Cassazione n. 32901/2025

025 ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 23831/2018 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12 presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (dom.digit.: [OSCURATO:EMAIL]) -controricorrente- avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] n. 498/01/18 depositata il 6 febbraio 2018 udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 5 novembre 2025 dal [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] di Agrigento dell’Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti della TRC [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (d’ora in poi TRC), esercente attività di programmazione e trasmissione televisive, un avviso di accertamento con il quale, ai sensi degli artt. 39, comma 1, lettera d), del D.P.R. n. 600 del 1973, 10 della L. n. 146 del 1998 e 62-sexies del D.L. n. 331 del 1993, convertito in L. n. 427 del 1993, rideterminava con metodo analitico-induttivo, sulla base dello studio di settore UG94U, il reddito della prefata società relativo all’anno 2011, operando le conseguenti riprese fiscali ai fini dell’IRES e dell’IRAP. La contribuente impugnava tale avviso di accertamento dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] (CTP) di Agrigento, la quale accoglieva il suo ricorso, annullando l’atto impositivo. La pronuncia di primo grado veniva successivamente confermata dalla [OSCURATO:PERSONA] (CTR) della Sicilia, che con sentenza n. 498/01/18 del 6 febbraio 2018 rigettava l’appello erariale. A fondamento della decisione assunta il collegio regionale osservava che: -ai sensi dell’art. 62-sexies del D.L. n. 331 del 1993, convertito in L. n. 427 del 1993, l’accertamento induttivo può basarsi sugli studi di settore soltanto in presenza di una «grave incongruenza» fra il reddito dichiarato dal contribuente e quello risultante dall’applicazione dei predetti studi; - tale situazione non ricorreva nel caso di specie, essendo inferiore al 20% la misura dello scostamento fra i ricavi «dichiarati» dalla contribuente, ammontanti a 179.313 euro, e quelli «da analisi congruità e correttivi», quantificabili in 158.670 euro. Contro questa sentenza l’ Agenzia delle Entrate e del Territorio - id est: l’Agenzia delle Entrate, incorporante quella del Territorio ex art. 23- quater, comma 1, del D.L. n. 95 del 2012, convertito in L. n. 135 del 2012- ha proposto ricorso per cassazione sulla base di un unico motivo articolato in due distinti profili di censura. La TRC ha resistito con controricorso, eccependo in via preliminare l’inammissibilità del ricorso ai sensi dell’art. 360-bisn. 1) c.p.c.. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con l’unico motivo di ricorso sono lamentate: (1)ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 36 del D. Lgs. n. 546 del 1992 e degli artt. 112, 113, 116 e 132, comma 1, n. 4) c.p.c.; (2)a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 62-sexies del D.L. n. 331 del 1993, convertito in L. n. 427 del 1993, dell’art. 39, comma 1, lettera d), del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 7 della L. n. 212 del 2000. 1.1 Si censura l’impugnata decisione: (a)per aver omesso di pronunciare sulla tesi difensiva sostenuta dall’Agenzia delle Entrate, secondo cui la mancata risposta della TRC all’invito al contraddittorio comunicatole dall’Ufficio costituiva circostanza sufficiente a giustificare l’emissione di un avviso di accertamento motivato esclusivamente mediante il richiamo agli studi di settore; (b)per non aver comunque valutato la condotta non collaborativa della contribuente come argomento di prova ad essa sfavorevole; (c)per non aver tenuto del fatto che l’incongruenza dei redditi dichiarati dalla predetta società era stata riscontrata anche con riferimento agli anni d’imposta antecedenti e successivi a quello per cui è causa, sì da doversi ritenere sintomatica di una condotta antieconomica reiterata nel tempo ; (d)per essere carente di motivazione laddove quantifica in 20.643 euro, anziché in 47.252 euro, lo scostamento fra i redditi dichiarati dalla contribuente e quelli risultanti dall’applicazione degli studi di settore, in contrasto con la ricostruzione operata dall’Ufficio a pag. 5 dell’avviso di accertamento; (e)per aver tralasciato di considerare che, a sèguito delle modifiche apportate all’art. 10, comma 1, della L. n. 146 del 1998 dall’art. 1, comma 23, della L. n. 296 del 2006, deve ormai reputarsi legittima l’emissione degli avvisi di accertamento sulla base del mero divario tra quanto dichiarato dal contribuente e quanto risultante dagli studi di settore, qualunque sia l’entità di tale difformità , non essendo più necessaria l’esistenza delle gravi incongruenze di cui all’art. 62 - sexies , comma 3, del D.L. n. 331 del 1993; oltretutto, dalla motivazione della sentenza non sarebbe dato comprendere in base a quale norma o principio giuridico la CTR abbia determinato la misura dello scostamento minimo richiesto ai fini della legittimità dell’eseguito accertamento tributario. 