlocuzione preventiva, come l'inoltro di questionari ed ilriconoscimento dell'accesso agli atti» (Cass. 18489/2024).Orbene, la partecipazione è stata assicurata, dal momento che lo stessoricorrente afferma che in data 18/10/2016 è stato consegnato al curatore«un verbale dal quale sono emerse per la prima volta le contestazioni inpunto di I.V.A. ed II.DD., senza dare la possibilità al contribuente dicontrobattere ai rilievi formulati». Gli avvisi sono stati notificati solo indata 15/11/2016, sicché in tale periodo di tempo il curatore ben avrebbepotuto far valere le proprie ragioni o chiedere di interloquire in ordineNumero registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/2026all’oggetto dell’accertamento; a ciò deve aggiungersi che neppure lostesso è stato colto alla sprovvista dal momento che, secondo laricostruzione della vicenda contenuta nel ricorso, la prima richiesta didocumenti è giunta alla curatela il 19/4/2015, sicché da tale data, seppurelo stesso non era a conoscenza degli specifici addebiti, era edotto quantomeno in ordine all’oggetto dell’accertamento.Né operava il termine dilatorio di sessanta giorni previsto dall’art. 12comma 7 d.lgs, 212/2000, trattandosi di accertamenti eseguiti a tavolinoe non con accesso presso la sede della società (peraltro fallita).Per tutto quanto esposto il motivo deve essere rigettato.2.1 Con il primo motivo di ricorso, la ricorrente ha dedotto i vizi di cuiall’art. 360 comma 1° c.p.c. nn. 3) e 5) «per omessa motivazione ederronea ricostruzione del rapporto contrattuale tra la società consortile ele società consorziate».Con il secondo motivo ha dedotto il vizio di cui all’art. 360 comma 1° n. 3)c.p.c. per «falsa applicazione di norme di diritto e dello statuto in relazioneagli artt. 1367, 1362 e 1363 cod. civ. e artt. 20 e 21 dello Statuto di Argos.c. a r.l.».I predetti motivi, strettamente connessi, possono essere esaminaticongiuntamente.Ad avviso della curatela, la CTR avrebbe errato nella ricostruzione delrapporto tra consorzio e consorziate, male interpretando gli artt. 20 e 21dello statuto e giungendo all’erronea conclusione che a tutti i rapportiorganizzazione, andasse applicata la medesima aliquota del 10%,circostanza invece «negata anche dalla stessa Agenzia delle Entrate, cheha riconosciuto l'applicazione dell'IVA ordinaria in luogo a quella di cuiall'art. 127 quinquies e septies TAB. A III d.P.R. n. 633/1972 a diverseforniture rese da terzi in favore di [OSCURATO:SOCIETA]. in bonis». Secondo laricorrente, «solo nel rapporto tra mandante e mandatario senzaNumero registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/2026rappresentanza, si applica la medesima aliquota IVA tra i servizi forniti e ipagamenti effettuati ed erogati dal mandante al mandatario e ciò nel lororapporto interno. E, infatti, questo meccanismo, operato da Argo in bonise dalle consorziate, non è stato posto in discussione da alcuno, in quanto ilmandato era esclusivamente quello di costruire la metropolitana (e.g., unmandato “alla vendita”) e ciò avvalendosi di una propria struttura: infatti,non vi è alcun mandato all'acquisto, per cui si debba ritenere applicabile ilmedesimo regime IVA di cui all'appalto anche alle forniture acquisite daArgo s.c. a r.l. per tutto ciò che non sia strettamente dipendentedall'opera».2.2 Tali motivi, così come formulati, sono inammissibili.Ed infatti, si denuncia sostanzialmente l’erronea interpretazione dellostatuto e si afferma (solo con il secondo) che nella sua interpretazionesarebbero stati violati gli artt. 1362 (intenzione dei contraenti), 1363(interpretazione complessiva delle clausole) e 1367 (conservazione delcontratto) c.c., ma non si indica specificamente in che maniera sarebberostate violate le norme, giacché il motivo si esaurisce nellacontrapposizione dell’interpretazione ritenuta corretta dalla curatela aquella compiuta dalla CTR.Costituisce principio consolidato quello secondo il quale «l'interpretazionedel contratto è riservata al giudice di merito ed è censurabile in sede dilegittimità solo per erronea o insufficiente motivazione, ovvero perviolazione dei canoni di ermeneutica contrattuale. Quest'ultima violazionedeve dedursi con la specifica indicazione nel