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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 12 maggio 2026

Cassazione n. 13849/2026

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[OSCURATO:SOCIETA]. -[OSCURATO:SOCIETA].,rappresentato e difeso dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] -contro[OSCURATO:PERSONA] S.R.L., rappresentata e difesa dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA]Locantore- controricorrente -avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] n. 2297/2020, depositata il 22/5/2020.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28/4/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Con sentenza n. 22297/2020, depositata il 22/5/2020, la CommissioneTributaria regionale della Campania ha rigettato l’appello proposto dalRaggruppamento Temporaneo di Imprese costituito tra [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.Numero registro generale 27309/2020Numero sezionale 3558/2026Numero di raccolta generale 13849/2026Data pubblicazione 12/05/2026(ora Agenzia delle Entrate -Riscossione EPE), [OSCURATO:SOCIETA]. eOttogas s.r.l., in qualità di concessionario del servizio di gestione eriscossione di TARSU e TIA per Napoli e provincia, avverso la decisionedella CTP di Napoli di annullare l’avviso di accertamento TARSU n.18588/143 (di importo pari a euro 233.460,05) emesso nei confronti dellaDiffusion [OSCURATO:SOCIETA]. per intervenuta decadenza dal potere impositivo conriguardo ad entrambe le annualità 2011 e 2012.

Alla base della decisionela conferma della decadenza quanto all’annualità 2011 e, per l’altra, ilritenuto difetto di legittimazione all’accertamento da parte del RTI,mancando l’iscrizione sia del Raggruppamento che di una delle associate(la [OSCURATO:SOCIETA].) all'albo per l'accertamento e riscossione delle entratedegli enti locali ex art. 53 d.lgs. n. 446/1997.Avverso la sentenza il R.T.I. propone ricorso per cassazione, sulla basedi due motivi, mentre la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. resiste mediantecontroricorso, illustrato con memoria.MOTIVI DELLA DECISIONE1.

Col primo motivo di ricorso si censura, con riferimento all’art. 360,primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il vizio di violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 53 d.lgs. n. 446/1997, dell’art. 2 d.m. 289/2000 edell’art. 37, commi 2, 4, e 6, d.lgs. n. 163/2006, per aver la CTR annullatol’avviso di accertamento relativo all’anno di imposta 2012, in quantoemesso da un soggetto non legittimato, ovvero il RaggruppamentoTemporaneo di Imprese costituito tra [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (ora Agenziadelle Entrate -Riscossione EPE), [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:SOCIETA]., laquale risultava sprovvista del requisito soggettivo dell'iscrizione all'alboper l'accertamento e riscossione delle entrate degli enti locali (ex art. 53d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446).

In particolare, secondo la ricorrente,duplice sarebbe l’errore della Corte di merito, sia per aver ritenuto che ilrequisito dell'iscrizione all'albo di cui all'art. 53, cit., dovesse riguardaretutti i soggetti partecipanti al RTI, a prescindere dal fatto che fosseroNumero registro generale 27309/2020Numero sezionale 3558/2026Numero di raccolta generale 13849/2026Data pubblicazione 12/05/2026chiamati a svolgere attività "principali" o "secondarie", sia per aversussunto le attività di informazione, comunicazione e confezionamentodegli avvisi, le sole affidate alla [OSCURATO:SOCIETA], nella categoria delle attività"principali".1.1.

La censura è fondata.1.2.

Ai sensi dell’art. 52, comma 5, lett. b), n. 1, d.lgs. n. 446/1997(ratione temporis vigente), "I regolamenti, per quanto attieneall'accertamento e alla riscossione dei tributi e delle altre entrate, sonoinformati ai seguenti criteri:[...] b) qualora sia deliberato di affidare aterzi, anche disgiuntamente, l'accertamento e la riscossione dei tributi e ditutte le entrate, le relative attività sono affidate, nel rispetto dellanormativa dell'Unione europea e delle procedure vigenti in materia diaffidamento della gestione dei servizi pubblici locali, a: 1) i soggetti iscrittinell'albo di cui all'articolo 53, comma 1" , ovvero “l'albo dei soggettiprivati abilitati ad effettuare attività di liquidazione e di accertamento deitributi e quelle di riscossione dei tributi e di altre entrate delle province edei comuni" istituito presso il Ministero delle finanze.1.3.

Ai fini dell’interpretazione della norma bisogna muovere dallaconsiderazione che, in via generale, in caso di partecipazione alla gara -indetta per l'aggiudicazione di appalto di servizi - di imprese riunite inraggruppamento temporaneo, i requisiti di carattere soggettivo devonoessere posseduti da ciascuna delle imprese associate a meno che nonrisulti che essi siano riferiti unicamente ad una parte delle prestazionieseguibili da alcune soltanto delle imprese associate (cfr.

Cons.

Stato435/2005, 1459/2004, 2580/2002, 2569/2002; 2294/2002).1.4.

Si è, pertanto, ripetutamente ribadito, nella giurisprudenza tantoordinaria quanto amministrativa, che, nei raggruppamenti, "il requisitosoggettivo" va richiesto solo alle “imprese chiamate a svolgere prestazionitra loro fungibili” (così Cass. 35338/2022, cui adde Cass. 16261/2023 eCass. 31391/2024).Numero registro generale 27309/2020Numero sezionale 3558/2026Numero di raccolta generale 13849/2026Data pubblicazione 12/05/20261.5.

D’altronde, la giurisprudenza amministrativa aveva rimarcato,anche con riguardo al requisito dell'iscrizione nell’albo speciale perl'accertamento e riscossione delle entrate degli enti locali, prescritta, ai finidell'affidamento a terzi dei servizi di liquidazione, accertamento eriscossione dei tributi, dal citato art. 53 d.lgs. n. 446/1997 (albodisciplinato, poi, dal D.M. 11 settembre 2000, n. 289), la distinzione traconcessione (in senso proprio) di un pubblico servizio e affidamenti (inconvenzione) di attività di supporto (alla gestione, accertamento eriscossione delle entrate tributarie) che, non comportando "la delega alprivato della potestà pubblicistica", si risolvono in prestazioni (meramente)strumentali (v. [OSCURATO:PERSONA], sez.

II, 10 maggio 2016, n. 5470; [OSCURATO:PERSONA], 24marzo 2016, n. 424; Cons.

Stato, sez.

V, 20 aprile 2015, n. 1999; Cons.Stato, sez.

V, 24 marzo 2014, n. 1421).1.6.

Ne discende che, laddove - come nella fattispecie - l'affidamentodei servizi preveda la distinzione tra attività principali e attività secondarie(di cd. supporto), per queste ultime non è necessaria l'iscrizione all'albo(in questo senso v.

Cass. 22009/2025; 31391/2024, cit.).1.7.

La superfluità dell'iscrizione all'albo ministeriale di impreseassociate per l'esclusivo svolgimento di attività secondarie o accessorierispetto a quelle di accertamento e riscossione dei tributi trova inoltrepositivo riscontro nel diritto unionale.1.8.

In base alle direttive n. 2014/23/UE del [OSCURATO:PERSONA] e delConsiglio del 26 febbraio 2014 (sull'aggiudicazione dei contratti diconcessione) e n. 2014/24/UE del [OSCURATO:PERSONA] e del Consiglio del26 febbraio 2014 (sugli appalti pubblici), di cui il c.d.

"codice dei contrattipubblici" costituisce attuazione nel diritto interno, le forme dipartecipazione aggregata, caratterizzate dal raggruppamento di personefisiche, persone giuridiche o enti pubblici, "compresa qualsiasiassociazione temporanea di imprese, che offra sul mercato la realizzazionedi lavori e/o di un'opera, la fornitura di prodotti o la prestazione diNumero registro generale 27309/2020Numero sezionale 3558/2026Numero di raccolta generale 13849/2026Data pubblicazione 12/05/2026servizi", non escludono affatto - quand'anche sia effettivamenteriscontrabile una permanente alterità soggettiva tra gli enti a vario titolocoinvolti nell'affidamento e nell'esecuzione del servizio pubblico - lapossibilità che un soggetto faccia valere i requisiti, in materia tanto dicapacità economica e finanziaria, quanto di capacità tecniche eprofessionali (requisiti di selezione di cui agli artt. 36, par. 1, 2 e 3, dellacitata direttiva 2014/23/UE e 58, par. 1, lett. a), b) e c), della citatadirettiva n. 2014/24/UE), propri di altro soggetto, con il quale si correliappunto nell'ambito di un affidamento unitario e coordinato.1.9.

Così, l'art. 38 della citata direttiva 2014/23/UE (con riguardo alla"Selezione e valutazione qualitativa dei candidati") stabilisce che, "oveopportuno e nel caso di una particolare concessione, l'operatoreeconomico può affidarsi alle capacità di altri soggetti, indipendentementedalla natura giuridica dei suoi rapporti con loro" (par. 2); e che "(s)e unoperatore economico vuole fare affidamento sulle capacità di altri soggetti,deve dimostrare all'amministrazione aggiudicatrice o all'ente aggiudicatoreche disporrà delle risorse necessarie per l'intera durata della concessione,per esempio mediante presentazione dell'impegno a tal fine di dettisoggetti", fermo restando che "l'amministrazione aggiudicatrice o l'enteaggiudicatore può richiedere che l'operatore economico e i soggetti inquestione siano responsabili in solido dell'esecuzione del contratto" (par.2, cit.).1.10.

E tanto in linea con il predicato del precedente art. 26, che, conparticolare riguardo ai "raggruppamenti di operatori economici, compresele associazioni temporanee", dispone nei seguenti termini: "Ovenecessario, le amministrazioni aggiudicatrici o gli enti aggiudicatoripossono precisare nei documenti di gara le modalità con cui gli operatorieconomici ottemperano ai requisiti in materia di capacità economica efinanziaria o di capacità tecniche e professionali di cui all'articolo 38,purché ciò sia giustificato da motivazioni obiettive e proporzionate.

GliNumero registro generale 27309/2020Numero sezionale 3558/2026Numero di raccolta generale 13849/2026Data pubblicazione 12/05/2026Stati membri possono stabilire le condizioni generali relativeall'ottemperanza a tali modalità da parte degli operatori economici.Eventuali condizioni per l'esecuzione di una concessione da parte di taligruppi di operatori economici diverse da quelle imposte a singolipartecipanti sono giustificate da motivazioni obiettive e proporzionate"(par. 2).1.11.

Analogamente, l'art. 63 della citata direttiva n. 2014/24/UE (conriguardo allo "Affidamento sulle capacità di altri soggetti") prevede che:"un operatore economico può, se del caso e per un determinato appalto,fare affidamento sulle capacità di altri soggetti, a prescindere dalla naturagiuridica dei suoi legami con questi ultimi"; "se un operatore economicovuole fare affidamento sulle capacità di altri soggetti, dimostraall'amministrazione aggiudicatrice che disporrà dei mezzi necessari, adesempio mediante presentazione dell'impegno assunto da detti soggetti atal fine", fermo restando che "se un operatore economico si affida allecapacità di altri soggetti per quanto riguarda i criteri relativi alla capacitàeconomica e finanziaria, l'amministrazione aggiudicatrice può esigere chel'operatore economico e i soggetti di cui sopra siano solidalmenteresponsabili dell'esecuzione del contratto" (par. 1); "le amministrazioniaggiudicatrici possono esigere che taluni compiti essenziali sianodirettamente svolti dall'offerente stesso o, nel caso di un'offertapresentata da un raggruppamento di operatori economici di cui all'articolo19, paragrafo 2, da un partecipante al raggruppamento" (par. 2).1.12.