1.2 Va anzitutto disattesa la sollevata eccezione di inammissibilità del ricorso ai sensi dell’art. 360-bis n. 1) c.p.c., dovendo escludersi, per quanto infra si avrà modo di evidenziare, che tutte le questioni giuridiche prospettate dalla parte impugnante siano state risolte dalla gravata decisione in modo conforme alla giurisprudenza di questa Corte. 1.3 Tanto premesso, si osserva che il profilo di censura incentrato sulla denuncia di pretesi «errores in procedendo» commessi dalla Commissione regionale è destituito di fondamento. 1.4 In primo luogo, va notato che la motivazione della sentenza in scrutinio non soltanto esiste sotto il profilo materiale e grafico, ma risulta perfettamente intelligibile, sì da permettere alla Corte di ricostruire il percorso logico-giuridico seguìto dai giudici «a quibus» per la formazione del proprio convincimento, in tal modo raggiungendo la soglia del cd. «minimo costituzionale» di cui all’art. 111, comma 6, della Carta fondamentale, la quale segna il limite entro il quale può ancora trovare spazio il controllo di legittimità sulla motivazione dei provvedimenti giurisdizionali nel contesto normativo risultante dalla riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c. disposta dall’art. 54, comma 1, lettera b), del D.L. n. 83 del 2012, convertito in L. n. 134 del 2012 (cfr., sull’argomento, Cass. Sez. Un. nn. 8053-8054/2014 e le numerose successive pronunce conformi). 1.5 In essa, infatti, viene chiaramente spiegato che: - «in tema di accertamento tributario, la necessità che lo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli studi di settore testimoni una ”grave incongruenza“, espressamente prevista dall’art. 62-sexies del d.l. 30 agosto 1993, n. 331, aggiunto dalla legge di conversione 29 ottobre 1993, n. 427, ai fini dell’avvio della procedura finalizzata all’accertamento, deve ritenersi implicitamente confermata, nel quadro di una lettura costituzionale orientata al rispetto del principio della capacità contributiva, dall’art. 10, comma 1, della legge 8 maggio 1998, n. 146, il quale, pur richiamando direttamente l’art. 62-sexies cit., non contempla espressamente il requisito della gravità dello scostamento»; - «da tale esegesi ne discende che, per applicare gli studi di settore ed imporre l’onere della prova al contribuente, dovrà configurarsi una grave incongruenza»; - nella fattispecie concreta, «la percentuale di scostamento riconosciuta dall’Ufficio... è data da: ricavi dichiarati € 179.313,00; ricavi da analisi congruità e correttivi € 158.670,00; differenza € 20.643,00»; - trattasi, quindi, di «differenza... inferiore al 20%» che«non assurge a grave incongruenza». 1.6 Riguardo, poi, all’errore asseritamente commesso dalla CTR nella quantificazione della differenza fra i ricavi dichiarati dalla contribuente e quelli risultanti dall’applicazione degli studi di settore - che secondo l’Amministrazione ammonterebbe a 47.252, e non a 20.643 euro-, esso non vale a integrare una delle gravi anomalie motivazionali (motivazione omessa, apparente, palesemente illogica, irriducibilmente contraddittoria, perplessa od obiettivamente incomprensibile) suscettibili di determinare la nullità della sentenza alla stregua del consolidato insegnamento nomofilattico innanzi richiamato, riducendosi a un vizio di apprezzamento delle risultanze istruttorie. 1.7 Deve, inoltre, escludersi che la Commissione regionale sia incorsa in omessa pronuncia per non aver espressamente esaminato alcuni degli argomenti difensivi spesi dall’[OSCURATO:PERSONA] a fondamento dell’esperito gravame, dovendo gli stessi ritenersi implicitamente disattesi alla luce della soluzione finale della controversia adottata dai giudici di seconde cure. 1.8 Sovviene, in proposito, il costante giurisprudenza di questo [OSCURATO:PERSONA], non sussiste il vizio di omessa pronuncia quando la decisione assunta dal giudice comporti l’implicito rigetto delle questioni non espressamente trattate, presupponendo come suo necessario antecedente logico-giuridico il riconoscimento della loro irrilevanza o infondatezza (cfr. Cass. n. 7662/2020, Cass. n. 24667/2021, Cass. n. 12131/2023). 