ricorso per cassazione delmodo in cui il ragionamento del giudice si sia discostato dai suddetticanoni, altrimenti la ricostruzione del contenuto della volontà delle parti sitraduce nella mera proposta di una interpretazione, diversa da quellacensurata inammissibile come tale in sede di legittimità» (Cass.17427/2003; nello stesso senso, ex multis, Cass. 24461/2005; Cass.2560/2007; Cass. 353/2025).Numero registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/20262.3 Quanto al vizio di motivazione (oggetto del primo motivo), lo stesso èinammissibile innanzi tutto in quanto nel caso di specie la sentenzad’appello conferma quella di primo grado (art 348 ter ultimo comma c.p.c.operante, ratione temporis, con riguardo al presente giudizio); inoltre sirichiama il n. 5) del comma 1° dell’art. 360 c.p.c., senza tuttavia dedurrecorrettamente tale vizio.Occorre tener presente che «l'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc.civ., riformulato dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge7 agosto 2012, n. 134, introduce nell'ordinamento un vizio specificodenunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico,principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza odagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra leparti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbedeterminato un esito diverso della controversia). Ne consegue che, nelrigoroso rispetto delle previsioni degli artt. 366, primo comma, n. 6, e369, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., il ricorrente deve indicare il"fatto storico", il cui esame sia stato omesso, il "dato", testuale oextratestuale, da cui esso risulti esistente, il "come" e il "quando" talefatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua"decisività", fermo restando che l'omesso esame di elementi istruttori nonintegra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora ilfatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso inconsiderazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto ditutte le risultanze probatorie» (così Cass. Sez. U. 8053/2014).Costituisce un “fatto”, agli effetti dell'art. 360, comma 1, n. 5), c.p.c., nonuna "questione" o un "punto", ma un vero e proprio "fatto", in sensostorico e normativo, un preciso accadimento ovvero una precisacircostanza naturalistica, un dato materiale, un episodio fenomenicorilevante (Cass. n. 7983/2014; Cass. n. 17761/2016; Cass. n.29883/2017; Cass. n. 21152/2014; Cass. Sez. U. n. 5745/2015; Cass. n.Numero registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/20265133/2014). Non costituiscono, viceversa, "fatti", il cui omesso esamepossa cagionare il vizio ex art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.: leargomentazioni o deduzioni difensive (Cass. n. 14802/2017; Cass. n.21152/2014; Cass. n. 9637/2021; Cass. n. 2268/2022); gli elementiistruttori; una moltitudine di fatti e circostanze, o il "vario insieme deimateriali di causa" (Cass. n. 21439/2015).Nel caso di specie, il “fatto decisivo” deve ritenersi ravvisabile, secondo laricorrente, nella «circostanza fattuale discendente dalla previsionestatutaria per cui il Consorzio avrebbe dovuto agire con propri mezzi,indipendentemente da come questi sarebbero stati reperiti»; si trattaquindi dell’interpretazione dello statuto ritenuta corretta dalla ricorrenteche, tuttavia, per quanto esposto, non integra il “fatto decisivo” di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 5) c.p.c..Infine, con il primo motivo si richiama anche il vizio di violazione o falsaapplicazione di norme di diritto, ma non si indicano quali sarebbero ledisposizioni violate.2.4 Deve aggiungersi a quanto fin qui osservato che, in ogni caso, il rilievoper il quale dal ribaltamento dei costi deriverebbe l’applicabilità dell’IVA inbase all’aliquota del 10% anche alle operazioni passive del consorzio, noncostituisce un’affermazione in diritto, ma una considerazione in fatto dallaquale la CTR desume che anche le operazioni passive erano assoggettatea tale aliquota in quanto “dipendenti” da contratto d’appalto e dunquerientranti nell’ipotesi prevista dal punto 127 septies della tabella A parteIII allegata al d.P.R. 633/1972 (come del resto ritenuto anche dalricorrente nel terzo motivo di ricorso). Del resto nella sentenza impugnatasi legge «L'Agenzia non ha affermato che il consorzio agisse in nome e perconto delle consorziate e, soprattutto, non ha tratto da un'asseritarappresentanza negoziale conseguenze in tema di aliquota iva. Alcontrario, coerentemente con la funzione dei contributi consortili (c.d.