Tali disposizioni sono state interpretate in senso ampio dallagiurisprudenza unionale, la quale ha rimarcato che l'art. 63, par. 1, dellacitata direttiva n. 2014/24/UE "conferisce a qualsiasi operatore economicoil diritto di fare affidamento, per un determinato appalto, sulle capacità dialtri soggetti, a prescindere dalla natura giuridica dei suoi legami conquesti ultimi, al fine di soddisfare le varie categorie di criteri di selezioneelencati all'articolo 58, paragrafo 1, di detta direttiva e riportati neiNumero registro generale 27309/2020Numero sezionale 3558/2026Numero di raccolta generale 13849/2026Data pubblicazione 12/05/2026paragrafi da 2 a 4 di tale articolo" (Corte Giust., 26 gennaio 2023, causaC-403/21, [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] vs. [OSCURATO:PERSONA], par. 72 - in sensoanalogo: Corte Giust., 10 ottobre 2013, [OSCURATO:PERSONA] 2 Spa etMannocchi Luigino vs.

Provincia di Fermo, causa C-94/12, parr. 29 e 33;Corte Giust., 7 settembre 2021, causa C-927/19, "Klaipedos regiono1.13.

Inoltre, il combinato disposto degli artt. 38, par. 1 e 2, e 26, par.2, della citata direttiva 2014/23/UE "deve essere interpretato nel sensoche un'amministrazione aggiudicatrice non può, senza violare il principio diproporzionalità garantito dall'articolo 3, paragrafo 1, primo comma, didetta direttiva, esigere che ciascuno dei membri di un'associazionetemporanea di imprese sia iscritto, in uno Stato membro, nel registrocommerciale o nell'albo professionale ai fini dell'esercizio dell'attività dinoleggio e leasing di automobili e autoveicoli leggeri" (Corte Giust., 10novembre 2022, causa C-486/21, Sharengo najem in zakup vozil d.o.o.vs.

Mestna obcina Ljubljana, par. 104).1.14.

In particolare, si è osservato (Corte Giust., 10 novembre 2022,causa C-486/21, cit.), con riguardo all'art. 38 della citata direttiva2014/23/UE, che "la disposizione in parola non può essere interpretata nelsenso che impone a un operatore economico di fare unicamente ricorso alcontributo di soggetti che possiedono ciascuno l'abilitazione all'eserciziodella medesima attività professionale.

Infatti, per ipotesi, un operatoreeconomico che fa affidamento sulle capacità di altri soggetti cerca vuoi dipotenziare capacità di cui già dispone ma, eventualmente, in quantità oqualità insufficienti, vuoi di dotarsi di capacità o di competenze di cui nondispone [...] Sarebbe pertanto sproporzionato, in particolare inquest'ultima ipotesi, esigere che tutti i membri di un'associazionetemporanea di imprese siano abilitati all'esercizio dell'attività professionaleoggetto della concessione.

Infatti, il principio di proporzionalità, che èsegnatamente garantito dall'articolo 3, paragrafo 1, primo comma, dellaNumero registro generale 27309/2020Numero sezionale 3558/2026Numero di raccolta generale 13849/2026Data pubblicazione 12/05/2026direttiva 2014/23 e che costituisce un principio generale del dirittodell'Unione, impone che le norme stabilite dagli Stati membri o dalleamministrazioni aggiudicatrici nell'ambito dell'attuazione delle disposizionidi detta direttiva non vadano oltre quanto è necessario per raggiungere gliobiettivi previsti da quest'ultima" (par. 100-101), a meno che nonricorrano "motivazioni obiettive e proporzionate"" (par. 102).1.15.

La disciplina unionale consente, quindi, che il raggruppamentotemporaneo, come unico "operatore economico", ai fini dellapartecipazione alla procedura di aggiudicazione, possa beneficiare dellecapacità riferibili alle singole imprese associate e che ciascuna delleimprese associate possa usufruire delle capacità riferibili alle altrenell'ambito unitario del raggruppamento temporaneo nei rapporti esternicon l'amministrazione aggiudicatrice.1.16.

In definitiva, “ciò che rileva in tale contesto è il legameassociativo, con reciproca vincolatività, tra le imprese munite e le impresesprovviste del titolo abilitativo all'esercizio dell'attività qualificata, cheviene in tal modo a concentrarsi - ai soli fini della partecipazione allaprocedura selettiva - in capo al raggruppamento temporaneo nella veste diunico operatore economico "che offra sul mercato la realizzazione di lavorie/o di un'opera, la fornitura di prodotti o la prestazione di servizi" (Cass.22009/2025, cit.).1.17.

Deve, pertanto, ribadirsi il principio, già enunciato da questaCorte, secondo cui, non costituendo il [OSCURATO:PERSONA] diimprese un autonomo centro di imputazione giuridica nei rapporti con terzisoggetti, il possesso del requisito soggettivo dell’iscrizione nell'appositoalbo istituito presso il Ministero delle Finanze, ai sensi dell'art. 53 d.lgs. n.446 del 1997 e del D.M. n. 289 del 2000, non va indagato in capo ad esso,ma solo all’impresa, tra quelle raggruppate, legittimata all'esercizio delpotere impositivo sotto il profilo della paternità dell'avviso diaccertamento.Numero registro generale 27309/2020Numero sezionale 3558/2026Numero di raccolta generale 13849/2026Data pubblicazione 12/05/20261.18.

Questo perché, in tema di affidamento del servizio diaccertamento e riscossione dei tributi e delle entrate dei comuni ad unRaggruppamento Temporaneo di Imprese, la predetta qualifica soggettivaè necessaria solo per le società del raggruppamento che svolgono leper le quali detto requisito formale è previsto, e non anche per quelle chesvolgono attività secondarie, di mero supporto e non in rapporto difungibilità con la prestazione principale ma solo in funzione servente (v.Cass. 31391/2024, cit.; 15518/2025; 15559/2025; 15997/2025;22009/2025, cit.; 22012/2025).1.19.

Erra, dunque, la Corte di merito, innanzitutto, nell’attribuirerilievo al fatto che il [OSCURATO:PERSONA] di Imprese che avevaemesso l’avviso di accertamento non fosse iscritto nell’albo speciale exart. 53, cit.1.20.

Ed erra di nuovo laddove, riferendosi alla associata [OSCURATO:SOCIETA].,qualifica come principali attività quali servizi di comunicazione edinformazioni ai cittadini/utenti e di compilazione degli avvisi, che, invece,alla stregua di quanto già detto, sono di mero supporto ed in funzioneservente rispetto alla prestazione principale.1.21.

