Cassazione n. 06361/2023

gliere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 24287/2015proposto da: Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12. -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] sportiva dilettantistica «[OSCURATO:PERSONA]», nella persona del legale rappresentante pro tempore. -intimata - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] d ella [OSCURATO:PERSONA], n. 961/02/2015, depositata in data 30 aprile 2015, notificata in data 7 luglio 2015; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 2 8 ottobre 2022dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza del 30 aprile 2015 , la Commissione t ributaria regionale della [OSCURATO:PERSONA], in accoglimento dell'appello proposto dalla [OSCURATO:PERSONA] sportiva dilettantistica «[OSCURATO:PERSONA]», ha annullato l'avviso di accertamento n. THH044002814/2012,per l'anno di imposta 2007, con il quale l'Ufficio aveva accertato, ai sensi dell'art. 41 bis del d .P.R. n. 600/ 19 73, dell'art. 25 del decreto legislativo n. 446/1997, dell'art. 55 del d.P.R. n. 633/ 19 7 2 e dell'art. 24 del d .P.R. n. 600/1973, un reddito di impresa di euro 27.615,31 ed un valore della produzione netta pari euro73.265,00, oltre ad una maggiore IVA per euro13.580,00 e maggiori ritenute per euro 12.340,00. 2.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provi nciale di Modena aveva respin to il ricorso della contribuente ritenendo che la società avesse svolto attività commerciale, consistente nella ricerca di sponsor/clienti,che coprivano il 99% dei ricavi. 3.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ha evidenziato che: -) non era contestato che la contribuente era una [OSCURATO:PERSONA] dilettantistica, in quanto anche l'Agenzia delle Entrate aveva riferito che l'[OSCURATO:PERSONA] era affiliata alla Csai, così come dichiarato anche dall'[OSCURATO:PERSONA] stessa, e che, in seguito, come federazione sportiva nazionale era confluita nel [OSCURATO:PERSONA], il quale con delibera 52/9 del 2011 avevadeciso il riconoscimento degli affiliati alle federazioni sportive poi confluite nel [OSCURATO:PERSONA] fino al 2010 compreso;-) la [OSCURATO:PERSONA] - Aci era confluita nel [OSCURATO:PERSONA] nel 2011, con ciò risultando comprovato la qualifica di associazione sportiva per le società iscritte alla Csai; -) dalla documentazione allegata al processo verbale risultava che lo statuto dell'[OSCURATO:PERSONA] rispondevaai requisiti di cui all'art. 90, commi 17 e 18 della legge n. 289/2002 e che, nel 2011 , l' A ssociazione si era affiliata al [OSCURATO:PERSONA], con la conseguenza che la qualifica di [OSCURATO:PERSONA] dilettantistica risultavasussistere anche per gli anni precedenti, stante la pregressa affiliazione alla Csai; -) i verbali assembleari erano stati regolarmente redatti e dagli stessi risultaval'approvazione dei rendiconti, come da verbale di assemblea del 25 febbraio 2008 , che aveva approva to il rendiconto dell'anno 2007; -) dalla detta documentazione risulta va la prova fornita dall'[OSCURATO:PERSONA] di essere una associazione sportiva dilettantistica affiliata al [OSCURATO:PERSONA] con ricavi inferiori ad euro 250.000 ,00 e come tale rientrante fra quelle previste dalla legge n.398/1991, né la normativa prescrivevaaltri adempimenti; -) l'art. 111 del Tuir disponevaespressamente che le disposizioni di cui ai commi 1 e 2 non si applica va no alle associazioni sportive dilettantistiche. 4.L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a due motivi. 5. [OSCURATO:PERSONA] sportiva dilettantistica «[OSCURATO:PERSONA]» non ha svolto difese. [OSCURATO:PERSONA] 1.Il primo motivo deduce la v iolazione e /o falsa applicazione dell'art. 148 T.u.i.r., della legge n. 398/1991 e dell'art. 90 , commi 17 e 18 , della legge n. 289/2002 , nonché dell’art. 2697 c od. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ..L'Agenzia delle Entrate si duole del fatto che igiudici regionali, in palese violazione delle norme indicate e dei principi che presiedevano l'onere della prova , avevano affermato che, al fine di verificare se l'associazione ricorrente potesse godere o meno dei benefici previsti dalla legge 398/1991, era sufficiente verificare la sussistenza di alcuni (e non di tutti i ) requisiti formali previsti da tali disposizioni di legge (peraltro non tutti presenti) senza esaminare l'attività svolta in concreto; la Commissione tributaria provinciale aveva accertato che la ricorrente aveva solo cercato di rispettare i requisiti formali per qualificarsi come associazione sportiva dilettantistica, ed anche non tutti, in quanto solo dal 10marzo 2011 si era iscritta al [OSCURATO:PERSONA] e soltanto in data 28 maggio 2010 in sede di variazione dello statuto avevaadottato la denominazione associazione sportiva dilettantistica, mentre avevasvolto prevalentemente, attività commerciale, consistente nella ricerca di sponsor/clienti, che coprivano il 99% dei ricavi; infatti non risulta va che procede sse alla formazione di nuovi piloti e/o navigatori ma partecipava a gare automobilistiche, in particolare a rally ronde, con piloti esperti anche non tesserati, proprio per ottenere migliori risultati migliore visibilità e maggiori contratti pubblicitari e/o sponsorizzazioni; la Commissione tributaria provinciale aveva accertato, dunque, sotto il profilo formale, che all'epoca dei fatti (2007) l'[OSCURATO:PERSONA] non era affiliata al [OSCURATO:PERSONA] e non recava nella denominazione l'indicazione di [OSCURATO:PERSONA] s portiva dilettantistica; nessuna considerazione aveva speso , come era suo onere, la Commissione tributaria regionale sull'attività svolta in concreto; la Commissione tributaria provinciale aveva , infatti , osservato che l'attività sportiva veniva svolta con l'ingaggio di piloti non soci, possibilmente qualificati al fine di ottenere risultati migliori per attirare gli sponsor, con ciò rappresenta ndo che l'attività concretamente svolta aveva carattere commercial e ; la Commissione tributaria regionale, lungi dal contraddire tale valutazione, si era limitata ad una verifica meramente astratta (e oltretutto parziale) dei requisiti statutari, dando rilievo a circostanze non decisive quale l'affiliazione al [OSCURATO:PERSONA] (peraltr o intervenuta nel 2011 mentre l'anno d'imposta del quale si discute è il 2007) senza fornire alcuna valutazione delle modalità di svolgimento dell'attività. 2.Il secondo motivo deduce l'omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti in relazione all'art. 360,comma 1, n. 5 , c od. proc. civ. ; in particolare, l'Ufficio aveva rilevato,nelle controdeduzioni depositate nel giudizio di secondo grado a pag. 3 e ss., l'assenza sia delle prescrizioni formali dettate dall'art. 148, comma 8, del d.P.R. 917/86 e dall'art. 90 della legge n. 289/2002, sia di un effettivo vincolo associativo; nelle controdeduzioni depositate in appello a pag. 3, l'irregolarità e la mancanza di trasparenza nella compilazione e tenuta dei libri sociali;nelle controdeduzioni depositate nel giudizio di primo grado, alle pagine 3 e 4, il mancato rispetto dei principi di democraticità e partecipazione degli affiliati alla vita associativa; alla pagina 6 delle controdeduzioni depositate in appello , la mancanzain concreto del la realizzazione del vincolo associativo, in quantol'associazione avrebbe dovuto avere come finalità lo sviluppo e la diffusione dell'attività sportiva, in particolare l'automobilismo, in tutte le sue forme e manifestazioni anche attraverso l'attività di formazione di nuovi piloti; a pagina 4 delle controdeduzioni depositate in primo grado, la scelta dei piloti destinati a prendere parte alle gare rallistiche,legata soltanto all'opportunità di aumentare il numero delle aziende sponsor e nonanche alla possibilità di formare i giovani piloti e prepararli alle competizioni.D i tutti questi aspetti non vi era traccia nella motivazione della sentenza, la quale si era limitataad affermare che, verificata l'affiliazione al [OSCURATO:PERSONA] (dal 2011) e il preteso rispetto dei requisiti formali previsti dalla legge n. 398/1991 e dalla legge n. 289/2002, l'[OSCURATO:PERSONA] poteva essere inquadrata nelle associazioni sportive dilettantistiche e godere dei relativi benefici fiscali, in quanto la normativa non prescrivevaaltri adempimenti; la sentenza appariva evidentemente del tutto carente in quanto non aveva esaminatoi fatti decisivi dedotti dall'Ufficio idonei a provare sia l'assenza di regolarità formale dell'associazione, sia a dimostrare che l'attività in concreto svolta non rispondeva agli scopi associativi. 2.1I motivi, che vanno trattati unitariamente perché involgono diversi aspetti della stessa questione, sono fondati. 2.2 La sentenza impugnata motiva la sua decisione affermando che l'[OSCURATO:PERSONA] era affiliata alla Csai, riconosciuta come affiliata dal [OSCURATO:PERSONA] fino al 2010 e poi confluita nel 2011 nel [OSCURATO:PERSONA]; che lo statuto dell'[OSCURATO:PERSONA] rispondeva ai requisiti di cui all'art. 90, commi 17 e 18 della legge n. 289/2002 e che i verbali assembleari erano stati regolarmente redatti e dagli stessi risultava l'approvazione dei rendiconti; che iricavi erano inferiori ad euro 250.000 ,00 e come tale l'[OSCURATO:PERSONA] rientrava fraquelle previste dalla legge n. 398/1991 ; la normativa non prescrivevaaltri adempimenti. 2.3 In proposito, questa Corte ha affermato che « Ai fini del riconoscimento del regime agevolato di cui all'art. 1 della leggen. 398 del 1991, rileva la qualificazione dell'associazione sportiva dilettantisticaquale organismo senza fine di lucro da intendersi, in aderenza alla nozione eurounitaria, quello il cui atto costitutivo o statuto escluda, in caso di scioglimento, la devoluzione dei beni agli associati, trovando tale requisito preciso riscontro, ai fini IVA, nell'art. 4, comma 7, del d.P.R. n. 633 del 1972 e, per le imposte dirette, nell'art. 111, comma 4-quinquies (oggi art. 148, comma 8) del d.P.R. n. 917 del 1986. Alla formale conformità delle regole associative al dettato legislativo si aggiunge, poi,l'esigenza di una verifica in concreto sull'attività svolta al fine di evitare che lo schema associativo (pur formalmente rispettoso degli ulteriori requisiti prescrittidalle lettere a), c), d), e) ed f) degli artt. 148, comma 8, del vigente D.P.R. n. 917 del 1986 e 4, comma 7, del D.P.R. n. 633 del 1972) sia di fatto impiegato quale schermo di un'attività commerciale svolta in forma associata» (cfr. Cass., 26 ottobre 2021, n. 30008). Nella sentenzaappena richiamata (la n. 300 0 8 del 2021) , questa Corte ha precisato che se è vero che l 'applicabilità della disposizione è subordinata, innanzitutto, ad un requisito formale e, cioè, all'affiliazione dell'associazione alle federazioni sportive nazionali o a enti nazionali di promozione sportiva riconosciuti , ai fini del riconoscimento delle agevolazioni fiscali (con riguardo alleimposte sul valore aggiunto e sui redditi), tuttavia il possesso del requisito formale nonè sufficiente, essendo necessaria la dimostrazione del presupposto sostanziale, costituito dalla effettiva sussistenza dei requisiti previsti dalla legge. In particolare, la Corte ha evidenziato che le esenzioni d'imposta a favore delle associazioni non lucrative -e, specificamente, delle associazioni sportive dilettantistiche - dipendono non dalla veste giuridica assunta dall'associazione (o, quantomeno, non soltanto da quella), bensì dall'effettivo esercizio di un'attività senza fine di lucro, sicchél'agevolazione fiscale (ma anche quella contributiva) non spetta in base al solo dato formale (estrinseco e neutrale) dell'affiliazione al [OSCURATO:PERSONA], bensì per l'effettivo svolgimento dell'attività considerata, il cui onere probatorio incombe sul contribuente (così anche Cass., 30 aprile 2018, n. 10393;Cass., 30 aprile 2019, n. 11492; Cass., 11 novembre 2020, n. 25353; Cass.,24 dicembre 2020, n. 29500). Con specifico riferimento, poi, al dato formale, questa Corte ha affermato che gli enti di tipo associativo possono godere del trattamento agevolato previsto dall'art. 111 deld.P.R. n. 917 del 1986, in materia di IRPEG,e dall'art. 4 del d.P.R. n. 633 del 1972, in materia di IVA - com e modificati, con evidente finalità antielusiva, dal l'art. 5, del decreto legislativo n. 460 del 1997 - a condizione non solo dell'inserimento, nei loro atti costitutivi e negli statuti, di tutte le clausole dettagliatamente indicate nell' art. 5 del decreto legislativo n. 460 citato(art. 111, comma 4 quinquies), ma anche dell'accertamento, che va effettuato dal giudice di merito con congrua motivazione, che la loro attività si svolga, in concreto, nel pieno rispetto delle prescrizioni contenute nelle clausole stesse (Cass.30 maggio 2012, n. 8623; Cass., 12 maggio 2020, n. 11456). Sotto lo specifico profilo dell'onere probatorio , questa Corte ha precisato che g li enti di tipo associativo non godono di una generale esenzione da ogni prelievo fiscale(come si evince dall'art. 111, comma 2, deld.P.R. n. 917 del 1986), potendo anche le associazioni senza fini di lucro svolgere, di fatto, attività a carattere commerciale. Il citato art. 