“ribalto dei costi” dell’appalto), l'Agenzia ha ritenuto che l'applicazioneNumero registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/2026dell’iva al 10% trovasse giustificazione nel punto 127 septies della tabellaA, parte III del d.p.r. n. 633/72, e non ha mosso alcuna contestazione alconsorzio (il quale, per l'appunto, nel fatturare i contributi delleconsorziate, aveva applicato l'iva con aliquota agevolata)» (par. 2 pag. 6);ed ancora «I corrispettivi fatturati dai fornitori rappresentano i medesimicosti "ribaltati" alle società consorziate e perciò l'aliquota iva dovevaessere la medesima. (…)Si tratta, evidentemente, di prestazioni tutte connesse all'appaltodell'opera pubblica e come tali rientranti nella fattispecie del n. 127septies della tabella A, parte III del d.p.r. n. 633/1972, che dispone chesono soggette ad aliquota del 10% "le prestazioni di servizi dipendenti dacontratti di appalto relativi alla costruzione delle opere, degli impianti edegli edifici di cui al numero 127 quinquies", il quale a sua voltacomprende, fra l'altro, "le linee di trasporto metropolitane tramviarie edaltre linee di trasporto ad impianto fisso"».2.5 Infine, per mero scrupolo, deve osservarsi che la soluzione adottatadalla CTR è comunque conforme, anche sotto il profilo giuridico, allagiurisprudenza di questa Corte in ordine all’IVA applicabile nei rapporti trasocietà consortile e consorziati, secondo la quale «In tema di IVA, ilprincipio di equivalenza dei rapporti giuridici tra imprese consorziate esocietà consortile e tra queste e l’ente appaltante impone l’unitarietà delregime fiscale della doppia fatturazione, con conseguente trasferibilitàdell’agevolazione tributaria nell'ambito del meccanismo del cd.ribaltamento, per cui il regime fiscale della fattura originaria non può cheessere il medesimo della fattura emessa nei confronti dei consorziati»(Cass. n. 18437/2017; nello stesso senso, Cass. n. 3166/2018; Cass. n.24320/2018; Cass. n. 19786/2020).3.1 Con il terzo motivo di ricorso si lamenta il vizio di cui all’art. 360,comma 1°, n. 3) e 5) c.p.c. per violazione e falsa applicazione degli artt.127 quinquies, 127 sexies e 127 septies TAB. A III d.P.R. n. 633/1972. LaNumero registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/2026curatela si duole del fatto che la CTR, nell’applicare alle operazioni passivedel consorzio l’aliquota al 10%, non ha correttamente interpretato ilconcetto di “dipendenza”, indicato nel punto 127 septies della parte terzadella tabella A allegata al d.P.R. 633/1972, che non può ridursi al fatto chela prestazione sia semplicemente sorta in occasione dell’appalto, essendoinvece necessario che si tratti di «strettissima affinità tra il bene o ilservizio ed il contratto di appalto poiché, diversamente, il legislatoreavrebbe utilizzato espressamente la parola “connessione”»; tra i servizidipendenti non dovrebbero rientrare quelli prodromici alla realizzazionedell’opera, dal momento che la stessa Agenzia delle Entrate aveva ritenutoapplicabile l’aliquota ordinaria alle fatture per servizi di progettazione.3.2 Il motivo è inammissibile.La CTR ha infatti svolto un accertamento in fatto (cfr. pagina 7 dellasentenza d’appello, in cui si fa riferimento alle fatture ed alle prestazioninelle stesse indicate) sulla stretta connessione delle operazioni fatturatecon i lavori appaltati, ritenendole funzionali alla realizzazione dell’operaprincipale e quindi soggette ad aliquota agevolata, sicché la questione nonpuò costituire oggetto di nuovo esame nel presente giudizio di legittimità.Del resto, non sarebbe possibile fornire una definizione astratta dei«servizi dipendenti da contratti di appalto», prescindendo così dalleprestazioni in concreto svolte ed indicate in fattura.4.1 Con il quarto motivo si denunciano i vizi di cui all’art. 360, comma 1°,nn. 3) e 5) c.p.c. per «omessa