Cassazione n. 12574/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 19304/2014 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via N. Ricciotti n. 9, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende giusta procura speciale a margine del ricorso; -ricorrente - contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; -resistente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 601/21/14, depositata il 31 gennaio 2014. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’8 giugno 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. Oggetto : Tributi-Avviso di accertamento -Questioni. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con la sentenza n. 601/21/14 del 31/01/2014, la Commissione tributaria regionale del Lazio (di seguito CTR) accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) avverso la sentenza n. 141/05/12 della Commissione tributaria provinciale di Roma (di seguito CTP), che aveva a sua volta accolto il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (di seguito CC), avverso un avviso di accertamento per IRES, IRAP ed IVA relative all’anno d’imposta 2005. 1.1. Come emerge anche dalla sentenza impugnata, con l’avviso di accertamento veniva rettificato il reddito della società contribuente in applicazione degli studi di settore. 1.2. La CTR accoglieva l’appello di AE evidenziando che: a) il ricorso all’accertamento a mezzo studi di settore era giustificato dalle gravi incongruenze riscontrate; b) il reddito era stato accertato in contraddittorio con la società appellata e in conformità ai ricavi minimi calcolati sulla base dello studio applicato. 2. CC impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a due motivi. 3. AE si costituiva in giudizio al solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso CC deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 62 sexies del d.l. 30 agosto 1993, n. 331, conv. con modif. nella l. 29 ottobre 1993, n. 427, degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., del d.l. 2 luglio 2007, n. 81, conv. con modif. nella l. 3 agosto 2007, n. 127, e della l. 24 dicembre 2007, n. 244, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto: 1) la legittimità dell’accertamento in assenza di gravi incongruenze tra i ricavi dichiarati e quelli accertati; 2) la rappresentatività del cluster utilizzato ai fini dell’accertamento, anche in considerazione della specifica situazione del contribuente. 1.1. Con il secondo motivo di ricorso si deduce la nullità della sentenza per motivazione apparente, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., non avendo la CTR chiarito con quali modalità siano stati determinati i ricavi in applicazione dello studio di settore. 1.2. Con il terzo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. (vecchia e nuova versione), omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, non avendo la CTR motivato in ordine ai rilievi mossi da CC e concernenti la legittimità dell’accertamento. 2. I motivi possono essere esaminati congiuntamente, riguardando questioni connesse. 2.1. Gli accertamenti a mezzo studi di settore sono stati introdotti dall’art. 62 sexies, comma 3, del d.l. n. 331 del 1993, secondo il quale «gli accertamenti di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), (...) e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, (...) possono essere fondati anche sull'esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dell'art. 62 bis, del presente decreto». 2.1.1. La menzionata disposizione autorizzava, pertanto, l'Ufficio finanziario, allorché ravvisasse siffatte «gravi incongruenze», a procedere all'accertamento induttivo anche fuori delle ipotesi previste dalla legge e, in particolare, anche in presenza di una tenuta formalmente regolare della contabilità, e senza obbligo di ispezione dei luoghi, se non assolutamente necessaria (cfr. Cass. n. 5977 del 14/03/2007; Cass. n. 8643 del 06/04/2007; Cass. n. 3302 del 13/02/2014). Ed infatti, la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settore differisce dalla procedura di accertamento di cuial D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, rispetto alla quale costituisce uno strumento alternativo disponibile per l'Amministrazione finanziaria, proprio in quanto –a contrario di questa – è del tutto indipendente dall'analisi dei risultati delle scritture contabili (Cass. n. 23096 del 14/12/2012; Cass. n. 20060 del 24/09/2014). 2.1.2. La modalità di una simile tipologia di accertamento è stata precisata dalle Sezioni Unite di questa Corte (Cass. S.U. n. 26635 del 18/12/2009), le quali hanno evidenziato che: a) l’applicazione degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sé considerati, ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell'accertamento, con il contribuente; b) nell’ambito del contraddittorio, il contribuente ha l'onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l'esclusione dell'impresa dall'area dei soggetti cui possono essere applicati gli standards o la specifica realtà dell'attività economica nel periodo di tempo in esame; c) l’eventuale avviso di accertamento emesso all’esito del contraddittorio non può essere motivato unicamente sul rilievo dello scostamento, ma deve essere integrato con la dimostrazione dell'applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente; d) in tal caso, è sempre necessario che lo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli studi di settore testimoni una «grave incongruenza»; e) ove, invece, il contribuente non abbia preso parte al contraddittorio al quale sia stato regolarmente convocato, assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l'Ufficio può motivare l'accertamento sulla sola base dell'applicazione degli standards; f) in ogni caso (e, dunque, anche nel caso di mancata partecipazione al contraddittorio), il contribuente mantiene la più ampia facoltà di giustificare, in sede giudiziale, lo scostamento dagli standards (si veda, ex multis, anche Cass. n. 11633 del 15/05/2013; Cass. n. 17646 del 06/08/2014; Cass. n. 9484 del 12/04/2017; Cass. n. 21754 del 20/09/2017; Cass. n. 27617 del 30/10/2018; Cass. n. 16545 del 20/06/2019). 2.2. All’esito del contraddittorio instaurato con il contribuente, la necessità che lo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli studi di settore testimoni una «graveincongruenza», deve ritenersi confermata anche a seguito delle modifiche introdotte dapprima con l’art. 10, comma 1, della l. n. 146 del 1998 (Cass. n. 20414 del 26/09/2014; Cass. S.U. n. 26635 del 2009, cit.) e, a far data dal 01/01/2007, dall’art. 1, comma 23, della n. 296 del 2006, che così recita «gli accertamenti basati sugli studi di settore, di cui al D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62-sexies convertito, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427, sono effettuati nei confronti dei contribuenti con le modalità di cui al presente articolo qualora l'ammontare dei ricavi o compensi dichiarati risulta inferiore all'ammontare dei ricavi o compensi determinabili sulla base degli studi stessi». 2.2.1. Inizialmente, in ragione del carattere innovativo della novella, si è interpretata tale disposizione nel senso della soppressione del requisito delle gravi incongruenze (Cass. n. 26481 del 17/12/2014; Cass. n. 22421 del 04/11/2016; Cass. n. 27847 del 31/10/2018), con riferimento agli avvisi di accertamento notificati dopo il 01/01/2007, indipendentemente dal periodo di imposta al quale l’avviso di accertamento si riferisca. 2.2.2. Successivamente, peraltro, questa Corte (Cass. n. 8854 del 29/03/2019; successivamente conformi: da ultimo Cass. n. 18249 del 24/06/2021; Cass. n. 12304 del 23/06/2020), ha ritenuto che il presupposto delle gravi incongruenze non debba ritenersi abrogato. In particolare, Cass. n. 20608 del 27/06/2022 ha segnato il superamento del contrasto giurisprudenziale in seno alla S.C., evidenziando che «il requisito della "grave incongruenza" di cui all'art. 62-sexies, comma 3, d.l. n. 331 del 1993, conv. con mod. dalla l. n. 427 del 1993, costituisce presupposto impositivo necessario per gli avvisi di accertamento su di essi fondati, senza che assuma rilievo, per gli avvisi notificati successivamente al 1° gennaio 2007, la modifica dell'art. 10, comma 1, l. n. 146 del 1998 operata con l'art. 1, comma 23, l. n. 296 del 2006, in quanto priva di portata innovativa e diretta ad assicurare, secondo una interpretazione sistematica e costituzionalmente orientata, una funzione di mera semplificazione e coordinamento normativo attesa l'abrogazione dei commi 2 e 3 del medesimo art. 10, ad opera dell'art. 37, comma 2, lett. b, d.l. n. 226 del 2006, e l'estensione della tipologia di accertamento a prescindere dalla contabilità adottata». 2.3. A questo orientamento – applicabile anche al caso di specie, che riguarda appunto un accertamento notificato successivamente al 01/01/2007 – va data in questa se de continuità, potendo richiamarsi integralmente l’approfondita motivazione della menzionata sentenza. 2.4. Ciò premesso sotto il profilo sistematico, come evidenziato da Cass. S.U. n. 26635 del 2009, cit., il requisito delle gravi incongruenze ai fini della legittima applicazione degli studi di settore implica la necessità di una significativa divergenza, frequentemente calcolata in termini percentuali, tra il reddito dichiarato e quello calcolato a mezzo dello standard ritenuto applicabile, divergenza il cui apprezzamento integra una questione di fatto, demandata alla discrezionalità del giudice di merito. 2.5. Nel caso di specie, la CTR non ha correttamente applicato il superiore principio di diritto, collegando le gravi incongruenze alla semplice circostanza che «i ricavi dichiarati si collocano oltre il cosiddetto “intervallo di confidenza”, e cioè al di là del ricavo puntuale ed il ricavo minimo forniti dallo studio di settore», senza indicazione della percentuale di scostamento e, soprattutto, senza chiarire in che cosa consista in concreto la grave incongruenza. 2.5.1. Inoltre, la CTR non si è affatto preoccupata di esaminare la legittimità dell’applicazione dello studio di settore con riferimento alla rappresentatività dei cluster utilizzati in relazione alla situazione economica del contribuente (questione, peraltro, che ha fondato l’accoglimento del ricorso della società contribuente in primo grado), limitandosi ad affermare, del tutto genericamente, che l’Ufficio ha determinato i ricavi nel contraddittorio con la società contribuente. 2.6. Una simile motivazione, se non può dirsi del tutto apparente (come, invece, contestato con il secondo motivo di ricorso), certamente omette l’esame della menzionata questione, con conseguente sicura fondatezza, oltre che del primo, anche del terzo motivo di ricorso. 3. In conclusione, vanno accolti il primo e il terzo motivo di ricorso, rigettato il secondo; la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e rinviata alla CTR del Lazio, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio. P.Q.M. La Corte accoglie il primo e il terzo motivo di ricorso, rigettato il secondo;