Cassazione n. 21381/2024

ul ricorso iscritto al n. 20106/2017 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12 presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla piazza [OSCURATO:PERSONA] n. 101 presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] -controricorrente/ricorrente in via incidentale- avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] n. 1459/2017 depositata il 9 giugno Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 4 giugno 2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] di Firenze dell’Agenzia delle Entrate notificava alla [OSCURATO:SOCIETA]., esercente attività alberghiera, tre distinti avvisi di accertamento con i quali, in ragione del rilevato scostamento dagli «standards»di cui allo specifico studio di settore «UG39U», rettificava il reddito d’impresa, il valore della produzione netta e il volume d’affari dichiarati dalla prefata società ai fini dell’IRES, dell’IRAP e dell’IVA in relazione agli anni 2005, 2006 e 2007. La società impugnava con separati ricorsi i predetti avvisi di accertamento dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Firenze, la quale, riuniti i procedimenti, accoglieva le ragioni della contribuente, annullando gli atti impositivi e compensando per intero fra le parti le spese processuali. La decisione veniva successivamente confermata dalla [OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:PERSONA], la quale, con sentenza n. 1459/2017 del 9 giugno 2017, respingeva sia l’appello principale dell’[OSCURATO:PERSONA] sia quello incidentale della parte privata, che si era doluta della regolamentazione degli oneri di lite adottata dal primo giudice, e disponeva l’integrale compensazione delle ulteriori spese del grado. Avverso tale sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione sulla base di due motivi. La [OSCURATO:SOCIETA]. ha resistito con controricorso contenente ricorso incidentale affidato a un unico motivo. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.. Nel termine di cui al terzo periodo del comma 1 del predetto articolo la controricorrente/ricorrente in via incidentale ha depositato memoria illustrativa. [OSCURATO:PERSONA] (A)Motivi di impugnazione (A1)Ricorso principale 1. Con il primo motivo del ricorso principale, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., è denunciata la nullità della impugnata sentenza per motivazione apparente. 2. Con il secondo motivo, proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono lamentate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 39 del D.P.R. n. 600 del 1973, degli artt. 62-bis e 62 - sexiesdel D.L. n. 331 del 1993, convertito in L. n. 427 del 1993, e dell’art. 2697 c.c.. 2.1 Si rimprovera alla CTR di aver erroneamente affermato che gli avvisi di accertamento impugnati si fondavano esclusivamente sul constatato scostamento del reddito dichiarato dalla contribuente da quello risultante dall’applicazione dello studio di settore utilizzato dall’Ufficio. (A2)Ricorso incidentale 3. Con l’unico motivo del ricorso incidentale, introdotto a norma dell’art. 360, comma 1, nn. 3), 4) e 5) c.p.c., vengono dedotte la violazione e la falsa applicazione dell’art. 15 del D. Lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 91 c.p.c.. 3.1 Si censura la sentenza d’appello per aver immotivatamente statuito l’integrale compensazione delle spese del doppio grado di merito fra le parti. (B)Esame dei motivi (B1)Ricorso principale 4. Il primo motivo del ricorso principale è infondato. 4.1 Giova rammentare che, a sèguito della riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c. disposta dal D.L. n. 83 del 2012, convertito con modificazioni dalla L. n. 134 del 2012, il sindacato di legittimità sulla motivazione è ormai da ritenere ristretto alla sola verifica dell’inosservanza del c.d. «minimo costituzionale»richiesto dall’art. 111, comma 6, della Carta fondamentale, individuabile nelle ipotesi -che si tramutano in vizio di nullità della sentenza per difetto del requisito di cui all’art. 132, comma 2, n. 4) c.p.c.- di «mancanza assoluta di motivi sotto il profilo materiale e grafico», di «motivazione apparente», di «contrasto irriducibile fra affermazioni inconciliabili» e di «motivazione perplessa od incomprensibile», esclusa qualunque rilevanza della mera «insufficienza» o «contraddittorietà» della motivazione; con la precisazione che l’anomalia motivazionale deve emergere dal testo del provvedimento impugnato, aprescindere dal confronto con le risultanze processuali (cfr., ex permultis, Cass. n. 20598/2023, Cass. n. 20329/2023, Cass. n. 3799/2023, Cass. Sez. Un. n. 37406/2022, Cass. Sez. Un. n. 32000/2022, Cass. n. 8699/2022, Cass. n. 7090/2022, Cass. n. 24395/2020, Cass. Sez. Un. n. 23746/2020, Cass. n. 12241/2020, Cass. Sez. Un. n. 17564/2019, Cass. Sez. Un. 19881/2014, Cass. Sez. Un. 8053/2014). 4.2 In particolare, si definisce «apparente» la motivazione che, sebbene riconoscibile sotto il profilo materiale e grafico come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, risultando obiettivamente inidonea a far conoscere l’iter logico seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincimento, sì da non consentire alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento ad opera dell’interprete, al quale non può essere lasciato il còmpito di integrarla con le più varie, ipotetiche, congetture (cfr. Cass. Sez. Un. n. 2767/2023, Cass. n. 6758/2022, Cass. n. 13977/2019, Cass. Sez. Un. n. 22232/2016, Cass. Sez. Un. n. 16599/2016). 4.3 Ciò posto, deve escludersi che nel caso di specie ricorra alcuna delle gravi anomalie motivazionali innanzi descritte. 4.4 Invero, la CTR toscana ha respinto l’appello erariale in base al decisivo e assorbente rilievo che l’accertamento tributario compiuto nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. si fondasse esclusivamente sulla verificata incongruenza fra i redditi dichiarati dalla contribuente nel triennio preso in considerazione (2005-2007) e quelli determinati dall’Ufficio in applicazione del pertinente studio di settore, senza che fossero stati offerti ulteriori elementi atti a «corroborare l’asserita sussistenza di un maggior ricavo non dichiarato». 4.5 La motivazione della sentenza impugnata, dunque, pur nella sua sinteticità, è perfettamente intelligibile, in quanto consente di ricostruire il ragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincimento, nè risulta affetta dapalese illogicità oirriducibile contraddittorietà. 5. Il secondo motivo è invece fondato. 5.1 È utile premettere che la procedura di accertamento tributario standardizzatomediante l’applicazione dei parametri o deglistudi di settore costituisce uno strumento alternativo a quello previsto dagli artt. 39, comma 1, lettera d), del D.P.R. n. 600 del 1973 e 54, comma 2, del D.P.R. n. 633 del 1972, in quanto, diversamente da esso, è del tutto indipendente dall’analisi delle scritture contabili dell’impresa (cfr. Cass. n. 5076/2024, Cass. n. 12574/2023, Cass. n. 32332/2022, Cass. n. 26481/2014, Cass. n. 23096/2012); 5.2 Il predetto metodo di accertamento si fonda su un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex legedeterminata in relazione ai soli ”standards“ in sé considerati -i quali altro non rappresentano che meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività-, ma nasce solo in esito al contraddittorio con la parte privata, da instaurare obbligatoriamente a pena di nullità dell’accertamento medesimo. 5.3 In tale sede il contribuente ha l’onere non solo di dedurre, ma anche di dimostrare, sia pure senza limitazione di mezzi e di contenuto, che i parametri utilizzati dall’Ufficio sono erronei, in quanto basati su elementi fattuali non corrispondenti alla realtà o su criteri di elaborazione e inferenza illogici, oppure che non sono applicabili alla specifica situazione economica della sua impresa, in ragione della sussistenza di caratteri anomali che la diversificano dalle altre in riferimento alle quali è stata individuata lanormalità reddituale (cfr. Cass. n. 253/2024, Cass. n. 4761/2023, Cass. n. 36880/2022, Cass. n. 16545/2019). 5.4 L’esito della fase amministrativa, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario, in sede contenziosa, liberamente valutare tanto l’applicabilità al caso concreto dello studio di settore posto a base della determinazione del reddito, da dimostrarsi ad opera dell’ente impositore, quanto la controprova offerta dalla parte privata, la quale non è vincolata alle eccezioni eventualmente sollevate nell’àmbito del contraddittorio preventivo e dispone delle più ampie facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici (cfr. Cass. Sez. Un. 26635/2009 e, più di recente, Cass. n. 16545/2019, Cass. n. 14981/2020, Cass. n. 253/2024). 5.5 Non si è, al riguardo, mancato di precisare che l’utilizzabilità degli studi di settore non rimane paralizzata dalla semplice prospettazione di circostanze astrattamente idonee a contrastare la presunzione di maggior reddito operante in favore dell’Amministrazione (cfr. Cass. 11686/2024, Cass. n. 4761/2023, Cass. n. 38037/2022, Cass. n. n. 40936/2021), incombendo sul contribuente l’onere di attivarsi al fine di far acquisire, in sede di contraddittorio endoprocedimentale o nel corso del giudizio, elementi di prova contraria volti a incrinare l’attendibilità della ricostruzione compiuta dall’Ufficio. 5.6 Ne discende che, qualora le sue difese si siano risolte in una mera attività assertiva, sfornita di idoneo supporto probatorio, a fondare l’accertamento ben può bastare la sola applicazione dello studio di settore (cfr. Cass. n. 253/2024, Cass. n. 32889/2022, Cass. n. 40936/2021, Cass. n. 28742/2020, Cass. n. 27617/2018). 5.7 I surriferiti princìpi di diritto non sono stati correttamente applicati nel caso di specie dalla CTR, la quale, come già evidenziato in sede di scrutinio della precedente censura, ha respinto l’appello principale proposto dall’Agenzia delle Entrate sulla scorta della seguente motivazione: «...l’Ufficio insiste nell’aderenza delle caratteristiche della struttura alberghiera della contribuente ai parametri del cluster n. 8 dello studio di settore, caratteristiche peraltro non del tutto sovrapponibili, ma, a parte ciò, non vi è alcun elemento ulteriore che concretamente possa corroborare l’asserita sussistenza di un maggior ricavo non dichiarato, non configurandosi... la sussistenza di ulteriori indizi che possano suffragare lo scostamento rilevato». 5.8 Così argomentando, il collegio di secondo grado è effettivamente incorso nell’«error in iudicando» denunciato dalla ricorrente. 5.9 Anzitutto, esso si è completamente astenuto dal valutare la gravità delle incongruenze fra i ricavi dichiarati dalla contribuente e quelli determinati dall’Ufficio in base allo studio di settore, sia in termini assoluti (con riguardo all’entità dell’imponibile evaso) sia in termini relativi (con riferimento alla percentuale di scostamento). 5.10 A tale ultimo proposito, va tenuto presente che, sebbene la nozione di grave incongruenzaex art. 62-sexies, comma 3, del D.L. n. 331 del 1993 non si presti ad essere definita attraverso la predeterminazione di limiti quantitativi fissi (cfr. Cass. n. 5286/2022, Cass. n. 33794/2021, Cass. n. 16259/2019),tuttavia, il disallineamento in misura superiore al 10% dei ricavi dichiarati rispetto a quelli desumibili dagli studi di settore ben può rappresentare l’indice spia di una significativa divergenza, costituendo una sorta di soglia di sbarramento (cfr. Cass. n. 11452/2024, Cass. n. 1304/2024, Cass. n. 5286/2022, Cass. n. 2102/2021). 5.11 Fermo quanto precede, la Commissione regionale ha del tutto mancato di esaminare la prova contraria eventualmente offerta dalla [OSCURATO:SOCIETA]., cui non viene dedicato il benchè minimo cenno nella motivazione della sentenza, onde verificare se le contestazioni sollevate dalla detta società nella fase amministrativa o in corso di causa trovassero riscontro in elementi anche solo di carattere indiziario o se invece fossero rimaste allo stato di pura e semplice allegazione. 5.12 Per le ragioni esposte, la soluzione accolta dalla sentenza gravata non può ritenersi giuridicamente corretta, avendo la CTR reso affermazioni contrastanti con le norme regolatrici della fattispecie, nell’interpretazione fornitane dalla giurisprudenza di legittimità. (B2)Ricorso incidentale 6. L’unico motivo del ricorso incidentale rimane assorbito dall’accoglimento del gravame principale, dovendo in sede di rinvio provvedersi a una nuova regolamentazione delle spese di lite. (C)Statuizioni conclusive 7. In definitiva, va accolto il secondo motivo del ricorso principale e respinto il primo, con conseguente assorbimento del ricorso incidentale. 7.1 Va, pertanto, disposta, ai sensi dell’art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c., la cassazione dell’impugnata sentenza, nei limiti precisati, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della [OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi e a quant’altro statuito con la presente decisione. 7.2 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità, a norma dell’art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c.. P.Q.M. La Corte accoglie il secondo motivo del ricorso principale, respinto il primo, e dichiara assorbito il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata, nei limiti di cui in motivazione, e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di se