pronuncia su parte della domanda edomessa valutazione dei documenti allegati dalla ricorrente: motivazionemeramente apparente», con riguardo alle contestazioni relative alleindebite deduzioni ai fini dell’IRES. In particolare, la curatela si duoledell’assenza di pronuncia in ordine alle somme oggetto di deduzione perl’anno 2013, nonché dell’omessa valutazione dei documenti posti asostegno delle proprie argomentazioni; con riguardo invece all’annualità2012 lamenta che la CTR non aveva considerato la documentazione voltaNumero registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/2026a dimostrare l’infondatezza dei rilievi dell’Amministrazione e che pertantoaveva reso una motivazione apparente.4.2 In ordine alla questione della deduzione dei costi relativi all’annualità2012 (€ 456.362,32 relativi a prestazioni erogate dalla [OSCURATO:PERSONA].coop.), si assume che la CTR non avrebbe tenuto conto delladocumentazione depositata dalla curatela ed in particolare «il documenton. 32 con il conteggio dettagliato, mensile delle prestazioni rese daidipendenti [OSCURATO:SOCIETA] di cui si è avvalsa Argo (doc. n. 32 fasc. primo gradon. 55/2017 R.G.R. e all. D), doc. n. 31a lo stato passivo reso esecutivo deldocumenti da cui emerge che il relativo ricavo è presente nella contabilitàdi [OSCURATO:SOCIETA] (doc. nn. 31a e 31 fasc. primo grado n. 55/2017 R.G.R. e all.E e F)».Al riguardo va rilevato innanzi tutto l’inammissibilità della doglianza aisensi dell’art 348 ter ultimo comma c.p.c. operante, ratione temporis, conriguardo al presente giudizio.Va poi evidenziato che nulla viene detto in ordine alla decisività di talidocumenti. Inoltre, neppure può ritenersi che gli stessi non siano statipresi in considerazione in quanto nella sentenza impugnata la CTR spiegaanche le ragioni per le quali l’ammissione al passivo non era a suo avvisodeterminante, dimostrando così di aver tenuto in considerazione ladocumentazione in questione (cfr. pag. 8 in cui si fa riferimento anche aldocumento 30 allegato al ricorso).Deve comunque aggiungersi che «l'omesso esame di elementi istruttorinon integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivoqualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso inconsiderazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto ditutte le risultanze probatorie» (così Cass. Sez. U. 8053/2014) e che «Ilmancato esame di un documento può essere denunciato per cassazionesolo nel caso in cui determini l'omissione di motivazione su un puntoNumero registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/2026decisivo della controversia e, segnatamente, quando il documento nonesaminato offra la prova di circostanze di tale portata da invalidare, conun giudizio di certezza e non di mera probabilità, l'efficacia delle altrerisultanze istruttorie che hanno determinato il convincimento del giudice dimerito, di modo che la ratio decidendi venga a trovarsi priva difondamento» (Cass. 16583/2024; nello stesso senso, 16812/2018).Infine non può ritenersi, come pure sostenuto dal ricorrente, che lamotivazione resa dalla CTR sia apparente solo perché non ha considerato idocumenti sopra indicati, il vizio di mancanza di motivazione o dimotivazione apparente (che comporta la nullità della sentenza), dopo lariforma dell’art. 360 c.p.c. ad opera del d.l. 83/2012 conv. in l. 134/2012,ricorre solo quando la motivazione sia del tutto mancante sotto il profilografico o meramente apparente oppure quando sia caratterizzata da un«contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» o da affermazioniincomprensibili (così Cass. Sez. U. 8053/2014).Va invece considerata «adeguata la motivazione che fornisce unaspiegazione logica ed adeguata della decisione adottata, evidenziando leprove ritenute idonee e sufficienti a suffragarla, ovvero la carenza di esse,senza che sia necessaria l'analitica confutazione delle tesi non accolte o laparticolare disamina degli elementi di giudizio non ritenuti significativi»(Cass. 2153/2020).Nel caso di specie, come esposto, con riguardo all’annualità 2012 lamotivazione è stata resa ed è contenuta alle pagine 8 e seguenti dellasentenza; ciò che il ricorrente invoca è, di fatto, una nuova valutazionedelle prove offerte