Cassazione n. 36880/2022

sigliere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 9059/2015proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale a margine del ricorso per cassazione, ed elettivamente domiciliato presso lo studio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma, alla via del Mattonato , n. 3. - ricorrente- contro Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12. - controricorrente- avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale d ella BASILICATA n. 147 / 3 /14 , depositata in data 21 febbraio 2014 , non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 28 settembre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] d ella Basilicata , con la sentenzaimpugnata, ha accolto l'appello proposto da ll'Agenzia delle Entrate, avverso la sentenza di primo grado, che aveva annullato l'avviso di accertamento n. RG3H3, riguardante IRAP, IRPEF ed IVA per l'anno 2004, nella considerazione che dall'atto di accertamento si evinceva che l'Ufficio si era limitato a dare atto di avere proceduto, sulla base degli studi di settore, a quantificare i ricavi per l'anno 2004 in euro 37.722,00, a fronte di ricavi dichiarati di euro 28.709,00 , e che nell'atto di accertamento non si evinceva alcuna traccia della dimostrazione di adeguatezza del risultato ottenuto dall'applicazione dello studio di settore. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ha ritenuto che, nel caso in esame, il contribuente non aveva dato la prova contraria idonea a vincere la presunzione legale opposta dall'Ufficio relativa alla determinazione dei ricavi desumibile dallo studio di settore; in particolare, il contribuente avevaprodotto una memoria senza fornire alcuna documentazione giustificativa, mentre , a fronte dei ricavi rivenienti da attività di impresa, negli anni dal 2002 al 2006, il contribuente aveva rilevato redditi e aveva liquida to imposte per rimporti assolutamente inattendibili. 3.[OSCURATO:PERSONA], a vverso la superiore sentenza, ha proposto ricorso per cassazione, con atto affidato a tremotivi. 4.L'Amministrazione intimata resiste con controricorso.[OSCURATO:PERSONA] 1.Il primo mezzo deduce la violazione dell'art. 2697 cod. civ. e dell'art.2729 cod. civ. e falsa applicazione dell'art. 2728 cod. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, cod. proc. civ.: erronea determinazione della natura giuridica di presunzione legale del risultato derivante dagli studi di settore; i giudici di secondo grado aveva assunto la natura giuridica di presunzione legale dello studio di settore, la conseguente irrilevanza del contraddittorio endoprocedimentale e, per l'effetto, la sufficienza della struttura motivazionale sul riscontro dello scostamento tra i ricavi dichiarati ed il dato presunto dallo studio di settore; l'erronea qualificazione della presunzione applicabile al giudizio determinava un error in iudicando che si ripercuoteva s ulla regola di giudizio fondata sul riparto dell'onere della prova in considerazione dell'automatica rilevanza probatoria della presunzione legale rispetto alla valutazione discrezionale della gravità, precisione e concordanza degli elementi atti a sostenere la presunzione semplice. 2.Il secondo mezzo deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 62 sexies, 42 del d.P.R. n. 600/1973, 56 del d.P.R. n. 633/1972, 3 della legge n. 241/1990: violazione di legge, ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., conseguente alla affermata esclusione, in diritto, della centralità, nell'obbligo motivazionale, degli elementi emersi in sede di contraddittorio endoprocedimentale al fine della qualificazione del risultato dello studio di settore come sistema di presunzioni; l'erronea qualificazione della motivazione applicabile al giudizio determinava un error in iudicando che si ripercuoteva sulla concreta determinazione della pretesa impositiva, nonché sulla sussistenza della presunzione posta a base della rettifica. 3.Il terzo mezzo deduce la carenza di motivazione in ordine a un fatto controverso e decisivo per il giudizio, ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.; era evidenza la carenza del percorso motivazionale dei giudici di secondo grado della valutazione in sede di motivazione delle deduzioni emerse in sede di contraddittorio endoprocedimentale e specificamente degli elementi documentali prodotti dal contribuente e della rilevanza di tali elementi sulla esposizione motivazionale dell'Ufficio in termini di sufficienza. 3.1I motivi, che vanno trattati unitariamente perchè involgono aspetti connessi relativi al procedimento di accertamento standardizzato, sotto gli specifici profili del principio del contraddittorio nella fase amministrativa e della ripartizione dell'onere probatorio, sono infondati. 3.2 Secondo l'indirizzo consolidato di questa Corte, la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standard in sé considerati - meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività -ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell'accertamento, con il contribuente; in tale sede, quest'ultimo ha l'onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l'esclusione dell'impresa dall'area dei soggetti cui possono essere applicati gli standard o la specifica realtà dell'attività economica nel periododi tempo in esame, mentre la motivazione dell'atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell'applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. L'esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l'impugnabilità dell'accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l'applicabilità degli standard al caso concreto, da dimostrarsi dall'ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all'invito al contraddittorio in sede amministrativa, restando inerte (Cass., Sez. U., 18 dicembre 2009, n . 