Cassazione n. 20818/2026

uivano nel PVC della Guardia difinanza 28/11/2013 e successivamente in un avviso diNumero registro generale 25811/2017Numero sezionale 4389/2026accertamento, ai fini IRES, IRAP e IVA, per l’anno 2009. La SSDNumero di raccolta generale 20818/2026gestiva corsi per l’avviamento o il perfezionamento del gDaiotac poub bldicaezlio ne 19/06/2026calcio, rivolti soprattutto ad atleti stranieri. L’Ufficio riteneva che nonpotessero riconoscersi i benefici fiscali previsti dalla legge n. 398 del1991 e dagli artt. 148 t.u.i.r., 4 d.P.R. n. 633 del 1972 e 90 legge n.289 del 2002, in quanto la SSD svolgeva un’attività commercialesimile a quella di un’agenzia di viaggi.2. La CTP di Perugia, con la sentenza n. 220/2015, rigettava ilricorso della società ritenendo:- che l’[OSCURATO:PERSONA] non aveva semplicemente disapplicato ilregime agevolativo ma verificato che l’attività della SSD nonpresentava i requisiti per beneficiare delle agevolazioni;- che agli atleti era offerto un “pacchetto unico” comprendentevari servizi non previsti dal regolamento, per un prezzoonnicomprensivo, senza distinzione fra il costo della scuola e gli altriservizi;- che i verificatori avevano puntualmente ricostruito le diverseprestazioni, facendo emergere che le attività prevalenti riguardavanovitto e alloggio, l’istruzione presso scuole e università, gite culturali,trasporti, assistenza medica e pratiche burocratiche. Il prezzo eradeterminato soprattutto da servizi che, per loro natura, eranotipicamente commerciali e per promuovere detti servizi la società siavvaleva di canali pubblicitari tradizionalmente utilizzati da impresecommerciali. I prezzi, che potevano variare da euro 3.150,00(master di un mese) a euro 15.300,00 (master di nove mesi),trovavano giustificazione nell’insieme dei servizi offerti piuttosto chenella partecipazione alla scuola di calcio (il corrispettivo chiesto dascuole di calcio era generalmente di circa euro 5/800,00 per duepomeriggi alla settimana di allenamento).3. La CTR dell’Umbria, con la sentenza n. 118/2017, accoglieval’appello della contribuente. Il giudice regionale rilevava:2 di 11Numero registro generale 25811/2017Numero sezionale 4389/2026- che la società poteva essere equiparata, ai fini delle agevolazioniNumero di raccolta generale 20818/2026tributarie, a un’associazione sportiva dilettantistica in forzaD astiaa p udbbeliclalozio ne 19/06/2026statuto che del riconoscimento di ente di promozione sportivarilasciato dal [OSCURATO:PERSONA] (CSEN);- che mancava la prova dello scopo commerciale. Organizzandocorsi di scuola di calcio di durata medio-lunga, la SSD curava legiornate degli allievi fornendo anche vitto, alloggio e altri servizi. Perlo svolgimento di tutte queste attività, la società si rivolgeva a terzi,senza che fosse provata la percezione di provvigioni o sommeulteriori rispetto a un rimborso dei costi;- che il costo dei corsi era “coerente” perché l’Ufficio avevaeseguito confronti con corsi di durata inferiore, così come eraplausibile che fossero riconosciuti sconti in relazione alle esigenzedei singoli allievi. Non rilevava la pubblicità dei corsi su internet névi era prova di una “fitta rete di rappresentanti”.4. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazioneaffidato a quattro motivi mentre la contribuente ha resistito concontroricorso.5. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio,ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo, rubricato «nullità per contraddittorietàtra motivazione e dispositivo in violazione dell’art. 132 comma 2 n.4 c.p.c., degli artt. 1, secondo comma, e 36, secondo comma, n. 4,d.lgs. n. 546/1992 in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c.»,l’Agenzia delle entrate contesta che mentre dalla motivazione sideduce che l’Ufficio avrebbe dovuto disconoscere le agevolazionidella legge n. 398 del 1991 (il giudice utilizza l’espressione: “l’utilizzodi somme in contanti sopra soglia”), contraddittoriamente ildispositivo accoglie l’appello e