che non può essere compiuta nel giudizio di legittimità.Il motivo, con riguardo all’annualità 2012 è dunque infondato.4.3 Quanto alla questione dei costi relativi all’annualità 2013 (cheandrebbe ricondotta all’omessa pronuncia e quindi al vizio di cui all’art.360 comma 1° n. 4) per violazione dell’art. 112 c.p.c.; cfr. Cass. n.29952/2022; Cass. n. 1755/2006), va rilevato che è onere del ricorrente[OSCURATO:PERSONA] registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/2026indicare in quale parte dell’atto di appello aveva trattato tale questione(cfr. Cass. Sez. U. 15781/2005 e giurisprudenza successiva conforme);nel caso di specie l’indicazione è contenuta nella nota 23 in relazione alsettimo motivo di ricorso (a pagina 30), in cui si ribadisce l’omessapronuncia in ordine alla predetta annualità, ma tale indicazione puòritenersi sufficiente ad escludere l’inammissibilità del motivo, giacché unadiversa soluzione sarebbe eccessivamente formalistica e si porrebbe incontrasto con il principio di cui all’art. 6 par. 1 della CEDU (Cass. sez. U.8950/2022).Il motivo, con riguardo all’annualità 2013, è fondato, giacché la sentenzaimpugnata non contiene alcuna indicazione al riguardo; né può ritenersiche le considerazioni esposte in relazione all’annualità 2012 valgano ancheper quella successiva, trattandosi di argomentazioni che riguardano laprova e l’effettività dei costi relativi a quell’anno.Il motivo va dunque accolto limitatamente all’annualità 2013.5.1 Con il quinto motivo di ricorso si denuncia il vizio di cui all’art. 360,comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione dell’art. 112 c.p.c. in quanto la CTRavrebbe respinto l’appello in relazione alle imposte dirette sulla base dimotivi differenti rispetto a quelli posti dall’Amministrazione a fondamentodei propri provvedimenti. Quest’ultima, infatti, aveva solo rilevato il difettodi certezza, determinabilità ed inerenza, mentre la CTR aveva aggiunto,ad avviso della curatela, ulteriori considerazioni circa l’inesistenza delleprestazioni stesse.5.2 Il motivo è infondato.Ed infatti, dal ricorso - in cui, peraltro, vengono riportate solo poche righedella motivazione dell’avviso - si evince che «il componente negativo nonrisulta deducibile ai sensi dell'art. 109, commi 5 e 2 del TUIR perché non èdimostrabile l'inerenza di esso, oltre a difettare dei requisiti di certezza edobiettiva determinabilità»; la CTR non ha fatto altro che rilevare comemancasse la prova di tali requisiti, evidenziando per quale ragione a suoNumero registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/2026avviso non fosse determinante il contratto. Del resto, che questa fosse laratio sulla quale si fondava anche la motivazione dell’atto, si ricava conchiarezza dal riferimento alle ragioni per le quali, ad avviso del giudiced’appello, non erano state mosse contestazioni ai corrispettivi versati allaSeli; in quel caso, infatti, «essa aveva emesso le fatture, rinvenute edesibite agli accertatori, i quali hanno ritenuto che documentasserosufficientemente le prestazioni, che consistevano nella messa adisposizione di personale lavorante».6.1 Con il sesto motivo di ricorso la curatela ha denunciato i vizi di cuiall’art. 360, comma 1°, nn. 3), 4) e 5) c.p.c. «ex artt. 115 e 116 cod.proc. civ. per avere la CTR respinto il ricorso in relazione alle doglianzesulle II.DD. sulla base di motivi diversi rispetto alle motivazioni addottedall'Agenzia delle Entrate, contrastanti con quanto statuito in relazioneall'accertamento dei rapporti tra Consorzio e Consorziate, omettendo lavalutazione delle prove e dei documenti a sostegno dell'esistenza deirequisiti di cui all'art. 109 TUIR dei costi disconosciuti dall'Ufficio».La curatela ha evidenziato che la CTR aveva prima ricostruito il rapportotra consorzio e consorziate in base all’art. 20 dello statuto, evidenziandoche il consorzio poteva avvalersi delle strutture dei soci, poi però avevaritenuto che il contratto con la [OSCURATO:SOCIETA] che aveva dato luogo ai costidedotti per l’anno 2012 aveva un oggetto eccessivamente ampioriguardante sostanzialmente tutte le attività che potevano essere posta inessere dal consorzio, incappando così in un “vizio di incoerenza”. Il