Infine, ne trae l’altrettanto errata conseguenza che la mancataiscrizione nell’albo speciale del RTI e della [OSCURATO:SOCIETA] rendesse l’avviso nulloper carenza di legittimazione all’accertamento del tributo da parte delconcessionario RTI, nonostante fosse pacifica e persino accertata dalgiudice di appello la sussistenza di tale requisito in capo alle associate -[OSCURATO:PERSONA] s.p.a. e [OSCURATO:SOCIETA]. - cui erano affidate le attivitàprincipali (di accertamento e riscossione dei tributi).1.22.

Si impone, pertanto, in accoglimento del suindicato motivo lacassazione della statuizione impugnata in relazione al difetto dilegittimazione sostanziale in capo al RTI (affermato con riguardo alla Tarsu2012).Numero registro generale 27309/2020Numero sezionale 3558/2026Numero di raccolta generale 13849/2026Data pubblicazione 12/05/20262.

Col secondo motivo di ricorso si censura, con riferimento all’art.360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il vizio di violazione e/o falsaapplicazione degli artt. 70 e 71 d.lgs. n. 507/1993 e dell’art. 1, comma161, legge n. 296/2006, per aver la CTR dichiarato l’intervenutadecadenza dal potere di accertamento per l’anno di imposta 2011, sulpresupposto – secondo la ricorrente errato – che l’avviso andassenotificato entro il 31/12/2016, mentre la notifica era avvenuta in data30/12/2017.

In particolare, nella prospettazione di RTI, l'espressione"entro il 20 gennaio successivo all'inizio dell'occupazione o detenzione",contenuta nell'art. 70, cit., riguarda, sempre e comunque, l'annosuccessivo, a prescindere dal momento in cui nell'anno di riferimentoabbia inizio l'occupazione.2.1.

La censura è infondata.2.2.

Come noto, l'art. 1, comma 161, della legge 27 dicembre 2006 n.296 (c.d.

"legge finanziaria 2007") prevede che "Gli enti locali,relativamente ai tributi di propria competenza, procedono alla rettificadelle dichiarazioni incomplete o infedeli o dei parziali o ritardativersamenti, nonché all'accertamento d'ufficio delle omesse dichiarazioni odegli omessi versamenti, notificando al contribuente, anche a mezzo postacon raccomandata con avviso di ricevimento, un apposito avviso motivato.Gli avvisi di accertamento in rettifica e d'ufficio devono essere notificati, apena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo aquello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati o avrebberodovuto essere effettuati".2.3.

Venendo all'obbligo di denuncia, secondo la più recentegiurisprudenza di questa Corte, in tema di TARSU, l'art. 70, comma 1,d.lgs. n. 507/1993, secondo cui la denuncia dei locali ed aree tassabili vapresentata al Comune entro il 20 gennaio successivo all'iniziodell'occupazione o detenzione, impone di differenziare la detenzione ooccupazione dei locali che sia in corso fin dall'inizio del periodo di impostaNumero registro generale 27309/2020Numero sezionale 3558/2026Numero di raccolta generale 13849/2026Data pubblicazione 12/05/2026e, comunque, prima del 20 gennaio, dal caso in cui tale situazione si siaverificata in epoca successiva: nel primo caso, il termine di decadenza dicui all'art. 1, comma 161, legge n. 296/2006 decorre dall'anno corrente,mentre nel secondo caso dal 20 gennaio dell'anno successivo (Cass.15798/2025; 19531/2022; 18070/2021; 17874/2021; 28255/2020;8275/2020; 3058/2019; 22224/2016; 12795/2016).2.4.

Ciò in considerazione della chiarezza del dettato normativo, che fariferimento al "20 gennaio successivo all'inizio dell'occupazione odetenzione", e non anche al 20 gennaio "dell'anno" successivo all'iniziodell'occupazione o detenzione.2.5.

Ove, infatti, il legislatore avesse inteso postergare il momentodichiarativo "all'anno successivo", l'avrebbe espressamente previsto, cosìcome avvenuto, ad esempio, con l'art. 10, comma 4, d.lgs. n. 504/1992, ilquale, in tema di ICI, dispone che "i soggetti passivi devono dichiarare gliimmobili posseduti nel territorio dello Stato, (...) entro il termine dipresentazione della dichiarazione dei redditi relativa all'anno in cui ilpossesso ha avuto inizio", cioè l'anno successivo a quello oggetto diimposizione (Cass. 22224/2016).2.6.

Condividendone le argomentazioni, il Collegio ritiene di dover darecontinuità a tale orientamento, che è nettamente prevalente rispetto a piùdatati e ormai superati precedenti secondo cui l'espressione "entro il 20gennaio successivo all'inizio dell'occupazione o detenzione" riguarda,sempre e comunque, l'anno successivo a quello relativo alla tassa dapagare, con il corollario che, a prescindere dal momento in cui, nell'annodi riferimento, abbia inizio l'occupazione (o detenzione), la denuncia deveessere presentata entro il 20 gennaio dell'anno successivo, iniziando adecorrere da tale data, per l'ente impositore, il termine di decadenzaprevisto dall'art. 1, comma 161, legge n. 296/2006 (Cass. 27578/2018;17219/2018).Numero registro generale 27309/2020Numero sezionale 3558/2026Numero di raccolta generale 13849/2026Data pubblicazione 12/05/20262.7.

Orbene, nel caso in esame è incontroverso che l’occupazionefosse iniziata prima del 20/1/2011, con la conseguenza che il quinquenniorilevante, ai fini della decadenza, maturava il 31/12/2016, sicché èevidente che l'avviso di accertamento è stato notificato dall'enteimpositore al contribuente (il 30/12/2017, quindi) ben oltre il termineprevisto dall'art. 1, comma 161, della legge 27 dicembre 2006 n. 296,come correttamente ritenuto dai giudici di appello.3.