annulla completamente l’attoimpositivo, anche per la parte relativa alla decadenza dalleagevolazioni della predetta legge. Le agevolazioni previste dalla3 di 11Numero registro generale 25811/2017Numero sezionale 4389/2026legge n. 398 del 1991 consentono alle associazioni con finalitàNumero di raccolta generale 20818/2026sportiva dilettantistica e, in forza dell’estensione della dDaitsac piupbblliincaazio ne 19/06/2026stabilita dall’art. 90 della legge n. 289 del 2002, alle società sportivedilettantistiche di optare per il regime forfettario di determinazionedell’imponibile in misura pari al 3% delle entrate di naturacommerciale, oltre le plusvalenze, fino all’ammontare di euro250.000,00. È causa automatica di decadenza dalle agevolazioni laviolazione dell’art. 25, quinto comma, legge n. 133 del 1999, chevieta alle associazioni l’uso di contante per somme superiori a euro516,00.2. Il primo motivo non è fondato perché l’ipotizzatacontraddittorietà della motivazione è superabile.2.1 A seguito della riforma dell’art. 360, primo comma, num. 5,c.p.c., l’unica contraddittorietà della motivazione che può renderenulla una sentenza è quella insanabile e l’unica insufficienza scrittoriache può condurre allo stesso esito è quella insuperabile (cfr. Cass.,Sez. U., 32000/2022). A tale riguardo, la Suprema Corte ha chiaritoche è denunciabile in sede di legittimità solo l’anomaliamotivazionale che si tramuta in violazione di leggecostituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza dellamotivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenzaimpugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali(Cass. 5930/2025, Cass. 35947/2023 e Cass. 33961/2022).L’anomalia consiste nel «contrasto irriducibile tra affermazioniinconciliabili» o nella «motivazione perplessa ed obiettivamenteincomprensibile», esclusa qualunque rilevanza del semplice difettodi sufficienza della motivazione (cfr. Cass., Sez. U., 8053/2014).2.2 A pag. 4 della motivazione della sentenza di appello è riportatoche, applicandosi alle SSD la disciplina delle ASD, per quantoriportato nello statuto e per il riconoscimento quale ente dipromozione sportiva rilasciato dal [OSCURATO:PERSONA] EducativoNazionale, «[…] l’Agenzia delle Entrate non avrebbe dovuto4 di 11Numero registro generale 25811/2017Numero sezionale 4389/2026disconoscere in toto tale qualifica ma avrebbe dovuto verificare laNumero di raccolta generale 20818/2026correttezza del regime fiscale esercitato e, una volta dimosDtarta ptuob,b liacadzio ne 19/06/2026esempio, l’utilizzo di somme in contanti “sopra soglia”, avrebbedovuto limitarsi, come infatti risulta, a dichiarare la società decadutadalle agevolazioni fiscali previste per le ASD ex lege n. 389/91». Ilpasso della motivazione è interpretabile anche nel senso che,secondo il giudice di merito, dato che la SSD è potenzialmentetitolare del diritto all’agevolazione, l’Agenzia delle entrate avrebbedovuto non disconoscere in toto le agevolazioni ma piuttosto indicareper quali ragioni le singole operazioni non fossero agevolabili.Compiuto solo in via esemplificativa un riferimento a eventualisomme in contanti “sopra soglia”, il giudice ritiene annullabilel’avviso per aver escluso ogni agevolazione.3. Con il secondo motivo, rubricato «nullità per violazione e falsaapplicazione degli artt. 2 e 35 comma 3 del D.Lgs. 31.12.1992, n.546 e degli artt. 112 e 277 c.p.c. in relazione all’art. 360 comma 1n. 4 c.p.c.», l’Agenzia delle entrate deduce, in subordine, per l’ipotesiin cui il contrasto tra motivazione e dispositivo sia ritenuto superabilein via interpretativa, che la sentenza è comunque errata in quanto ilgiudice regionale avrebbe dovuto rideterminare l’entità della pretesatributaria a seguito del disconoscimento delle agevolazioni dellalegge n. 398 del 1991. Ritenendo parzialmente illegittimo l’avviso,non avrebbe dovuto limitarsi ad annullare l’atto impositivo mapronunciarsi sul merito dell’accertamento.4. Il secondo motivo è fondato.Occorre partire dal presupposto