giudiced’appello aveva altresì affermato che non vi era prova dell’esecuzionedelle prestazioni, senza considerare che tale circostanza non era mai statacontestata dall’Amministrazione e senza valutare adeguatamente il fattoche il relativo credito era stato ammesso, a seguito di una valutazione delgiudice delegato (e dunque non solo sulla base dell’iniziativa del curatore)al passivo del fallimento e che era stato anche oggetto di compensazione;pur trattandosi di giudicato endofallimentare, tale circostanza dovevaNumero registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/2026comunque essere valutata come argomento di prova unitamente ad altrielementi. Ha infine riproposto la questione dell’omessa valutazione deidocumenti indicati anche in relazione al quinto motivo di ricorso.6.2 Il motivo è evidentemente inammissibile.Si tratta innanzi tutto di un motivo cd. misto, in quanto fa riferimentoaddirittura a tre delle ipotesi previste dal primo comma dell’art. 360,comma 1°, c.p.c.; orbene, «il ricorso per cassazione articolato attraversola proposizione di motivi "misti" - che riconducono, cioè, il vizio dellasentenza impugnata a più d'uno fra i parametri elencati dall'art. 360 c.p.c.- è ammissibile se la formulazione della censura permette di isolare ledoglianze prospettate onde consentirne l'esame separato, esattamentecome se fossero state distinte in motivi diversi, numerati singolarmente»(Cass. n. 11152/2025).È evidente che nel caso di specie il ricorrente non riconducespecificamente le proprie doglianze a ciascuno dei tre vizicumulativamente indicati, né è possibile farlo attraverso l’esame dellecensure su cui si fonda il motivo; queste ultime, infatti, sono prive dispecificità e si sostanziano in una lunga critica che riguarda la valutazionedelle prove e la motivazione della sentenza che oltrepassa i limiti tracciatidall’art. 360 comma 1° n. 5) c.p.c..In definitiva si richiede una nuova valutazione nel merito che non èconsentita in questa sede.7. Con il settimo motivo di ricorso la curatela lamenta il vizio di cui all’art.360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione dell’art. 109 d.P.R. 917/1986 inquanto non era mai stata posta in discussione l’esecuzione delleprestazioni ed i costi possedevano i requisiti di certezza, inerenza edobiettiva determinabilità che potevano trarsi dai prospetti riepilogativi edai contratti.Il motivo è inammissibile, giacché, come già rilevato, dalla mancanza delladocumentazione deriva la mancanza dei requisiti necessari per laNumero registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/2026deduzione; dunque, ancora una volta, si richiede una nuova valutazionedegli elementi probatori.8.1 Con l’ottavo motivo di ricorso si denuncia il vizio di cui all’art. 360,comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione dell’art. 5 d.lgs. 446/1997. Lacuratela lamenta che la norma sarebbe stata violata in quanto nonsarebbero stati detratti dalla base imponibile i costi del personale ricevutodalle consorziate; in realtà tale qualificazione era errata in quanto sitrattava di costi per servizi di gestione tecnico amministrativa cheprevedevano anche l’impiego di risorse umane.8.2 Il motivo è inammissibile, giacché la CTR ha compiuto una valutazionein fatto in ordine alla natura della prestazione che ha dato luogo ai costi.8.3 Se anche volesse ritenersi che si tratta di qualificazione giuridica, lostesso sarebbe comunque infondato, dovendo ribadirsi quanto giàriportato nella sentenza impugnata. L’art. 5 cit. (nel testo ratione temporisapplicabile alla presente controversia) prevedeva infatti al comma 3 che«Tra i componenti negativi non si considerano comunque in deduzione: lespese per il personale dipendente e assimilato classificate in voci diversedalla citata voce di cui alla lettera B), numero 9), dell’articolo 2425 delcodice civile (…)».L’art. 2425 c.c. indica alla lettera B) i “costi della produzione” ed al n. 9quelli “per il personale”, da ritenersi personale dipendente, giacché nelleulteriori specificazioni (lettere a) – d)) si fa riferimento a salari e stipendi,oneri sociali, trattamento di fine rapporto, trattamento di quiescenza esimili, altri costi.Il tenore della norma è altresì chiaro, nel