1.9 Nemmeno si ravvisa la lamentata inosservanza dell’art. 116 c.p.c., essendo la stessa configurabile nella sola ipotesi - palesemente non ricorrente nella specie- in cui il giudice di merito valuti una prova legale secondo il suo prudente apprezzamento o, per contro, attribuisca a un elemento liberamente apprezzabile il valore di prova legale (cfr., ex permultis, Cass. n. 36320/2023, Cass. n. 5569/2024, Cass. n. 8868/2025, Cass. n. 22546/2025). 1.10 Quanto, infine, all’art. 113 c.p.c., il quale impone al giudice di pronunciare sulla causa seguendo le norme del diritto, salvo che la legge gli attribuisca il potere di decidere secondo equità, rimane oscuro il senso della denuncia della sua violazione, non essendo dubitabile che la CTR abbia statuito sull’appello erariale in base a norme giuridiche, quand’anche non correttamente interpretate o applicate. 1.11 Il secondo profilo di censura, ricondotto al paradigma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c. è, invece, fondato, per le ragioni che seguono. 1.12 È utile premettere che la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce uno strumento alternativo a quello previsto dagli artt. 39, comma 1, lettera d), del D.P.R. n. 600 del 1973 e 54, comma 2, del D.P.R. n. 633 del 1972, in quanto, diversamente da esso, è indipendente dall’analisi delle scritture contabili dell’impresa (cfr. Cass. n. 23096/2012, Cass. n. 26481/2014, Cass. n. 32332/2022, Cass. n. 12574/2023, Cass.n. 5076/2024). 1.13 Il predetto metodo di accertamento si fonda su un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è «ex lege» determinata esclusivamente in relazione agli «standards» in sé considerati - i quali altro non rappresentano che meri strumenti di ricostruzione per l’elaborazione statistica della normale redditività -, ma può essere apprezzata solo in esito al contraddittorio con la parte privata, da instaurare obbligatoriamente a pena di nullità dell’accertamento medesimo. 1.14 In detta sede il contribuente ha l’onere non solo di dedurre, ma anche di dimostrare, sia pure senza limitazione di mezzi e di contenuto, che i parametri utilizzati dall’Ufficio sono erronei, in quanto basati su elementi fattuali non corrispondenti alla realtà o su criteri di elaborazione e inferenza illogici, oppure che non sono applicabili alla specifica situazione economica della sua impresa, in ragione della sussistenza di caratteri anomali che la diversificano dalle altre in relazione alle quali è stata individuata la normalità reddituale (cfr. Cass. n. 16545/2019, Cass. n. 36880/2022, Cass. n. 4761/2023, Cass. n. 253/2024). 1.15 L’esito della fase amministrativa, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare, nella successiva ed eventuale sede contenziosa, tanto l’applicabilità al caso concreto dello studio di settore posto a base della determinazione del reddito, da dimostrarsi ad opera dell’ente impositore, quanto la controprova offerta dalla parte privata, la quale non è vincolata alle eccezioni in precedenza sollevate e dispone delle più ampie facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici (cfr. Cass. Sez. Un. 26635/2009 e, più di recente, Cass. n. 16545/2019, Cass. n. 14981/2020, Cass. n. 253/2024), anche quando nonabbia risposto all’invito al contraddittorio (cfr. Cass. n. 14981/2020, Cass. n. 29051/2021, Cass. n. 24931/2022). 1.16 È stato pure precisato che, nel caso di mancata partecipazione del contribuente al contraddittorio preventivo, l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli «standards», senza essere tenuto ad offrire alcuna ulteriore dimostrazione della pretesa esercitata (cfr., Cass. n. 26541/2020, Cass. n. 20899/2021, Cass. n. 11261/2022, Cass. n. 7173/2025), e che tale comportamento inerte può essere valutato dal giudice nel complessivo quadro probatorio emergente dagli atti di causa (cfr., Cass. n. 26655/2017, Cass. n. 32209/2019, Cass.n. 17303/2021, Cass. n. 24931/2022). 1.17 Occorre, inoltre, tener presente che nella giurisprudenza di questa Corte, dopo un iniziale orientamento favorevole alla tesi qui sostenuta dalla parte pubblica (cfr. Cass. n. 26481/2014, Cass. n. 22421/2016, Cass. n. 27847/2018), si è andato consolidando il principio secondo cui l’esistenza di «gravi incongruenze» ex art. 62-sexies, comma 3, del D.L. n. 331 del 1993 costituisce presupposto necessario per gli accertamenti fondati su studi di settore, senza che possa assumere rilievo, per gli avvisi notificati successivamente al 1° gennaio 2007, la modifica dell’art. 10, comma 1, della L. n. 146 del 1998 disposta dall’art. 1, comma 23, della L. n. 296 del 2006. È stato chiarito, sul punto, che quest’ultima norma è priva di portata innovativa e, secondo un’interpretazione sistematica e costituzionalmente orientata, assolve una funzione di mera semplificazione e coordinamento a sèguito dell’abrogazione dei commi 2 e 3 dello stesso art. 10 operata dall’art. 37, comma 2, lettera a), del D.L. n. 223 del 2006, convertito in L. n. 248 del 2006, e della prevista utilizzabilità di tale tipologia di accertamento a prescindere dal tipo di contabilità adottato dal contribuente. Giova, al riguardo, rammentare che, in base all’originario testo del menzionato art. 10, l’àmbito soggettivo di applicabilità degli studi di settore era limitato: (a)alle imprese in contabilità semplificata; (b)alle imprese in contabilità ordinaria, anche per opzione, e agli esercenti arti e professioni per i quali, in almeno due periodi d’imposta su tre consecutivi, compreso quello da accertare, l’ammontare dei compensi o dei ricavi determinabili sula base degli studi di settore risultasse superiore all’ammontare dei compensi o ricavi dichiarati con riferimento agli stessi periodi d’imposta; (c)alle imprese in contabilità ordinaria, anche per opzione, in caso di ritenuta inattendibilità delle scritture contabili da loro tenute (cfr. Cass. n. 16259/2019, Cass. n. 20608/2022, Cass. n. 25859/2022, Cass. n. 19748/2023). 1.18 Sul tema in trattazione non si è infine mancato di puntualizzare che, sebbene la nozione di «gravi incongruenze» non si presti ad essere definita attraverso la predeterminazione di limiti quantitativi fissi (cfr. Cass. n. 16259/2019, Cass. n. 33794/2021, Cass. n. 5286/2022), tuttavia, il disallineamento in misura superiore al 10% dei ricavi dichiarati rispetto a quelli desumibili dagli studi di settore ben può rappresentare l’indice spia di una significativa divergenza, costituendo una sorta di soglia di sbarramento (cfr. Cass. n. 2102/2021, Cass. n. 5286/2022, Cass. n. 1304/2024, Cass. n. 11452/2024). 1.19 Ciò posto, e venendo al caso di specie, deve rilevarsi che la CTR siciliana non ha vagliato in concreto i dati fattuali offerti dall’Ufficio e le prove contrarie addotte dalla TRC, onde verificare se le contestazioni da questa sollevate in corso di causa trovassero riscontro in elementi anche solo di carattere indiziario o se invece fossero rimaste sul piano della pura e semplice allegazione. Essa si è, invece, limitata ad affermare apoditticamente che, essendo inferiore al 20% la differenza fra i ricavi dichiarati dalla contribuente per l’anno 2011 e quelli determinati dall’Ufficio, non poteva ritenersi legittimo il ricorso a un accertamento basato sugli studi di settore, per giunta senza considerare che uno scostamento superiore alla soglia del 10% può risultare già di per sé indicativo di una grave incongruenza rilevante ai fini dell’art. 62-sexies, comma 3, del D.L. n. 331 del 1993, come si è appena avuto modo di chiarire. 1.20 Così argomentando, il collegio di secondo grado è quindi incorso nell’«error in iudicando» denunciato dalla ricorrente, avendo operato una non corretta ricognizione della normativa di riferimento, come interpretata dalla giurisprudenza di legittimità. 2. Per quanto precede, va disposta, ai sensi degli artt. 383, comma 1, e 384, comma 2, prima parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, la cassazione dell’impugnata sentenza, nei limiti precisati, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, già CTR, della Sicilia, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi. 2.1 Al giudice del rinvio viene demandata anche la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità, a norma degli artt. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. cit.. P.Q.M La Corte accoglie il ricorso, nei limiti di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla C