Cassazione n. 20024/2023

a interpretazione frustrerebbe, oltre a porsi in con- trasto con il diritto unionale (cfr., in tal senso anche Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 31092 del 2021). [OSCURATO:PERSONA] ritiene che i richiamati principi di diritto debbano valere an- che per la ricorrente, società non [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] rappresentante fiscale - la [OSCURATO:PERSONA] S.p.a., che non ha avuto accesso al meccanismo della compensazione IVA per le somme oggetto di rimborso. 10. Non pare dirimente l’argomento usato dal giudice d’appello se- condo il quale la prestazione della garanzia connessa al rimborso sa- rebbe frutto di una scelta della contribuente, la quale non si è avvalsa di una stabile organizzazione in Italia. Infatti, il punto è che il diritto al rimborso degli oneri fideiussori non può essere circoscritto alle garanzie prestate per il pagamento di tributi in corso di accertamento, bensì copre anche i casi in cui la garanzia è rilasciata per la restituzione del credito di imposta rimborsato dall'Am- ministrazione finanziaria per l'eventualità che, all'esito dell'attività di F i r m a t o D a : M A N Z O N E N R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 6 0 a c 8 8 3 5 e 8 6 4 e b f 2 e 0 2 6 e 4 3 a 5 0 1 7 6 8 - F i r m a t o D a : D I P R I M A C I N Z I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 6 3 1 8 f f f 6 0 4 4 9 9 9 c 7 c d c d 3 3 d c 5 f f 6 6 e Numero registro generale 8620/2022 Numero sezionale 2352/2023 Numero di raccolta generale 20024/2023 Data pubblicazione 13/07/2023 accertamento dell’Ufficio, dovesse emergere l'insussistenza del credito medesimo. In questi ultimi casi il diritto alla restituzione degli oneri fideiussori sorge allorquando l'Ufficio abbia espressamente riconosciuto il credito di imposta ovvero siano spirati i termini per l’accertamento dell'imposta rimborsata. 11. Del resto, la Corte di Giustizia del Lussemburgo ha più volte affer- mato (Corte Giust., 12 maggio 2011 in causa C-107/10, [OSCURATO:PERSONA]; 28 febbraio 2018 in causa C-387/16, Nidera; 6 luglio 2017 in causa C-254/16, [OSCURATO:PERSONA]) l'autonomia di cui go- dono gli Stati membri nello stabilire le modalità di rimborso dell'ecce- denza di IVA non può spingersi sino a ledere il principio di neutralità fiscale gravando il soggetto passivo, in tutto o in parte, del peso di tale imposta. Al contribuente dev’essere consentito di recuperare, in condi- zioni adeguate, la totalità del credito, con la conseguenza che il rim- borso dev’essere effettuato entro un termine ragionevole e che, in ogni caso, il sistema di rimborso adottato non deve far correre alcun rischio finanziario al soggetto passivo. Il soggetto passivo a cui non viene immediatamente erogato il rimborso del credito IVA si trova infatti in una posizione di svantaggio, non po- tendo disporre temporaneamente dei fondi corrispondenti al credito di cui è titolare, e tale condizione va compensata al fine di garantire il rispetto del principio di neutralità fiscale. In altri termini, la necessità di prestare una garanzia produce l'effetto di sostituire l'onere finanziario relativo all'immobilizzazione dei fondi corrispondenti al credito IVA per la durata del procedimento di verifica con quello attinente al costo della garanzia. 12. Sul versante del diritto interno, proprio in relazione alla necessità di assicurare il rispetto del principio di neutralità e di pervenire all'ar- chiviazione della procedura d'infrazione n.2013/4080 avviata dalla Commissione europea - cui fa riferimento la sentenza impugnata sia pure svalutando l’argomento affermando che procedura d'infrazione F i r m a t o D a : M A N Z O N E N R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 6 0 a c 8 8 3 5 e 8 6 4 e b f 2 e 0 2 6 e 4 3 a 5 0 1 7 6 8 - F i r m a t o D a : D I P R I M A C I N Z I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 6 3 1 8 f f f 6 0 4 4 9 9 9 c 7 c d c d 3 3 d c 5 f f 6 6 e Numero registro generale 8620/2022 Numero sezionale 2352/2023 Numero di raccolta generale 20024/2023 Data pubblicazione 13/07/2023 non riguardava la questione del ristoro degli oneri fideiussori, bensì i tempi di erogazione dei rimborsi - il legislatore nazionale ha modificato la disciplina dei rimborsi IVA. In primo luogo è intervenuto l'art. 13, d.lgs. 21 novembre 2014, n. 175 che, tra l’altro, ha generalizzato l'esecuzione dei rimborsi senza pre- stazione di garanzia o particolari adempimenti, salvo casi specifici. In un secondo momento, è intervenuto l'art. 7 quater, comma 32, d.l. 22 ottobre 2016, n. 193, conv., con modif. in l. 10 dicembre 2016, n. 193, a ulteriormente innovare la disciplina del rimborso, non solo sotto il profilo dei tempi di della sua erogazione. Quanto poi alle ipotesi residue in cui il soggetto che chiede il rimborso presenti profili di rischio e continui a essere tenuto alla prestazione cli una garanzia, l’art. 7 l. 20 novembre 2017, n. 167 ha previsto il ver- samento di una somma forfetaria a titolo di ristoro delle spese soste- nute per il rilascio della garanzia, per ogni anno di durata di questa, da corrispondere quando sia stata definitivamente accertata la spettanza del rimborso. Infatti, la procedura di infrazione iniziata dalla Commissione e i cui esito è stato prevenuto dai summenzionati interventi del legislatore, la com- binazione degli artt. 30 e 38-bis del d.P.R. n. 633/72, nel testo vigente al momento dell’apertura della procedura d'infrazione n.2013/4080, non si limitava a contemplare il termine finale per l'erogazione del rim- borso in relazione a categorie troppo ristrette di contribuenti, ma su- bordinava l'erogazione del rimborso, a norma dell'art. 38-bis cit. a re- quisiti eccessivamente onerosi, ossia alla prestazione di una garanzia (cauzione, fideiussione o polizza fideiussoria) per una durata di tre anni. Dunque, a differenza di quanto ha ritenuto il giudice d’appello, i profili di criticità con il diritto unionale e in particolare con il principio di neutralità non ha riguardato solo i tempi di erogazione dei rimborsi IVA. F i r m a t o D a : M A N Z O N E N R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 6 0 a c 8 8 3 5 e 8 6 4 e b f 2 e 0 2 6 e 4 3 a 5 0 1 7 6 8 - F i r m a t o D a : D I P R I M A C I N Z I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 6 3 1 8 f f f 6 0 4 4 9 9 9 c 7 c d c d 3 3 d c 5 f f 6 6 e Numero registro generale 8620/2022 Numero sezionale 2352/2023 Numero di raccolta generale 20024/2023 Data pubblicazione 13/07/2023 13. Dev’essere così affermato nel caso di specie il seguente principio di diritto: «In tema di fideiussione prestata ex artt.30 e 38 bis, primo comma, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 in caso di richiesta di rimborso di credito IVA non detraibile da parte di società priva di stabile organizzazione in Italia ed operante tramite un rappresentante fiscale, in applicazione del principio di neutra- lità come interpretato dalla Corte di Giustizia e dell'art. 8, quarto comma, l.n. 212 del 2000, il rimborso del costo degli oneri fideiussori spetta al contribuente anche quando sia man- cata un'attività di accertamento in ordine alla debenza dell'im- posta e la garanzia sia rilasciata per la restituzione del credito di imposta oggetto di rimborso da parte dall'Amministrazione finanziaria.». L’accoglimento del ricorso principale determina l’assorbimento dell’istanza di rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia articolata dalla parte nella memoria illustrativa in quanto carente di interesse. 