Cassazione n. 30417/2025

sul ricorso iscritto al n. 14846/2020 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] S.P.A. [OSCURATO:PERSONA], in persona del liquidatore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma al largo Somalia n. 67 presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], dalla quale è rappresentata e difesa unitamente agli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA]; -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12 presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis; -controricorrente- avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] n. 4500/2019 depositata il 13 novembre 2019; udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 9 ottobre 2025 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] I di Milano dell’Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione (d’ora in avanti Faema) un avviso di accertamento parziale ex art 41-bisdel D.P.R. n. 600 del 1973 mediante il quale rideterminava il reddito d’impresa dichiarato dalla prefata società in relazione all’anno 2005, operando le conseguenti riprese a tassazione ai fini dell’IRES e irrogando le sanzioni pecuniarie previste dalla legge. La ripresa fiscale si fondava sul disconoscimento delle maggiori perdite pregresse risultanti da una dichiarazione integrativa per l’anno 2001 presentata dalla contribuente oltre il termine di cui all’art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322 del 1998. [OSCURATO:PERSONA] impugnava tale avviso di accertamento dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] (CTP) di Milano, la quale, riconosciuta la fondatezza delle ragioni addotte dalla ricorrente, annullava l’atto impositivo. La decisione era poi riformata dalla [OSCURATO:PERSONA] (CTR) della Lombardia, che, in accoglimento del gravame erariale, rigettava l’originario ricorso della parte privata. La pronuncia d’appello veniva, però, successivamente cassata da questa Corte, che con ordinanza n. 21857/2018 del 7 settembre 2018 accoglieva il primo motivo di ricorso proposto dalla contribuente, dichiarando assorbito il secondo e inammissibile il terzo, e rinviava la causa alla stessa CTR, in diversa composizione. Il susseguente giudizio di rinvio esitava, infine, nella sentenza n. 4500/2019 del 13 novembre 2019 con la quale, in accoglimento dell’appello dell’[OSCURATO:PERSONA], la Commissione di secondo grado lombarda confermava la piena legittimità dell’avviso di accertamento oggetto di causa. Contro quest’ultima sentenza la Faema ha spiegato nuovo ricorso per cassazione, al quale l’Agenzia delle Entrate ha resistito con tempestivo controricorso. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.. Nel termine di cui al comma 1, terzo periodo, del predetto articolo la ricorrente ha depositato memoria illustrativa. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il ricorso per cassazione in esame consta di quattro motivi, tutti formulati ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c.. 1.1 Con il primo motivo è denunciata la violazione dell’art. 384 c.p.c.. 1.2 Si sostiene che i giudici del rinvio non si sarebbero correttamente uniformati al principio di diritto enunciato da questa Corte con l’ordinanza rescindente, esigendo la prova, da parte della contribuente, dell’effettiva verificazione delle maggiori perdite esposte nella dichiarazione integrativa presentata per l’anno 2001. 1.3 La CTR lombarda avrebbe, infatti, gravato la Faema di un onere ulteriore rispetto a quello posto a suo carico dalla citata ordinanza, nella quale era stato attribuito rilievo alla mera allegazione dell’errore commesso dalla prefata società nella redazione dell’originaria dichiarazione inerente al suindicato periodo d’imposta. 2. Con il secondo motivo è lamentata la violazione degli artt. 18 e 23 del D. Lgs. n. 546 del 1992, nonché del principio di non contestazione. 2.1 Si deduce che nessuna carenza deduttiva era dato ravvisare nel ricorso introduttivo del giudizio, in cui la Faema aveva chiaramente evidenziato che la pretesa erariale si basava su dati desunti da una dichiarazione dei redditi inficiata da errore materiale. 2.2 Viene soggiunto che l’esigenza di sviluppare più articolate argomentazioni e di fornire più dettagliati riscontri in ordine alle maggiori perdite indicate sarebbe sorta (soltanto) in caso di contestazioni da parte dell’Ufficio , che tuttavia nulla aveva obiettato in proposito con l’avviso di accertamento, né tantomeno negli atti processuali depositati. 3. Con il terzo mezzo è prospettata la violazione degli artt. 53 e 63 del D. Lgs. n. 546 del 1992. 3.1 Si rimprovera alla CTR di aver illegittimamente accolto in sede di rinvio un motivo di appello giammai proposto dall’[OSCURATO:PERSONA], la quale con l’originario atto di gravame si era limitata a impugnare la sentenza di primo grado nella sola parte in cui aveva affermato la tempestività della dichiarazione integrativa presentata dalla contribuente, senza censurarla per aver implicitamente riconosciuto la correttezza delle rettifiche apportate con tale dichiarazione. 4. Con il quarto motivo viene fatta valere la violazione dell’art.112 c.p.c.. 4.1 Si addebita ai giudici «a quibus» di aver omesso di pronunciare sulla subordinata domanda di disapplicazione delle sanzioni, rimasta assorbita dalle statuizioni rese dalla CTP e riproposta dalla Faema nei successivi gradi di giudizio. 5. Il primo motivo è infondato. 5.1 Con ordinanza n. 21857/2018 del 7 settembre 2018 questa Corte aveva rinviato la causa alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, «affinchè esamin(asse) il merito della vicenda» alla luce del seguente principio di diritto, enunciato in sede di scrutinio del motivo di ricorso accolto: «Il contribuente, indipendentemente dalle modalità e termini di cui alla dichiarazione integrativa prevista dall’art. 32 dpr n. 600 del 1973 e dall’istanza di rimborso di cui all’art. 38 dpr n. 602 del 1973, in sede contenziosa può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull’obbligazione tributaria». 5.2 Attenendosi al còmpito affidatole, la Commissione regionale ha accertato in fatto che la Faema non aveva svolto «alcuna deduzione (neppure istruttoria)... sul merito delle... maggiori perdite» esposte nella dichiarazione integrativa per l’anno 2001 presentata il 12 giugno 2006: da ciò ha tratto la conclusione che «la sussistenza delle stesse non p(oteva) ritenersi provata». 5.3 Non sussiste, pertanto, la dedotta violazione dell’art. 384, comma 2, c.p.c., essendo stato espressamente richiesto ai giudici del rinvio -tenuti a «uniformarsi al principio di diritto e comunque a quanto statuito dalla Corte»- di esaminare «il merito della vicenda», e quindi anche di verificare l’effettiva sussistenza delle maggiori perdite pregresse che la contribuente aveva fatto valere in sede contenziosa per contrastare la pretesa tributaria avanzata nei suoi confronti con l’atto impositivo impugnato. 5.4 Né può fondatamente sostenersi che, in virtù del richiamo alla sentenza delle Sezioni Unite n. 13378/2016 contenuto nell’ordinanza cassatoria, la Faema potesse limitarsi ad allegare l’errore materiale in cui era incorsa, senza essere tenuta a darne dimostrazione. 5.5 È pur vero che nel menzionato arresto del massimo organo nomofilattico si afferma che il contribuente, «in sede contenziosa, può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull’obbligazione tributaria». 5.6 Sennonchè, riconoscere la possibilità di far valere simili errori nel giudizio tributario, mediante una corrispondente attività di «allegazione» ( intesa come prospettazione della loro esistenza ), non equivale a dire che tanto sia sufficiente ad assicurare l’accoglimento della sollevata eccezione, dovendo pur sempre essere fornita la prova dei fatti sui quali essa si fonda. 6. Anche il secondo motivo è privo di pregio. 6.1 La CTR ha affermato che la contribuente non aveva svolto «alcuna deduzione (neppure istruttoria) … sul merito delle… maggiori perdite»asseritamente riportate nell’anno 2001. 6.2 Lungi dall’incentrare la propria valutazione sul solo contenuto del ricorso introduttivo della lite, i giudici regionali hanno rilevato che nel corso dell’intero processo -compresa la fase di rinvio, nella quale, ai sensi dell’art. 63, comma 4, del D. Lgs. n. 546 del 1992, sarebbe stata possibile l’acquisizione di nuove prove giustificate dalle esigenze istruttorie derivanti dalla sentenza di annullamento (cfr. Cass. n. 28976/2023, Cass. n. 32306/2024, Cass. n. 19126/2025)- la Faema nulla aveva dedotto né dimostrato in ordine alle maggiori perdite in questione. 6.3 Il giudizio espresso dalla Commissione si basa, quindi, sulla valutazione del complessivo contegno processuale tenuto dalla parte privata, sicchè priva di consistenza si appalesa la denunciata violazione dell’art. 18 del D. Lgs. n. 546 del 1992. 6.4 Per quanto attiene, poi, alla lamentata inosservanza del principio di non contestazione, si rileva che con l’avviso di accertamento l’Agenzia delle Entrate aveva negato in radice la possibilità della contribuente di avvalersi delle maggiori perdite dell’esercizio 2001, sul rilievo della tardività della dichiarazione integrativa nella quale queste erano state indicate. 6.5 La posizione assunta dall’Agenzia delle Entrate si sostanziava in un esplicito disconoscimento dell’utilizzabilità delle dette perdite; né è lecito ritenere che l’assorbente ragione da essa addotta a sostegno dell’atto impositivo - id est l’asserita tardività della dichiarazione integrativa- implicasse l’assenza di contestazioni nel merito. 6.6 Del resto, come statuito dalla giurisprudenza di legittimità richiamata dalla CTR, la parte pubblica non è tenuta ad assolvere in corso di causa un onere di allegazione ulteriore rispetto a quanto già contestato con l’avviso di accertamento (cfr., in terminis, Cass.n. 14643/2025, Cass. n. 10016/2022, Cass. n. 19806/2019). 6.7 Questa Corte h a a nche precisato che, qualora l’Amministrazione abbia chiesto il rigetto integrale della domanda del contribuente, la mancata presa di posizione sulle questioni dallo stesso introdotte non vale a restringere il «thema decidendum» ai soli motivi contestati (cfr. Cass. n. 6180/2025, Cass. n. 22616/2024). 6.8 Alla stregua del surriferito insegnamento, deve escludersi che la Commissione regionale abbia violato l’art. 23, comma 3, del D. Lgs. n. 546 del 1992 e l’art. 115, comma 1, c.p.c.. 7. Il terzo motivo è ugualmente infondato. 7.1 Con l’originario atto di appello l’Agenzia delle Entrate aveva ribadito la piena legittimità dell’avviso di accertamento oggetto di causa, mediante il quale era stato disconosciuto il computo in diminuzione delle maggiori perdite pregresse risultanti dalla dichiarazione integrativa presentata dalla contribuente. 7.2 Poiché la pronuncia di primo grado era fondata esclusivamente sull’asserita tempestività dell’anzidetta dichiarazione, la parte pubblica non aveva motivo di formulare una specifica censura diretta a contestare l’effettiva esistenza delle perdite in discorso. 7.3 D’altronde, non avendo l’impugnata sentenza espressamente riconosciuto alla Faema la possibilità di far valere in sede contenziosa, a prescindere dalla tempestività o meno della dichiarazione integrativa, eventuali errori commessi nella redazione della denuncia dei redditi relativa all’anno 2001, l’[OSCURATO:PERSONA] non era tenuta ad occuparsi, all’atto della proposizione dell’appello, di un tema che in quel momento risultava privo di attinenza con il «decisum». 7.4 Solamente a sèguito dell’ordinanza rescindente, con la quale la causa era stata rinviata alla CTR lombarda, in diversa composizione, affinchè procedesse all’esame del «merito della vicenda», aveva acquisito rilevanza la questione inerente all’effettiva verificazione delle dette perdite. 7.5 Trattavasi, quindi, di questione che, ai sensi dell’art. 63, comma 4, ultimo inciso, del D. Lgs. n. 546 del 1992, traeva scaturigine dagli adeguamenti imposti dalla pronuncia di cassazione, onde non appare configurabile il prospettato «error in procedendo». 8. Il quarto motivo è fondato. 8.1 Dalla lettura della più volte citata ordinanza n. 21857/2018 emerge che con il precedente ricorso per cassazione la Faema aveva articolato un motivo di impugnazione (il secondo) volto a censurare la sentenza d’appello per aver erroneamente escluso la sussistenza delle condizioni di obiettiva incertezza sulla portata e sull’applicazione dell’art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322 del 1998. 8.2 Tale motivo era stato dichiarato assorbito dalla Corte e la contribuente lo aveva espressamente riproposto con il ricorso in riassunzione ex art. 63 del D. Lgs. n. 546 del 1992 (pagg. 8-9), come si evince dall’esame diretto degli atti, consentito dalla natura processuale del vizio fatto valere. 8.3 Ciononostante, i giudici regionali hanno completamente omesso di esaminarlo, così incorrendo nella violazione dell’art. 112 c.p.c.. 9. In conclusione, soltanto il quarto motivo risulta fondato. 9.1 Va, pertanto, disposta, ai sensi degli artt. 383, comma 1, e 384, comma 2, prima parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, la cassazione dell’impugnata sentenza, nei limiti della censura accolta, con nuovo rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, già CTR, della Lombardia, in diversa composizione, la quale procederà all’esame della richiesta di disapplicazione delle sanzioni avanzata dalla contribuente. 9.2 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità, a norma degli artt. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. cit.. P.Q.M La Corte accoglie il quarto motivo di ricorso, respinti i restanti; cassa l’impugnata sentenza, nei limiti della censura accolta, e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado