Cassazione n. 11686/2024

sul ricorso iscritto al n.12816/2016 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in Roma alla via A. Cantore n. 19 presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12 presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis -controricorrente- avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] n. 1285/26/15 depositata il 1° dicembre 2015 Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 5 marzo 202 4 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] di Novara dell’Agenzia delle Entrate notificava a [OSCURATO:PERSONA], esercente l’attività di trasporto di merci su strada, un avviso di accertamento con il quale rettificava in aumento, ai sensi degli artt. 39, comma 1, lettera d), del D.P.R. n. 600 del 1973 e 62-sexies, comma 3, del D.L. n. 331 del 1993, convertito in L. n. 427 del 1993, sulla base dello studio di settore «UG6SU», il reddito d’impresa della contribuente da sottoporre a tassazione ai fini dell’IRPEF, dell’IRAP e dell’IVA in relazione all’anno 2008. [OSCURATO:PERSONA] impugnava l’atto impositivo dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Novara, la quale, con sentenza n. 361/6/14 del 30 ottobre 2014, respingeva il suo ricorso. La decisione veniva successivamente confermata dalla [OSCURATO:PERSONA] del Piemonte, che con sentenza n. 1285/26/15 del 1° dicembre 2015 rigettava l’appello proposto dalla parte privata soccombente. Rilevava il giudice regionale: - che non sussisteva il denunciato vizio di motivazione dell’impugnata pronuncia di primo grado; - che, in sede di contraddittorio endoprocedimentale, la [OSCURATO:PERSONA] non aveva offerto alcun concreto elemento che potesse indurre a ritenere inadatto alla specifica realtà economica della sua azienda lo studio di settore applicato dall’Ufficio; - che fondatamente i risultati del predetto studio erano stati posti a base dell’accertamento fiscale, a fronte del constatato notevole scostamento fra i redditi ivi previsti e quelli dichiarati dalla contribuente. Avverso questa sentenza la [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso per cassazione affidato a un unico motivo. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. Il ricorso è stato avviato alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.. Nel termine stabilito dal comma 1, terzo periodo, del predetto articolo la ricorrente ha depositato sintetica memoria illustrativa. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con l’unico motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, nn. 3) e 5) c.p.c., vengono lamentate: (a)la violazione degli 62-bise 62-sexies del D.L. n. 331 del 1993, convertito in L. n. 427 del 1993; (b)la violazione e la falsa applicazione degli artt. 7 e 10 della L. n. 212 del 2000, dell’art. 3 L. n. 241 del 1990, degli artt. 38, commi 1 e 2, 39, comma 1, lettera d), 40 e 42 del D.P.R. n. 600 del 1973, degli artt. 54 e 56 D.P.R. n. 633 del 1972, nonché degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c. e dell’art. 53 Cost.. 1.1 In proposito, si deduce quanto segue: -l’[OSCURATO:PERSONA] può legittimamente ricorrere all’accertamento basato su studi di settore soltanto in caso di impossibilità di determinare il reddito in via analitica; -gli studi di settore sono rappresentativi di una situazione ”standard“ dei livelli di ricavi conseguibili nell’esercizio di una determinata attività imprenditoriale e costituiscono un sistema di presunzioni semplici; -laddove, come nella fattispecie in esame, il contribuente abbia partecipato al contraddittorio precontenzioso e formulato osservazioni in quella sede, l’[OSCURATO:PERSONA] è tenuta a dimostrare che lo ”standard“ prescelto sia applicabile alla concreta realtà economica dell’impresa sottoposta ad accertamento; -la pretesa tributaria oggetto della presente controversia si fonda, invece, sul solo constatato scostamento del reddito dichiarato dalla [OSCURATO:PERSONA] rispetto a quello normalmente conseguito, in base agli studi di settore, da un imprenditore esercente la medesima attività commerciale, senza che in alcuna considerazione siano stati tenuti i rilievi svolti dalla contribuente, la quale aveva messo in risalto la situazione di crisi economica generale in cui versava il Paese; -sebbene l’utilizzo di studi di settore sia consentito dalla legge soltanto a fronte di «gravi incongruenze» fra i ricavi, i compensi e i corrispettivi da essi desumibili e quelli dichiarati, la CTR ha ritenuto all’uopo sufficiente la mera non corrispondenza dei ricavi dichiarati dalla contribuente a quelli prevedibili secondo lo specifico studio di settore. 2. Il motivo è infondato. 2.1 Conviene, anzitutto, ricostruire nelle sue linee essenziali il quadro normativo e giurisprudenziale di riferimento. 