senso che occorre fareriferimento alle voci della contabilità.Se dunque nel caso di specie i costi che si intenderebbe dedurre vengonoindicati in contabilità come “addebito costi di personale da soci”, non puòqualificarsi la relativa spesa come costo relativo a servizi amministrativi;essendo riportato in contabilità come un costo per personale nonNumero registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/2026rientrante tra quelli riportati nell’art. 2425 c.c. lettera B) n. 9), non puòessere considerato tra i componenti negativi ai fini della determinazionedell’imponibile IRAP.8.4 Con lo stesso motivo, la curatela deduce altresì che «In relazione, poi,al costo in fatture da ricevere per il noleggio portato dal contratto n.5154-13 (doc. n. 24 fasc. primo grado n. 56/2017), nella contestazionespecifica, non vi è alcun riferimento al disconoscimento ai fini IRAP (cfr.doc. n. 1 pag. 13 fasc. primo grado n. 56/2017), tuttavia, nei conteggi, ilcosto appare disconosciuto (accertati € 955.725, che corrispondono allasomma di tutte le voci analizzate ai fini II.DD. Cfr doc. n. 1 pag. 18 fasc.primo grado n. 56/2017). In questo caso, sarebbe sufficiente spiegare chetrattasi di ovvio difetto di motivazione, però non può essere tralasciata lacircostanza che il costo sopportato per il noleggio di mezzi d'opera non èprevisto nelle esclusioni di cui all'art. 5 d.lgs n. 446/1997 e, pertanto, ilcosto è certamente deducibile ai fini IRAP. Quanto all'ultima voce di costodisconosciuta, e cioè i costi sopportati per le funzioni gestionali, le stessenon sono escluse ex art. 5 d.lgs n. 446/1997 dalla deducibilità ai fini I.V.A.e, invero, l'Agenzia delle Entrate richiama due risoluzioni che fannoriferimento al trattamento dei costi di personale dislocato ed altrattamento ai fini I.V.A. Sul punto la [OSCURATO:PERSONA] errato l'applicazione della norma in quanto ha dichiarato imponibiliIRAP tutti i costi, inclusi quelli per noleggio senza conducente e per servizidi diversi, anche quando non era previsto l'utilizzo dei dipendenti».Per tale parte il motivo è inammissibile.Nella sentenza impugnata, infatti, non vi è traccia di tali questioni. Laricorrente avrebbe quindi al più dovuto dedurre l’omessa pronuncia sulpunto ed indicare dove erano state affrontate negli atti difensivi, ed inparticolare nell’atto d’appello, le relative questioni (Cass. n. 28072/2021;Cass. n. 15367/2014).Numero registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/20269.1 Con il nono motivo di ricorso si denuncia il vizio di cui all’art. 360,comma 1°, n. 3) c.p.c. «in relazione alla mancata rimodulazionedell'imposta IRAP e al suo effetto sulla base imponibile IRES». Ad avvisodella curatela, in considerazione della natura del processo tributario, laCTR avrebbe dovuto provvedere alla riduzione dell’IRES per effetto delladeducibilità della maggiore IRAP accertata. La CTR aveva quindierroneamente affermato che la deduzione doveva essere operata dalcontribuente, al quale il giudice non poteva sostituirsi in quanto, ad avvisodella ricorrente, non si tratterebbe «di una deduzione di costi in sensostretto, ma della rimodulazione della base imponibile, ai fini IRES, aseguito dell'accertamento della maggiore imposta IRAP».9.2 Il motivo, per come formulato, è inammissibile.Ed infatti questa Corte ha affermato che «In tema di ricorso percassazione, l'onere di specificità dei motivi, sancito dall'art. 366, comma1, n. 4), c.p.c., impone al ricorrente che denunci il vizio di cui all'art. 360,comma 1, n. 3), c.p.c., a pena d'inammissibilità della censura, di indicarele norme di legge di cui intende lamentare la violazione, di esaminarne ilcontenuto precettivo e di raffrontarlo con le affermazioni in dirittocontenute nella sentenza impugnata, che è tenuto espressamente arichiamare, al fine di dimostrare che queste ultime contrastano colprecetto normativo, non potendosi demandare alla Corte il compito diindividuare - con una ricerca esplorativa ufficiosa, che trascende le suefunzioni – la norma violata o i punti della sentenza che si pongono incontrasto con essa» (Cass. sez. U. n. 23745/2020).Nel caso di specie manca invece qualsiasi indicazione delle norme che siassumono violate che produrrebbero gli effetti invocati dalla ricorrente;tale carenza è ancora più rilevante se si considera che la disciplina cheriguarda la determinazione della base imponibile è assai variabile neglianni.Numero registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/20269.3 A ciò deve aggiungersi che non vi è dubbio, come osservato dallacuratela, che “dalla natura del processo tributario - il quale non èannoverabile tra quelli di "impugnazione-annullamento", ma tra i processidi "impugnazione-merito", in quanto non è diretto alla sola eliminazionegiuridica dell'atto impugnato, ma alla pronuncia di una decisione di meritosostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente chedell'accertamento dell'ufficio - discende che ove il giudice tributario ritengainvalido l'avviso di accertamento per motivi non formali, ma di caratteresostanziale, non può limitarsi ad annullare l'atto impositivo, ma deveesaminare nel merito la pretesa tributaria e, operando una motivatavalutazione sostitutiva, eventualmente ricondurla alla corretta misura,entro i limiti posti dalle domande di parte” (Cass. n. 15825/2006; nellostesso senso, ex multis, Cass. n. 16252/2007; Cass. n. 13034/2012;Cass. n. 6918/2013; Cass. n. 24611/2014).Dunque, certamente la rideterminazione dell’imposta può essere compiutada parte del giudice tributario. Tuttavia, la CTR non ha escluso in astrattotale possibilità, affermando invece che era onere del contribuente portarein deduzione le voci che riducono l’imponibile ai fini IRES nella relativadichiarazione, sicché, in mancanza di tale adempimento formale, non erapossibile provvedere alla rideterminazione dell’imposta.Tale ratio decidendi, non è stata adeguatamente criticata dal ricorrenteche si è limitato ad osservare genericamente che, nel caso di specie, nonsi tratterebbe «di una deduzione di costi in senso stretto, ma dellarimodulazione della base imponibile, ai fini IRES, a seguitodell'accertamento della maggiore imposta IRAP» senza richiamare alcunanorma e senza neppure spiegare in base a quali criteri avverrebbe tale“rimodulazione” della base imponibile.9.4 Infine, per mero scrupolo, va rilevato che le norme che regolano lariduzione dell’IRES per effetto dell’IRAP - come gli artt. 2 d.l. 201/2011conv. in l. 214/2011 e 6 d.l. 185/2008 conv. in l. 2/2009 - fannoNumero registro generale 4469/2022Numero sezionale 8734/2025Numero di raccolta generale 7348/2026Data pubblicazione 26/03/2026riferimento proprio alla deduzione, richiamando l’art. 99 d.P.R. 917/1986.Quest’ultima norma, peraltro, prevede la deducibilità delle imposte inrelazione all’esercizio in cui avviene il pagamento e degli accantonamentiper imposte non ancora definitivamente accertate nei limitidell’ammontare corrispondente alle dichiarazioni presentate, agliaccertamenti o provvedimenti degli uffici e alle decisioni delle commissionitributarie; entrambe le ipotesi non ricorrono nel caso di specie.10. In definitiva, va accolto il quarto motivo di ricorso limitatamenteall’annualità 2013, vanno invece rigettati il quinto ed il decimo motivo,mentre vanno dichiarati inammissibili i rimanenti; la sentenza impugnatava quindi cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado dell’[OSCURATO:PERSONA], in diversacomposizione, che dovrà provvedere anche in ordine alle spese delpresente giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il quarto motivo di ricorso limitatamente all’annualità2013, rigetta il quinto ed il decimo motivo e dichiara inammissibili irimanenti; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado dell’[OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione,cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese del presentegiudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 11/12/2025.La PresidenteTania HmeljakP.Q.MLa Corte accoglie il quarto motivo di ricorso limitatamente all’annualità2013, rigetta il quinto ed il decimo motivo e dichiara inammissibili irimanenti; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado dell’[OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione,cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese del presentegiudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 11/12/2025.La PresidenteTania Hmeljak