111, comma 1, in forza del quale le attività a favore degli associati non sono considerate commerciali e le quote associative non concorrono a formare il reddito complessivo, costituisce deroga alla disciplina generale, fissata dagli artt. 86 e 87 del medesimo d.P.R., secondo cui l'IRPEG si applica a tutti i redditi, in denaroo in natura, posseduti da soggetti diversi dalle persone fisiche. Ne discende, pertanto, che l'onere di provare i presupposti di fatto che giustificano l'esenzione è a carico del soggetto che la invoca, ossia l'associazione, secondo gli ordinari criteri stabiliti dall'art. 2697 cod. civ. (Cass., 12 febbraio 2013, n. 3360; Cass., 25 marzo 2015, n. 5931; Cass., 4 ottobre 2017, n. 23167). Da ultimo, questa Corte ha precisato, in una fattispecie dove la pubblicità in favore dell'associazione era eseguita da soggetti terzi e non dai soci,che «L'esenzione di imposta prevista, dall'art. 90, comma 11 bis, della l. n. 289 del 2002, in favore delleassociazioni sportive dilettantistichecostituite in società di capitali senza fine di lucro, per la pubblicità eseguita negli impianti con capienza inferiore ai tremila posti, riguarda unicamente la propaganda della propria attività effettuata in modo diretto dai soggetti esonerati al fine di ampliare la base dei propri associati, non trovando invece applicazione per la pubblicità realizzata da terzi su spazi messi a loro disposizione, a titolo oneroso, da siffatte societàsportive» (Cass., 30 gennaio 2020, n. 2184).2.4 Dunque, l'accertamento sulla spettanza di tali agevolazioni deve essere compiuto, oltre che sul piano formale, anche in concreto, con onere probatorio a carico del contribuente, esaminando le attività sportive effettivamente praticate, le modalità con cui le prestazioni dell'ente sono erogate e l'effettiva sussistenza delle caratteris tiche soggettive dell'associazione sportiva. 2.5 La sentenza impugnata non ha fatto corretta applicazione dei principi esposti, poiché ha riconosciuto la natura non commerciale dell'ente - e, conseguentemente, il regime di agevolazione tributaria previstoper gli enti non aventi natura commerciale - in ragione del solo dato formale, peraltro non valutato in tutti i suoi aspetti, rappresentato dall'essere una associazione sportiva dilettantistica, in possesso di iscrizione ad una federazione sportiva e di uno statuto, non esaminando minimamente i caratteri dell'attività dell'ente. La sentenza impugnata, dunque, per riconoscere l'applicabilità dell e agevolazioni previstedalla legge, non ha valutato da un lato che tutti i requisiti formali fossero stati rispettati (come l'assenza nella denominazione sociale del riferimento alla associazione sportiva dilettantistica) e dall'altro ha omesso completamente di verificare la natura (in tesi, non lucrativa) dell'attività in concreto esercitata e ciò, pur avendo l'Ufficio rilevato sia l'assenza delle prescrizioni formali dettate dall'art. 148, comma 8, del d.P.R. n. 917/86 e dall'art. 90 della legge n. 289/2002, sia che l'attività sportiva era stata svolta con l'ingaggio di piloti non soci, anche al fine di ottenere risultati migliori per attirare gli sponsor. Conseguentemente, i giudici di secondo grado hanno omesso di considerare gli elementi addotti dall'Ufficio a sostegno della natura non commerciale dell'ente, individuati, principalmente, sotto il profilo formale, nel fatto che l'associazione non avesse una delle forme giuridiche prescritte dall'art. 90,comma 17, della legge 289/2002; non recasse nella propria denominazione l'indicazione di "ass ociazione sportiva dilettantistica”, fosse affiliata al [OSCURATO:PERSONA] solo dal 2011, che il rendiconto fosseimpreciso e stringato e la vita assembleare non fosse reale ed ispirata a criteri di democraticità poiché le assemblee non venivano convocate secondo le prescrizioni statutarie; sotto il profilo sostanziale che l'attività svolta in concreto si estrinsecava nella partecipazione a rally con piloti, non soci, già affermati, al fine di acquisire sponsorizzazioni. 3. In conclusione, il ricorso va accolto; la sentenza impugnata va cassata con rinvio, per nuovo esame, allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado della [OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione, alla quale si demanda altresì la liquidazione delle spese di questo giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata, c