2.2 Ai sensi dell’art. 39, comma 1, lettera d), del D.P.R. n. 600 del 1973, l’ufficio finanziario procede alla rettifica del reddito dei contribuenti obbligati alla tenuta delle scritture contabili «se l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta dall’ispezione delle scritture contabili e dalle altre verifiche di cui all’articolo 33 ovvero dal controllo della completezza, esattezza e veridicità delle registrazioni contabili sulla scorta delle fatture e degli altri atti e documenti relativi all’impresa, nonché dei dati e delle notizie raccolti dall’ufficio nei modi previsti dall’articolo 32». La stessa norma dispone che «l’esistenza di attività non dichiarate o la inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti». 2.3 Analoga disposizione è contenuta nell’art. 54, comma 2, del D.P.R. n. 633 del 1972, in materia di IVA, secondo cui: «L’infedeltà della dichiarazione, qualora non emerga o direttamente dal contenuto di essa o dal confronto con gli elementi di calcolo delle liquidazioni di cui agli artt. 27 e 33 e con le precedenti dichiarazioni annuali, deve essere accertata mediante il confronto tra gli elementi indicati nella dichiarazione e quelli annotati nei registri di cui agli artt. 23, 24 e 25 e mediante il controllo della completezza, esattezza e veridicità delle registrazioni sulla scorta delle fatture ed altri documenti, delle risultanze di altre scritture contabili e degli altri dati e notizie raccolti nei modi previsti negli artt. 51 e 51-bis. Le omissioni e le false o inesatte indicazioni possono essere indirettamente desunte da tali risultanze, dati e notizie a norma dell’art. 53 o anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti». 2.4 L’art. 62-sexies, comma 3, del D.L. n. 331 del 1993, convertito in L. n. 427 del 1993, stabilisce, inoltre, che gli accertamenti di cui agli articoli 39, comma 1, lettera d), del D.P.R. n. 600 del 1973 e 54 del D.P.R. n. 633 del 1972 «possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dell’art. 62-bisdel presente decreto». 2.5 Il richiamato art. 62-bis del medesimo decreto, a sua volta, così recita, per quanto qui interessa: «Gli uffici del Dipartimento delle entrate del Ministero delle finanze, sentite le associazioni professionali e di categoria, elaborano… in relazione ai vari settori economici, appositi studi di settore, al fine di rendere più efficace l’azione accertatrice e di consentire una più articolata determinazione dei coefficienti presuntivi di cui all’art. 11 del decreto-legge 2 marzo 1989, n. 69, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 aprile 1989, n. 154e successive modificazioni. A tal fine, gli stessi uffici identificano campioni significativi di contribuenti appartenenti ai medesimi settori da sottoporre a controllo, allo scopo di individuare elementi caratterizzanti l’attività esercitata…». 2.6 L’art. 10, comma 1, della L. n. 146 del 1998, nella formulazione risultante a sèguito delle modifiche apportate dall’art. 1, comma 23, della L. n. del 296 del 2006, prevede, infine, che «gli accertamenti basati sugli studi di settore, di cui all’articolo 62- sexies del decreto - legge 30 agosto 1993, n. 331 , convertito, con modificazioni, dallalegge 29 ottobre 1993, n. 427, sono effettuati nei confronti dei contribuenti con le modalità di cui al presente articolo qualora l’ammontare dei ricavi o compensi dichiarati risulta inferiore all’ammontare dei ricavi o compensi determinabili sulla base degli studi stessi». 2.7 In tale contesto normativo, nell’esercizio della sua funzione nomofilattica, questa Corte ha avuto modo di chiarire: -che la procedura di accertamento tributario standardizzatomediante l’applicazione dei parametri o deglistudi di settore costituisce uno strumento alternativo a quello previsto dagli artt. 39, comma 1, lettera d), del D.P.R. n. 600 del 1973 e 54, comma 2, del D.P.R. n. 633 del 1972, in quanto, diversamente da questo, è del tutto indipendente dall’analisi dei risultati delle scritture contabili dell’impresa (cfr. Cass. n. 5076/2024, Cass. n. 12574/2023, Cass. n. 32332/2022, Cass. n. 26481/2014, Cass. n. 23096/2012); -che il predetto accertamento si fonda su un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli ”standards“ in sé considerati –che rappresentano meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività-, ma nasce solo in esito al contraddittorio con il contribuente, da attivare obbligatoriamente a pena di nullità dell’accertamento medesimo; -che, in tale sede, il contribuente ha l’onere di provare, senza limitazione di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustifichino l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possano essere applicati gli ”standards“ oppure la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo considerato; -che, ove il destinatario dell’attività accertativa abbia mosso contestazioni nell’àmbito del contraddittorio endoprocedimentale a carattere preventivo, la motivazione dell’avviso di accertamento non può esaurirsi nel rilevato scostamento del reddito dichiarato dagli studi di settore, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello ”standard“ utilizzato e con l’indicazione delle ragioni per le quali le contestazioni in parolasono state disattese; -che, in questo caso, è sempre necessario che l’anzidetto scostamento testimoni una «grave incongruenza», ai sensi dell’art. 62-sexies, comma 3,del D.L. n. 331 del 1993 , convertito in L. n. 427 del 1993(cfr. Cass. Sez. Un. n. 26635/2009, Cass. n. 13558/2022, Cass. n. 26027/2022, Cass. n. 15003/2023); -che l’esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli ”standards“ al caso concreto, da dimostrarsi ad opera dell’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente, il quale non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone delle più ampie facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, quand’anche non abbia risposto all’invito al contraddittorio anticipato, restando inerte (cfr. Cass. Sez. Un.26635/2009 e, più di recente, Cass. n. 16545/2019, Cass. n. 14981/2020, Cass. n. 253/2024). 2.8 Applicando ora al nostro caso i surriferiti princìpi di diritto, che vanno qui ribaditi, va in primo luogo escluso che l’[OSCURATO:PERSONA] fosse tenuta ad effettuare un accertamento analitico- contabile, ben potendo essa avvalersi dell’alternativo metodo standardizzato di accertamento costituito dagli studi di settore, il quale rappresenta un sistema unitario che non si colloca all’interno della procedura disciplinata dall’art. 39 del D.P.R. n. 600 del 1973, ma laaffianca (cfr. Cass. Sez. Un. n. 26635/2009; vedasi pure Cass. n. 23086/2012, in cui viene precisato che «rimane riservata in via esclusiva alla Amministrazione finanziaria la scelta del metodo di accertamento e, conseguentemente, la individuazione degli elementi probatori che, nel ricorso delle condizioni previste di legge [parziale o totale inattendibilità delle scritture contabili; grave scostamento del reddito dichiarato dai parametri] e nello specifico caso concreto, appaiono da ritenersi maggiormente idonei a fare emergere la effettiva capacità reddituale dei contribuente»). 2.9 Deve, poi, rilevarsi che la Commissione regionale ha accertato in fatto l’esistenza di un «rilevante» scostamento fra i ricavi dichiarati dalla contribuente e quelli desumibili dallo specifico studio di settore applicato dall’Ufficio, sottolineando che, «nonostante il contraddittorio intercorso prima dell’emissione dell’accertamento, nessun concreto elementoe(ra) stato proposto al fine di consentire un riesame della situazione in senso favorevole alla contribuente medesima»; ha, altresì, soggiunto che nemmeno «il generico richiamo alla crisi generale, in difetto di indicazioni involgenti il concreto andamento dell’impresa, appar(iva) elemento tale da scardinare l’accertamento». 2.10 Da quanto precede si ricava, quindi, che il collegio di secondo grado non si è limitato ad apprezzare il mero dato oggettivo dello scostamento fra i ricavi dichiarati dalla contribuente e quelli desumibili dallo studio di settore di riferimento, ma ha fondato il suo convincimento su una disamina complessiva delle risultanze processuali, all’esito della quale ha tratto la conclusione che la [OSCURATO:PERSONA] non fosse riuscita a provare la sussistenza di ragioni atte a giustificare l’esclusione della sua impresa dall’area dei soggetti ai quali erano applicabili gli ”standards“. 2.11 Sul punto, occorre tener presente che, come ripetutamente affermato da questa Corte, non basta a paralizzare l’utilizzabilità degli studi di settore la semplice prospettazione, da parte del contribuente, dell’esistenza di circostanze astrattamente idonee a contrastare la presunzione di maggior reddito. Invero, nel riparto degli oneri fra le parti, spetta al contribuente non solo allegare, ma anche provare -sia pure senza limitazioni di mezzi e di contenuto- la sussistenza di circostanze di fatto suscettibili di allontanare la sua attività dal modello normale cui i parametri si riferiscono, sì da giustificare lo scostamento fra quanto da lui dichiarato e quanto risultante dallo studio di settore, mentre l’Amministrazione è tenuta a dimostrare l’applicabilità dello ”standard“prescelto al caso concreto oggetto di accertamento (cfr. Cass. n. 3415/2015). Ciò significa che la valutazione, ad opera del giudice, della legittimità dell’accertamento fondato su studi di settore deve ancorarsi a informazioni ricavabili non già dalla mera asserzione della parte privata, trattandosi di soggetto portatore di un interesse nella causa, bensì da fonti di prova acquisite al processo con qualsiasi mezzo. Ne discende che il contribuente è tenuto a offrire, in sede di contraddittorio endoprocedimentale o nel giudizio, elementi di prova idonei a contrastare l’opposta presunzione semplice fondata sugli studi di settore, facendo acquisire qualsiasi informazione rilevante ai predetti fini. Ove a tanto egli non abbia provveduto, essendosi limitato a un’attività assertiva non confortata da elementi concreti in grado di supportarla, ben può bastare, di per sé sola, l’applicazione dello studio di settore a fondare l’accertamento tributario (cfr. Cass. n. 253/2024, Cass. n. 40936/2021, Cass. n. 27617/2018). 2.12 In definitiva, il giudice regionale, uniformandosi all’insegnamento di questa Corte regolatrice, ha spiegato, sia pur sinteticamente, le ragioni per le quali, da un lato, gli ”standards“ prescelti dall’Ufficio risultavano applicabili alla concreta realtà economica dell’impresa gestita dalla [OSCURATO:PERSONA], dall’altro, le generiche contestazioni mosse dall’odierna ricorrente andavano disattese. 2.13 Risulta così dimostrata l’insussistenza del denunciato error in iudicando, avendo la CTR correttamente interpretato e applicato alla fattispecie concreta le norme in tema di accertamento basato su studi di settore, senza invertire l’onere della prova fra le parti, né tantomeno trasgredire le regole codicistiche in materia di presunzioni semplici. A ben vedere, quindi, dietro l’apparente deduzione del vizio di cui all’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., la censura finisce per risolversi, nella realtà, in una generica critica alla motivazione della sentenza e nella richiesta di rivalutazione del giudizio di merito, non consentita nella presente sede di legittimità. 2.14 Per completezza, stante il richiamo al n. 5) dell’art. 360, comma 1, c.p.c. contenuto nella rubrica del motivo, si reputa opportuno evidenziare: -che, in presenza di una duplice conforme pronuncia di merito (cd. doppia conforme ), il ricorso per cassazione può essere proposto esclusivamente per i motivi di cui ai numeri 1), 2), 3) e 4) dell’art. 360, comma 1, c.p.c., in base alla norma risultante dal combinato disposto dei commi 4 e 5 dell’art. 348-terdel medesimo codice, da ritenersi applicabile anche al ricorso avverso una sentenza della [OSCURATO:PERSONA] (cfr., in tal senso, Cass. n. 6331/2016, ove si precisa che la previsione contenuta nell’art. 54, comma 3-bis, del D.L. n. 83 del 2012, convertito in L. n. 134 del 2012, è da intendersi riferita unicamente alla disciplina sul giudizio tributario d’appello); -che, a sèguito della modifica dell’art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c. disposta dal menzionato art. 54 del citato D.L. n. 83 del 2012, non è più ammesso il sindacato di cassazione sulla mera «sufficienza» della motivazione, essendo il controllo di legittimità ormai circoscritto alla sola verifica dell’inosservanza del c.d. «minimo costituzionale»richiesto dall’art. 111, comma 6, della Carta fondamentale, individuabile nelle ipotesi -che si tramutano in vizio di nullità della sentenza per difetto del requisito di cui all’art. 132, comma 2, n. 4) c.p.c. (nel processo tributario viene in rilievo la norma speciale prevista dall’art. 36, comma 2, n. 4] del D. Lgs. n. 546 del 1992)- di «mancanza assoluta di motivi sotto il profilo materiale e grafico», di «motivazione apparente», di «contrasto irriducibile fra affermazioni inconciliabili» e di «motivazione perplessa od incomprensibile»; con la specificazione che l’anomalia motivazionale deve emergere dal testo della sentenza impugnata, aprescindere dal confronto con le risultanze processuali (cfr., ex permultis, Cass. Sez. Un. 19881/2014, Cass. n. 12241/2020, Cass.n. 7090/2022, Cass. n. 8699/2022, Cass. Sez. Un. n. 37406/2022). 3. Tirando le fila del discorso fin qui condotto, il ricorso deve essere respinto. 4. Le spese del presente grado di giudizio seguono la soccombenza e si liquidano come in dispositivo. 5. Visto l’esito dell’impugnazione, viene resa nei confronti della parte che l’ha proposta l’attestazione di cui all’art. 13, comma 1- quater, del D.P.R. n. 115 del 2002 ([OSCURATO:PERSONA] delle spese di giustizia), inserito dall’art. 1, comma 17, della L. n. 228 del 2012. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente a rifondere all’Agenzia delle Entrate le spese del presente giudizio di legittimità, liquidate in complessivi 4.100 euro, oltre ad eventuali spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002 ([OSCURATO:PERSONA] delle spese di giustizia), inserito dall’art. 1, comma 17, dalla L. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti proc