14. Con l’unico motivo di ricorso incidentale si censura, in rapporto all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell'art. 21 del d.lgs 546/1992 da parte della sentenza d’appello nella parte in cui, in ordine all'appello incidentale dell’Ufficio con cui l’Amministra- zione finanziaria ha censurato la violazione dell'art. 112 cod. proc. civ. per non avere la CTP preso posizione sulla eccepita decadenza del di- ritto al rimborso, statuisce che la decisione nel merito della causa ha implicato il superamento dell’eccezione preliminare fondata su presup- posti (mancanza di disposizioni specifiche riguardo ai termini per pre- sentare istanza di rimborso) confliggenti con quelli sui quali i primi giu- dici sono stati chiamati a decidere. 15. Il motivo è infondato. L’art.21 del d.lgs. n.546/1992 comma se- condo prevede che «Il ricorso avverso il rifiuto tacito della restituzione di cui all’art.19 comma 1 lettera a) può essere proposto dopo il novan- tesimo giorno dalla domanda di restituzione presentata entro i termini F i r m a t o D a : M A N Z O N E N R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 6 0 a c 8 8 3 5 e 8 6 4 e b f 2 e 0 2 6 e 4 3 a 5 0 1 7 6 8 - F i r m a t o D a : D I P R I M A C I N Z I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 6 3 1 8 f f f 6 0 4 4 9 9 9 c 7 c d c d 3 3 d c 5 f f 6 6 e Numero registro generale 8620/2022 Numero sezionale 2352/2023 Numero di raccolta generale 20024/2023 Data pubblicazione 13/07/2023 previsti da ciascuna legge d’imposta e fino a quando il diritto alla resti- tuzione non è prescritto. La domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il pre- supposto per la restituzione». 15.1. Nondimeno, il termine di decadenza biennale di cui all’art.21 non può essere applicato all’azione di rimborso dei costi per la fideiussione, in quanto riferito al richiamato art.19 del medesimo decreto e, quindi, alla restituzione di tributi e sanzioni, ma non anche dei costi da fideius- sioni. Questi ultimi hanno funzione indennitaria e non satisfattoria, per- ché la fideiussione di cui all’art.38 bis dl d.P.R. n.633/72 è volta al trasferimento da un soggetto ad un altro del rischio economico deri- vante dalla mancata esecuzione di una prestazione contrattuale oppure dall’insussistenza dei presupposti per ottenere il rimborso dell’IVA (Cass. n.5508/2020; Cass. n.12228/2019; Cass. Sez. Un.n.3947/2010). 15.2. Del resto, il fatto che la prestazione oggetto della fideiussione in parola sia qualitativamente diversa rispetto all’obbligazione tributaria e dunque esclusa dal richiamo all’art.19 del decreto, è confermato an- che dal fatto che la sua funzione propria non consiste nella sostituzione e garanzia del versamento d’imposta, bensì nel rimettere le parti nello status quo ante al rimborso (Cass. Sez. Un. nn.18520, 18521 18522/2019). Dev’essere così affermato il seguente principio di diritto: «Il termine di decadenza biennale non può essere applicato all’azione di rimborso dei costi per la fideiussione, la quale as- solve una funzione qualitativamente diversa rispetto all’obbli- gazione tributaria ed è per tale ragione esclusa dal richiamo all’art.19 del decreto legislativo del 31/12/1992 n.546 operato dal successivo art.21, comma 2, che dev’essere inteso riferito al tributo e alle sanzioni.». F i r m a t o D a : M A N Z O N E N R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 6 0 a c 8 8 3 5 e 8 6 4 e b f 2 e 0 2 6 e 4 3 a 5 0 1 7 6 8 - F i r m a t o D a : D I P R I M A C I N Z I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 6 3 1 8 f f f 6 0 4 4 9 9 9 c 7 c d c d 3 3 d c 5 f f 6 6 e