che il processo tributario non èdiretto alla mera eliminazione giuridica dell'atto impugnato ma a unapronuncia di merito, sostitutiva dell'accertamento dell'ufficio. Neconsegue che il giudice tributario, ove ritenga invalido l'avviso diaccertamento per motivi di ordine sostanziale (e non meramenteformale), è tenuto a esaminare nel merito la pretesa tributaria e aricondurla, mediante una motivata valutazione sostitutiva, alla5 di 11Numero registro generale 25811/2017Numero sezionale 4389/2026corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte (Cass.Numero di raccolta generale 20818/202631827/2024, Cass. 27307/2019, Cass. 27560/2018 Deat a pCubablsicasz.io ne 19/06/202619750/2014). L’art. 25, quinto comma, legge n. 133 del 1999,ratione temporis vigente, prevedeva: «I pagamenti a favore disocietà, enti o associazioni sportive dilettantistiche di cui al presentearticolo e i versamenti da questi effettuati sono eseguiti, se diimporto superiore a lire 1.000.000, tramite conti correnti bancari opostali a loro intestati ovvero secondo altre modalità idonee aconsentire all'amministrazione finanziaria lo svolgimento di efficacicontrolli, che possono essere stabilite con decreto del Ministro dellefinanze da emanare ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge23 agosto 1988, n. 400. L'inosservanza della presente disposizionecomporta la decadenza dalle agevolazioni di cui alla legge 16dicembre 1991, n. 398 […]». La motivazione della Commissioneregionale, una volta interpretata nel senso indicato esaminando ilprimo motivo, si presta a essere censurata perché giunge adannullare interamente l’avviso di accertamento senza prima chiarirese tutti i rilievi dell’Agenzia delle entrate, compreso quello relativo aipagamenti sopra la soglia massima consentita, fossero totalmentedestituiti di fondamento, non risultando provata, nemmeno in misuralimitata l’esistenza di operazioni non agevolabili.5. Con il terzo motivo, rubricato «violazione e/o falsa applicazionedegli artt. 90 comma 18 lett. f) della L. 289/2002 e 148 commi 3 e8 lett. d) TUIR, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.»,l’Agenzia delle entrate deduce che il giudice regionale ha annullatol’avviso di accertamento, ritenendo implicitamente non rilevante lamancata presentazione del rendiconto economico-finanziarioannuale ai fini del godimento del regime agevolativo dell’art. 148,terzo comma, t.u.i.r. per le associazioni sportive dilettantistiche,esteso per effetto dell’art. 90 legge n. 289 del 2002 alle societàsportive dilettantistiche costituite in società di capitali senza fine dilucro. Oltre a godere dell’esclusione dall’imponibile delle somme6 di 11Numero registro generale 25811/2017Numero sezionale 4389/2026versate dai soci per le attività istituzionali, prevista per tutti gli entiNumero di raccolta generale 20818/2026associativi, le associazioni sportive dilettantistiche – rientraDnattai p tubrbalic alezio ne 19/06/2026cd. associazioni privilegiate - escludono dall’imponibile anche icorrispettivi ricevuti dagli associati per prestazioni specifiche aproprio favore (corrispettivi per la partecipazione alla scuola dicalcio). L’agevolazione è condizionata alla previsione nello statutononché all’effettiva attuazione di talune prescrizioni, compreso ilrispetto dell’obbligo di redigere e approvare annualmente unrendiconto economico e finanziario, che assolve anche all’esigenzad’indicare in modo distinto le entrate istituzionali (non imponibili) equelle commerciali (imponibili con le agevolazioni del regime fiscaledella legge n. 398 del 1991).6. Il terzo motivo è fondato perché nell’accogliere integralmentel’appello il giudice di secondo grado non ha considerato che la SSDnon aveva predisposto – circostanza non contestata (v.controricorso, pag. 12) - il rendiconto economico e finanziario.L’art. 90, comma 18, legge n. 289 del 2002 prescrive: «Le societàe le associazioni sportive dilettantistiche si costituiscono con attoscritto nel quale deve tra l'altro essere indicata la sede legale. Nellostatuto devono essere espressamente previsti: […] f) l'obbligo diredazione di rendiconti economico-finanziari, nonché le modalità diapprovazione degli stessi da parte degli organi statutari».L’art. 148, ottavo comma, t.u.i.r. stabilisce che le agevolazionipreviste nei precedenti commi della disposizione «si applicano acondizione che le associazioni interessate si conformino alle seguenticlausole, da inserire nei relativi atti costitutivi o statuti redatti nellaforma dell’atto pubblico o della scrittura priva autenticata oregistrata: […] d) obbligo di redigere e approvare annualmente unrendiconto economico e finanziario secondo le disposizionistatutarie».Il godimento delle agevolazioni fiscali previste per gli enti di tipoassociativo nonché per le società sportive dilettantistiche è7 di 11Numero registro generale 25811/2017Numero sezionale 4389/2026subordinato, oltre che al requisito formale dell’inserimento nelloNumero di raccolta generale 20818/2026statuto di apposite clausole, anche al rispetto, in concreDtaota, p udbbeliclalezio ne 19/06/2026prescrizioni dalle stesse imposte, con onere della prova a carico delcontribuente (Cass. 19395/2025 e Cass. 28723/2025). Tra taliprescrizioni, l’art. 90, comma 18, lett. f), della legge n. 289 del 2002e l’art. 148, comma 8, lett. d), del t.u.i.r. impongono espressamentel’obbligo di redigere e approvare annualmente un rendicontoeconomico e finanziario, anche per permettere, come rilevato dallaricorrente, di distinguere in modo chiaro l’attività istituzionale daquella commerciale.Il rendiconto economico e finanziario non è sostituibile, comededotto dalla controricorrente, dalla presentazione del bilanciocivilistico, stante la specifica funzione di trasparenza che il primo èdestinato ad assolvere. La sua mancata predisposizione costituiscedi per sé una violazione idonea a precludere l’accesso ai beneficifiscali previsti per gli enti non commerciali, considerando noncommerciali le attività svolte in attuazione degli scopi istituzionalieffettuate verso il pagamento di corrispettivi specifici nei confrontidegli iscritti (Cass. 2865/2026).7. Con il quarto motivo, «nullità per carenza della motivazione inviolazione dell’art. 132 comma 2 n. 4 c.p.c., degli artt. 1, secondocomma, e 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. n. 546/1992, in relazioneall’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c.», l’Agenzia delle entrate deduce chela sentenza afferma in modo apodittico che gli importi pagati daifrequentatori della scuola di calcio per vitto, alloggio, trasporto,frequenza scolastica e disbrigo di pratiche amministrative, ecomunque gli importi eccedenti il corrispettivo specifico dellaformazione sportiva, costituirebbero dei “rimborsi analitici”. Nonviene indicato in base a quali fatti possa giungersi a tale conclusione.Non vengono prese in considerazione le allegazioni dell’Ufficio sullecontraddittorie dichiarazioni rilasciate dalla parte e sulla mancanzadi documentazione idonea a ricondurre i costi in capo agli iscritti8 di 11Numero registro generale 25811/2017Numero sezionale 4389/2026anziché in capo alla società e alla contabilizzazione degli incassi inNumero di raccolta generale 20818/2026parte a quota d’iscrizione, in parte a rimborso di costi, inD apta apurbtbelic aazio ne 19/06/2026deposito cauzionale e soltanto per il residuo a differenza imponibile.8. Anche il quarto motivo è fondato.8.1 Per le Sezioni Unite della Corte la riformulazione dell'art. 360,primo comma, num. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 legge n. 83 del2012, conv. dalla legge n. 134 del 2012, deve essere interpretata,alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi,come riduzione al minimo costituzionale del sindacato di legittimitàsulla motivazione. È denunciabile in cassazione solo l'anomaliamotivazionale, che si tramuta in violazione di leggecostituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza dellamotivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenzaimpugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.L’anomalia si esaurisce nella «mancanza assoluta di motivi sottol'aspetto materiale e grafico», nella «motivazione apparente», nel«contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» e nella«motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile»; èesclusa, invece, qualunque rilevanza del semplice difetto disufficienza della motivazione (Cass. Sez. U., nn. 8053/2014 e8054/2014). Le Sezioni Unite hanno chiarito che la motivazione èsolo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error inprocedendo, allorquando, benché graficamente esistente, nonrenda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, in quantorecante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere ilragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprioconvincimento, cioè tali da lasciare all’interprete il compito diintegrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., Sez. U.,16159/2018, p. 7.2., che menziona Cass. Sez. U., 22232/2016).8.2 La sentenza riconosce la natura non commerciale dell’ente e ilregime di agevolazione tributaria previsto per gli enti non aventinatura commerciale in ragione di un dato formale, quale il9 di 11Numero registro generale 25811/2017Numero sezionale 4389/2026riconoscimento rilasciato dal [OSCURATO:PERSONA],Numero di raccolta generale 20818/2026diretta emanazione del CONI, nonché delle generiche giustDiaftiac pauzbbiloicnaziio ne 19/06/2026sulle modalità di organizzazione delle giornate degli allievi, senzauna concreta verifica dei presupposti che consentano una deroga alregime ordinario di tassazione (Cass. 28723/2025, Cass.13935/2025, Cass. 31924/2024 e Cass. 6361/2023). Non èsufficiente la conformità delle regole associative al dettatolegislativo, essendo necessaria una verifica sull’effettiva attivitàsvolta al fine di evitare che lo schema associativo, pur formalmenterispettoso degli ulteriori requisiti richiesti dalle lettere a), c), d), e)ed f) dell’art. 148, comma 8, t.u.i.r e dall’art. 4, comma 7, del D.P.R.n. 633 del 1972, sia di fatto impiegato quale schermo di un’attivitàcommerciale svolta in forma associata. La motivazione si fonda sullaapodittica considerazione che per il vitto, l’alloggio e le altreprestazioni la società si era limitata a percepire dai partecipanti “ilrimborso analitico delle prestazioni effettuate da soggetti terzi”. Ilgiudice non specifica su quali documenti o elementi di prova basi ilproprio convincimento, né si confronta con le contestazionidell’[OSCURATO:PERSONA], la quale aveva sottolineato la mancanza diprove documentali sui rimborsi e la sproporzione tra il costo deiservizi e l’attività sportiva. La motivazione aderisce alla posizionedell’appellante, senza concretamente spiegare perché erano statedisattese le allegazioni dell’Ufficio, non consentendo così dicomprendere la ratio decidendi.9. In conclusione, devono essere accolti il secondo, il terzo e ilquarto motivo, mentre va rigettato il primo. La sentenza impugnatava cassata in relazione ai motivi accolti con rinvio alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado dell’Umbria, affinché, in diversacomposizione, proceda a nuovo e motivato esame nel rispetto deiprincipi sopra illustrati, nonché provveda a regolare le spese delgiudizio di legittimità a norma degli artt. 385, terzo comma, secondaparte, c.p.c. e 62, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992.10 di 11Numero registro generale 25811/2017Numero sezionale 4389/2026Numero di raccolta generale 20818/2026 P.Q.MData pubblicazione 19/06/2026La Corte accoglie il secondo, il terzo e il quarto motivo, rigettato ilprimo; cassa la sentenza in relazione ai motivi accolti e rinvia allaCorte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell’Umbria, affinché,in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonchéprovveda a regolare le spese del giudizio di legittimità tra le parti.Così deciso in Roma, il 22/5/2026il PresidentePaolo Di Marzio11 di 11