L'impugnata sentenza va, pertanto, cassata limitatamente al primomotivo di ricorso, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondogrado della Campania, in diversa composizione, anche per la disciplinadelle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo di ricorso, respinto il secondo, cassala sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia, anche per lespese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondogrado della Campania, in diversa composizione.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributariadella Corte Suprema di Cassazione, in data 28 aprile 2026.Il Presidente

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
[OSCURATO:SOCIETA]. -[OSCURATO:SOCIETA].,rappresentato e difeso dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] -contro[OSCURATO:PERSONA] S.R.L., rappresentata e difesa dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA]Locantore- controricorrente -avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] n. 2297/2020, depositata il 22/5/2020.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28/4/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Con sentenza n. 22297/2020, depositata il 22/5/2020, la CommissioneTributaria regionale della Campania ha rigettato l’appello proposto dalRaggruppamento Temporaneo di Imprese costituito tra [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.Numero registro generale 27309/2020Numero sezionale 3558/2026Numero di raccolta generale 13849/2026Data pubblicazione 12/05/2026(ora Agenzia delle Entrate -Riscossione EPE), [OSCURATO:SOCIETA]. eOttogas s.r.l., in qualità di concessionario del servizio di gestione eriscossione di TARSU e TIA per Napoli e provincia, avverso la decisionedella CTP di Napoli di annullare l’avviso di accertamento TARSU n.18588/143 (di importo pari a euro 233.460,05) emesso nei confronti dellaDiffusion [OSCURATO:SOCIETA]. per intervenuta decadenza dal potere impositivo conriguardo ad entrambe le annualità 2011 e 2012. Alla base della decisionela conferma della decadenza quanto all’annualità 2011 e, per l’altra, ilritenuto difetto di legittimazione all’accertamento da parte del RTI,mancando l’iscrizione sia del Raggruppamento che di una delle associate(la [OSCURATO:SOCIETA].) all'albo per l'accertamento e riscossione delle entratedegli enti locali ex art. 53 d.lgs. n. 446/1997.Avverso la sentenza il R.T.I. propone ricorso per cassazione, sulla basedi due motivi, mentre la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. resiste mediantecontroricorso, illustrato con memoria.MOTIVI DELLA DECISIONE1. Col primo motivo di ricorso si censura, con riferimento all’art. 360,primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il vizio di violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 53 d.lgs. n. 446/1997, dell’art. 2 d.m. 289/2000 edell’art. 37, commi 2, 4, e 6, d.lgs. n. 163/2006, per aver la CTR annullatol’avviso di accertamento relativo all’anno di imposta 2012, in quantoemesso da un soggetto non legittimato, ovvero il RaggruppamentoTemporaneo di Imprese costituito tra [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (ora Agenziadelle Entrate -Riscossione EPE), [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:SOCIETA]., laquale risultava sprovvista del requisito soggettivo dell'iscrizione all'alboper l'accertamento e riscossione delle entrate degli enti locali (ex art. 53d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446). In particolare, secondo la ricorrente,duplice sarebbe l’errore della Corte di merito, sia per aver ritenuto che ilrequisito dell'iscrizione all'albo di cui all'art. 53, cit., dovesse riguardaretutti i soggetti partecipanti al RTI, a prescindere dal fatto che fosseroNumero registro generale 27309/2020Numero sezionale 3558/2026Numero di raccolta generale 13849/2026Data pubblicazione 12/05/2026chiamati a svolgere attività "principali" o "secondarie", sia per aversussunto le attività di informazione, comunicazione e confezionamentodegli avvisi, le sole affidate alla [OSCURATO:SOCIETA], nella categoria delle attività"principali".1.1. La censura è fondata.1.2. Ai sensi dell’art. 52, comma 5, lett. b), n. 1, d.lgs. n. 446/1997(ratione temporis vigente), "I regolamenti, per quanto attieneall'accertamento e alla riscossione dei tributi e delle altre entrate, sonoinformati ai seguenti criteri:[...] b) qualora sia deliberato di affidare aterzi, anche disgiuntamente, l'accertamento e la riscossione dei tributi e ditutte le entrate, le relative attività sono affidate, nel rispetto dellanormativa dell'Unione europea e delle procedure vigenti in materia diaffidamento della gestione dei servizi pubblici locali, a: 1) i soggetti iscrittinell'albo di cui all'articolo 53, comma 1" , ovvero “l'albo dei soggettiprivati abilitati ad effettuare attività di liquidazione e di accertamento deitributi e quelle di riscossione dei tributi e di altre entrate delle province edei comuni" istituito presso il Ministero delle finanze.1.3. Ai fini dell’interpretazione della norma bisogna muovere dallaconsiderazione che, in via generale, in caso di partecipazione alla gara -indetta per l'aggiudicazione di appalto di servizi - di imprese riunite inraggruppamento temporaneo, i requisiti di carattere soggettivo devonoessere posseduti da ciascuna delle imprese associate a meno che nonrisulti che essi siano riferiti unicamente ad una parte delle prestazionieseguibili da alcune soltanto delle imprese associate (cfr. Cons. Stato435/2005, 1459/2004, 2580/2002, 2569/2002; 2294/2002).1.4. Si è, pertanto, ripetutamente ribadito, nella giurisprudenza tantoordinaria quanto amministrativa, che, nei raggruppamenti, "il requisitosoggettivo" va richiesto solo alle “imprese chiamate a svolgere prestazionitra loro fungibili” (così Cass. 35338/2022, cui adde Cass. 16261/2023 eCass. 31391/2024).Numero registro generale 27309/2020Numero sezionale 3558/2026Numero di raccolta generale 13849/2026Data pubblicazione 12/05/20261.5. D’altronde, la giurisprudenza amministrativa aveva rimarcato,anche con riguardo al requisito dell'iscrizione nell’albo speciale perl'accertamento e riscossione delle entrate degli enti locali, prescritta, ai finidell'affidamento a terzi dei servizi di liquidazione, accertamento eriscossione dei tributi, dal citato art. 53 d.lgs. n. 446/1997 (albodisciplinato, poi, dal D.M. 11 settembre 2000, n. 289), la distinzione traconcessione (in senso proprio) di un pubblico servizio e affidamenti (inconvenzione) di attività di supporto (alla gestione, accertamento eriscossione delle entrate tributarie) che, non comportando "la delega alprivato della potestà pubblicistica", si risolvono in prestazioni (meramente)strumentali (v. [OSCURATO:PERSONA], sez. II, 10 maggio 2016, n. 5470; [OSCURATO:PERSONA], 24marzo 2016, n. 424; Cons. Stato, sez. V, 20 aprile 2015, n. 1999; Cons.Stato, sez. V, 24 marzo 2014, n. 1421).1.6. Ne discende che, laddove - come nella fattispecie - l'affidamentodei servizi preveda la distinzione tra attività principali e attività secondarie(di cd. supporto), per queste ultime non è necessaria l'iscrizione all'albo(in questo senso v. Cass. 22009/2025; 31391/2024, cit.).1.7. La superfluità dell'iscrizione all'albo ministeriale di impreseassociate per l'esclusivo svolgimento di attività secondarie o accessorierispetto a quelle di accertamento e riscossione dei tributi trova inoltrepositivo riscontro nel diritto unionale.1.8. In base alle direttive n. 2014/23/UE del [OSCURATO:PERSONA] e delConsiglio del 26 febbraio 2014 (sull'aggiudicazione dei contratti diconcessione) e n. 2014/24/UE del [OSCURATO:PERSONA] e del Consiglio del26 febbraio 2014 (sugli appalti pubblici), di cui il c.d. "codice dei contrattipubblici" costituisce attuazione nel diritto interno, le forme dipartecipazione aggregata, caratterizzate dal raggruppamento di personefisiche, persone giuridiche o enti pubblici, "compresa qualsiasiassociazione temporanea di imprese, che offra sul mercato la realizzazionedi lavori e/o di un'opera, la fornitura di prodotti o la prestazione diNumero registro generale 27309/2020Numero sezionale 3558/2026Numero di raccolta generale 13849/2026Data pubblicazione 12/05/2026servizi", non escludono affatto - quand'anche sia effettivamenteriscontrabile una permanente alterità soggettiva tra gli enti a vario titolocoinvolti nell'affidamento e nell'esecuzione del servizio pubblico - lapossibilità che un soggetto faccia valere i requisiti, in materia tanto dicapacità economica e finanziaria, quanto di capacità tecniche eprofessionali (requisiti di selezione di cui agli artt. 36, par. 1, 2 e 3, dellacitata direttiva 2014/23/UE e 58, par. 1, lett. a), b) e c), della citatadirettiva n. 2014/24/UE), propri di altro soggetto, con il quale si correliappunto nell'ambito di un affidamento unitario e coordinato.1.9. Così, l'art. 38 della citata direttiva 2014/23/UE (con riguardo alla"Selezione e valutazione qualitativa dei candidati") stabilisce che, "oveopportuno e nel caso di una particolare concessione, l'operatoreeconomico può affidarsi alle capacità di altri soggetti, indipendentementedalla natura giuridica dei suoi rapporti con loro" (par. 2); e che "(s)e unoperatore economico vuole fare affidamento sulle capacità di altri soggetti,deve dimostrare all'amministrazione aggiudicatrice o all'ente aggiudicatoreche disporrà delle risorse necessarie per l'intera durata della concessione,per esempio mediante presentazione dell'impegno a tal fine di dettisoggetti", fermo restando che "l'amministrazione aggiudicatrice o l'enteaggiudicatore può richiedere che l'operatore economico e i soggetti inquestione siano responsabili in solido dell'esecuzione del contratto" (par.2, cit.).1.10. E tanto in linea con il predicato del precedente art. 26, che, conparticolare riguardo ai "raggruppamenti di operatori economici, compresele associazioni temporanee", dispone nei seguenti termini: "Ovenecessario, le amministrazioni aggiudicatrici o gli enti aggiudicatoripossono precisare nei documenti di gara le modalità con cui gli operatorieconomici ottemperano ai requisiti in materia di capacità economica efinanziaria o di capacità tecniche e professionali di cui all'articolo 38,purché ciò sia giustificato da motivazioni obiettive e proporzionate. GliNumero registro generale 27309/2020Numero sezionale 3558/2026Numero di raccolta generale 13849/2026Data pubblicazione 12/05/2026Stati membri possono stabilire le condizioni generali relativeall'ottemperanza a tali modalità da parte degli operatori economici.Eventuali condizioni per l'esecuzione di una concessione da parte di taligruppi di operatori economici diverse da quelle imposte a singolipartecipanti sono giustificate da motivazioni obiettive e proporzionate"(par. 2).1.11. Analogamente, l'art. 63 della citata direttiva n. 2014/24/UE (conriguardo allo "Affidamento sulle capacità di altri soggetti") prevede che:"un operatore economico può, se del caso e per un determinato appalto,fare affidamento sulle capacità di altri soggetti, a prescindere dalla naturagiuridica dei suoi legami con questi ultimi"; "se un operatore economicovuole fare affidamento sulle capacità di altri soggetti, dimostraall'amministrazione aggiudicatrice che disporrà dei mezzi necessari, adesempio mediante presentazione dell'impegno assunto da detti soggetti atal fine", fermo restando che "se un operatore economico si affida allecapacità di altri soggetti per quanto riguarda i criteri relativi alla capacitàeconomica e finanziaria, l'amministrazione aggiudicatrice può esigere chel'operatore economico e i soggetti di cui sopra siano solidalmenteresponsabili dell'esecuzione del contratto" (par. 1); "le amministrazioniaggiudicatrici possono esigere che taluni compiti essenziali sianodirettamente svolti dall'offerente stesso o, nel caso di un'offertapresentata da un raggruppamento di operatori economici di cui all'articolo19, paragrafo 2, da un partecipante al raggruppamento" (par. 2).1.12. Tali disposizioni sono state interpretate in senso ampio dallagiurisprudenza unionale, la quale ha rimarcato che l'art. 63, par. 1, dellacitata direttiva n. 2014/24/UE "conferisce a qualsiasi operatore economicoil diritto di fare affidamento, per un determinato appalto, sulle capacità dialtri soggetti, a prescindere dalla natura giuridica dei suoi legami conquesti ultimi, al fine di soddisfare le varie categorie di criteri di selezioneelencati all'articolo 58, paragrafo 1, di detta direttiva e riportati neiNumero registro generale 27309/2020Numero sezionale 3558/2026Numero di raccolta generale 13849/2026Data pubblicazione 12/05/2026paragrafi da 2 a 4 di tale articolo" (Corte Giust., 26 gennaio 2023, causaC-403/21, [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] vs. [OSCURATO:PERSONA], par. 72 - in sensoanalogo: Corte Giust., 10 ottobre 2013, [OSCURATO:PERSONA] 2 Spa etMannocchi Luigino vs. Provincia di Fermo, causa C-94/12, parr. 29 e 33;Corte Giust., 7 settembre 2021, causa C-927/19, "Klaipedos regiono1.13. Inoltre, il combinato disposto degli artt. 38, par. 1 e 2, e 26, par.2, della citata direttiva 2014/23/UE "deve essere interpretato nel sensoche un'amministrazione aggiudicatrice non può, senza violare il principio diproporzionalità garantito dall'articolo 3, paragrafo 1, primo comma, didetta direttiva, esigere che ciascuno dei membri di un'associazionetemporanea di imprese sia iscritto, in uno Stato membro, nel registrocommerciale o nell'albo professionale ai fini dell'esercizio dell'attività dinoleggio e leasing di automobili e autoveicoli leggeri" (Corte Giust., 10novembre 2022, causa C-486/21, Sharengo najem in zakup vozil d.o.o.vs. Mestna obcina Ljubljana, par. 104).1.14. In particolare, si è osservato (Corte Giust., 10 novembre 2022,causa C-486/21, cit.), con riguardo all'art. 38 della citata direttiva2014/23/UE, che "la disposizione in parola non può essere interpretata nelsenso che impone a un operatore economico di fare unicamente ricorso alcontributo di soggetti che possiedono ciascuno l'abilitazione all'eserciziodella medesima attività professionale. Infatti, per ipotesi, un operatoreeconomico che fa affidamento sulle capacità di altri soggetti cerca vuoi dipotenziare capacità di cui già dispone ma, eventualmente, in quantità oqualità insufficienti, vuoi di dotarsi di capacità o di competenze di cui nondispone [...] Sarebbe pertanto sproporzionato, in particolare inquest'ultima ipotesi, esigere che tutti i membri di un'associazionetemporanea di imprese siano abilitati all'esercizio dell'attività professionaleoggetto della concessione. Infatti, il principio di proporzionalità, che èsegnatamente garantito dall'articolo 3, paragrafo 1, primo comma, dellaNumero registro generale 27309/2020Numero sezionale 3558/2026Numero di raccolta generale 13849/2026Data pubblicazione 12/05/2026direttiva 2014/23 e che costituisce un principio generale del dirittodell'Unione, impone che le norme stabilite dagli Stati membri o dalleamministrazioni aggiudicatrici nell'ambito dell'attuazione delle disposizionidi detta direttiva non vadano oltre quanto è necessario per raggiungere gliobiettivi previsti da quest'ultima" (par. 100-101), a meno che nonricorrano "motivazioni obiettive e proporzionate"" (par. 102).1.15. La disciplina unionale consente, quindi, che il raggruppamentotemporaneo, come unico "operatore economico", ai fini dellapartecipazione alla procedura di aggiudicazione, possa beneficiare dellecapacità riferibili alle singole imprese associate e che ciascuna delleimprese associate possa usufruire delle capacità riferibili alle altrenell'ambito unitario del raggruppamento temporaneo nei rapporti esternicon l'amministrazione aggiudicatrice.1.16. In definitiva, “ciò che rileva in tale contesto è il legameassociativo, con reciproca vincolatività, tra le imprese munite e le impresesprovviste del titolo abilitativo all'esercizio dell'attività qualificata, cheviene in tal modo a concentrarsi - ai soli fini della partecipazione allaprocedura selettiva - in capo al raggruppamento temporaneo nella veste diunico operatore economico "che offra sul mercato la realizzazione di lavorie/o di un'opera, la fornitura di prodotti o la prestazione di servizi" (Cass.22009/2025, cit.).1.17. Deve, pertanto, ribadirsi il principio, già enunciato da questaCorte, secondo cui, non costituendo il [OSCURATO:PERSONA] diimprese un autonomo centro di imputazione giuridica nei rapporti con terzisoggetti, il possesso del requisito soggettivo dell’iscrizione nell'appositoalbo istituito presso il Ministero delle Finanze, ai sensi dell'art. 53 d.lgs. n.446 del 1997 e del D.M. n. 289 del 2000, non va indagato in capo ad esso,ma solo all’impresa, tra quelle raggruppate, legittimata all'esercizio delpotere impositivo sotto il profilo della paternità dell'avviso diaccertamento.Numero registro generale 27309/2020Numero sezionale 3558/2026Numero di raccolta generale 13849/2026Data pubblicazione 12/05/20261.18. Questo perché, in tema di affidamento del servizio diaccertamento e riscossione dei tributi e delle entrate dei comuni ad unRaggruppamento Temporaneo di Imprese, la predetta qualifica soggettivaè necessaria solo per le società del raggruppamento che svolgono leper le quali detto requisito formale è previsto, e non anche per quelle chesvolgono attività secondarie, di mero supporto e non in rapporto difungibilità con la prestazione principale ma solo in funzione servente (v.Cass. 31391/2024, cit.; 15518/2025; 15559/2025; 15997/2025;22009/2025, cit.; 22012/2025).1.19. Erra, dunque, la Corte di merito, innanzitutto, nell’attribuirerilievo al fatto che il [OSCURATO:PERSONA] di Imprese che avevaemesso l’avviso di accertamento non fosse iscritto nell’albo speciale exart. 53, cit.1.20. Ed erra di nuovo laddove, riferendosi alla associata [OSCURATO:SOCIETA].,qualifica come principali attività quali servizi di comunicazione edinformazioni ai cittadini/utenti e di compilazione degli avvisi, che, invece,alla stregua di quanto già detto, sono di mero supporto ed in funzioneservente rispetto alla prestazione principale.1.21. Infine, ne trae l’altrettanto errata conseguenza che la mancataiscrizione nell’albo speciale del RTI e della [OSCURATO:SOCIETA] rendesse l’avviso nulloper carenza di legittimazione all’accertamento del tributo da parte delconcessionario RTI, nonostante fosse pacifica e persino accertata dalgiudice di appello la sussistenza di tale requisito in capo alle associate -[OSCURATO:PERSONA] s.p.a. e [OSCURATO:SOCIETA]. - cui erano affidate le attivitàprincipali (di accertamento e riscossione dei tributi).1.22. Si impone, pertanto, in accoglimento del suindicato motivo lacassazione della statuizione impugnata in relazione al difetto dilegittimazione sostanziale in capo al RTI (affermato con riguardo alla Tarsu2012).Numero registro generale 27309/2020Numero sezionale 3558/2026Numero di raccolta generale 13849/2026Data pubblicazione 12/05/20262. Col secondo motivo di ricorso si censura, con riferimento all’art.360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il vizio di violazione e/o falsaapplicazione degli artt. 70 e 71 d.lgs. n. 507/1993 e dell’art. 1, comma161, legge n. 296/2006, per aver la CTR dichiarato l’intervenutadecadenza dal potere di accertamento per l’anno di imposta 2011, sulpresupposto – secondo la ricorrente errato – che l’avviso andassenotificato entro il 31/12/2016, mentre la notifica era avvenuta in data30/12/2017. In particolare, nella prospettazione di RTI, l'espressione"entro il 20 gennaio successivo all'inizio dell'occupazione o detenzione",contenuta nell'art. 70, cit., riguarda, sempre e comunque, l'annosuccessivo, a prescindere dal momento in cui nell'anno di riferimentoabbia inizio l'occupazione.2.1. La censura è infondata.2.2. Come noto, l'art. 1, comma 161, della legge 27 dicembre 2006 n.296 (c.d. "legge finanziaria 2007") prevede che "Gli enti locali,relativamente ai tributi di propria competenza, procedono alla rettificadelle dichiarazioni incomplete o infedeli o dei parziali o ritardativersamenti, nonché all'accertamento d'ufficio delle omesse dichiarazioni odegli omessi versamenti, notificando al contribuente, anche a mezzo postacon raccomandata con avviso di ricevimento, un apposito avviso motivato.Gli avvisi di accertamento in rettifica e d'ufficio devono essere notificati, apena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo aquello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati o avrebberodovuto essere effettuati".2.3. Venendo all'obbligo di denuncia, secondo la più recentegiurisprudenza di questa Corte, in tema di TARSU, l'art. 70, comma 1,d.lgs. n. 507/1993, secondo cui la denuncia dei locali ed aree tassabili vapresentata al Comune entro il 20 gennaio successivo all'iniziodell'occupazione o detenzione, impone di differenziare la detenzione ooccupazione dei locali che sia in corso fin dall'inizio del periodo di impostaNumero registro generale 27309/2020Numero sezionale 3558/2026Numero di raccolta generale 13849/2026Data pubblicazione 12/05/2026e, comunque, prima del 20 gennaio, dal caso in cui tale situazione si siaverificata in epoca successiva: nel primo caso, il termine di decadenza dicui all'art. 1, comma 161, legge n. 296/2006 decorre dall'anno corrente,mentre nel secondo caso dal 20 gennaio dell'anno successivo (Cass.15798/2025; 19531/2022; 18070/2021; 17874/2021; 28255/2020;8275/2020; 3058/2019; 22224/2016; 12795/2016).2.4. Ciò in considerazione della chiarezza del dettato normativo, che fariferimento al "20 gennaio successivo all'inizio dell'occupazione odetenzione", e non anche al 20 gennaio "dell'anno" successivo all'iniziodell'occupazione o detenzione.2.5. Ove, infatti, il legislatore avesse inteso postergare il momentodichiarativo "all'anno successivo", l'avrebbe espressamente previsto, cosìcome avvenuto, ad esempio, con l'art. 10, comma 4, d.lgs. n. 504/1992, ilquale, in tema di ICI, dispone che "i soggetti passivi devono dichiarare gliimmobili posseduti nel territorio dello Stato, (...) entro il termine dipresentazione della dichiarazione dei redditi relativa all'anno in cui ilpossesso ha avuto inizio", cioè l'anno successivo a quello oggetto diimposizione (Cass. 22224/2016).2.6. Condividendone le argomentazioni, il Collegio ritiene di dover darecontinuità a tale orientamento, che è nettamente prevalente rispetto a piùdatati e ormai superati precedenti secondo cui l'espressione "entro il 20gennaio successivo all'inizio dell'occupazione o detenzione" riguarda,sempre e comunque, l'anno successivo a quello relativo alla tassa dapagare, con il corollario che, a prescindere dal momento in cui, nell'annodi riferimento, abbia inizio l'occupazione (o detenzione), la denuncia deveessere presentata entro il 20 gennaio dell'anno successivo, iniziando adecorrere da tale data, per l'ente impositore, il termine di decadenzaprevisto dall'art. 1, comma 161, legge n. 296/2006 (Cass. 27578/2018;17219/2018).Numero registro generale 27309/2020Numero sezionale 3558/2026Numero di raccolta generale 13849/2026Data pubblicazione 12/05/20262.7. Orbene, nel caso in esame è incontroverso che l’occupazionefosse iniziata prima del 20/1/2011, con la conseguenza che il quinquenniorilevante, ai fini della decadenza, maturava il 31/12/2016, sicché èevidente che l'avviso di accertamento è stato notificato dall'enteimpositore al contribuente (il 30/12/2017, quindi) ben oltre il termineprevisto dall'art. 1, comma 161, della legge 27 dicembre 2006 n. 296,come correttamente ritenuto dai giudici di appello.3. L'impugnata sentenza va, pertanto, cassata limitatamente al primomotivo di ricorso, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondogrado della Campania, in diversa composizione, anche per la disciplinadelle spese del giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo di ricorso, respinto il secondo, cassala sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia, anche per lespese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondogrado della Campania, in diversa composizione.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributariadella Corte Suprema di Cassazione, in data 28 aprile 2026.Il Presidente