26635 e, di recente, Cass., 20 giugno 2019, n. 16545 ; Cass., 15 luglio 2020, n. 14981). Dunque, il procedimento di accertamento standardizzato trova il proprio punto centrale nell'obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale, che consente l'adeguamento degli standard alla concreta realtà economica del contribuente, determinando il passaggio dalla fase statica (gli standard come frutto dell'elaborazione statistica) alla fase dinamica dell'accertamento (l'applicazione degli standard al singolo destinatario dell'attività accertativa) (cfr. Cass., 15 luglio 2020, n. 14981, citata). 3.3Le Sezioni unite richiamate hanno pure statuito il principio che «La procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema unitario che non si colloca all'interno della procedura di accertamento di cui all'art. 39 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ma la affianca, essendo indipendente dall'analisi dei risultati delle scritture contabili, la cui regolarità, per i contribuenti in contabilità semplificata, non impedisce l'applicabilità dello "standard", né costituisce una valida prova contraria, laddove, per i contribuenti in contabilità ordinaria, l'irregolarità della stessa costituisce esclusivamente condizione per la legittima attivazione della procedura standardizzata»(Cass., Sez. U., 18 dicembre 2009, n. 26635 e, più di recente, Cass., 17 dicembre 2019, n. 33340). 3.4Inoltre, va rilevato che a paralizzare l'applicabilità degli studi di settore, non è sufficiente la sola allegazione, ossia la sola affermazione della esistenza di circostanze idonee in astratto a contrastare la presunzione di maggior reddito, con conseguente onere incombente sull'Amministrazione di giustificare l'affermazione contraria, in quanto tale assunto non risponde ad una corretta lettura delle norme e che, piuttosto, dai principi enunciati dalle Sezioni Unite sopra richiamati si evince che, nella ripartizione dell'onere probatorio, spetta al contribuente quello non solo di allegare, ma anche di provare, senza limitazioni di mezzi e di contenuto, la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento, in modo da giustificare un reddito inferiore a quello che normalmente si desume secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato, mentre sull'ente impositore incombe l'onere di dimostrarel'applicabilità dello standard prescelto al caso concreto oggetto di accertamento (Cass., 21 dicembre 2021, n. 40936). 3.5 In sede di contraddittorio , il quale deve avvenire già in fase amministrativa, ma anche e soprattutto nel giudizio, il contribuente dovrà, quindi, non solo dedurre, ma anche dimostrare che i parametri utilizzati sono erronei perché basati su elementi fattuali non corrispondenti alla realtà o su criteri di elaborazione e di inferenza illogici o potrà anche dedurre e dimostrare che l'ufficio impositore è incorso in un errore nell'applicare i parametri alla sua realtà, in ragione della sussistenza di caratteri per così dire anormali, ossia di elementi che la diversificano rispetto a quelli in riferimento ai quali è stata individuata la normalità reddituale. Pertanto, qual ora il contribuente, pur essendo stato messo in condizione di offrire elementi, anche presuntivi, idonei a contrastare l'opposta presunzione fondata sugli studi di settore «senza limitazione di mezzi e contenuto», si limiti ad una mera asserzione, non confortata da validi riscontri probatori e documentali, risulta evidente che l'Ufficio impositore prima ed il giudice poi non hanno elementi per escludere che l'attività in esame sia una attività «normale» ed abbia quindi una redditività normale. Viceversa, seil contribuente prospetta la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale gli studi di settore fanno riferimento, spetta all'Ufficio prima ed al giudice poi valutare se tali circostanze siano vere e se esse siano effettivamente idonee a «giustificare» un reddito inferiore a quello che sarebbe normale e, quindi , presuntivamente vero in assenza di esse. Ne discende che, a fronte di una rappresentazione di carattere presuntivo, e, quindi, presuntivamente attendibile, spetta al contribuente, che vi ha interesse, dedurre e provare la sussistenza di elementi di discordanza o disomogeneità idonei a togliere valore alla presunzione di cui all'art. 2729 cod. civ. (cfr. Cass., 30 ottobre 2018, n. 27617). 3.6 Tanto premesso, la sentenza impugnata ha fatto corretta applicazione dei principi sopra richiamati, avendo ritenuto che il contribuente non aveva dato la prova contraria idonea a vincere la presunzione semplice opposta dall'Ufficio relativa alla determinazione dei ricavi desumibile dallo studio di settore, poiché la memoria prodotta non conteneva alcuna documentazione giustificativa, a fronte anche della circostanza che, negli anni dal 2002 al 2006, il contribuente aveva rilevato redditi e aveva liquidato imposte per importi assolutamente inattendibili. 3.7 N on sussiste , dunque, il difetto di motivazione, peraltro irritualmente dedotto, poiché, secondo la nuova formuladell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. (applicabile ratione temporis alla fattispecie in esame), in Cassazione è denunciabile solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali, quando t ale anomalia si esaurisce nella «mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico», nella «motivazione apparente», nel «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» e nella «motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile», esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di «sufficienza» della motivazione (Cass., Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053; Cass., Sez. U., 22 settembre 2014, n. 19881; Cass., Sez. U., 22giugno 2017, n. 15486). 4.In conclusione, il ricorso va rigettato e il ricorrente va condannat o alpagamento delle spese processuali, sostenute dall'Amministrazione controricorrente e liquidate come in dispositivo, nonchéal pagamento dell'ulteriore importo, previsto per legge e pure indicato in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 2.300,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comm a 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della legge n. 228 de l 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della società