Cassazione n. 17704/2024

ato e difes o dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Bologna alla [OSCURATO:PERSONA] n. 40/3/A , ove elettivamente domiciliato (indirizzo p.e.c.: [OSCURATO:EMAIL]), e comunque presso l a Cancelleria della Corte Suprema di Cassazione, giusta procura in calce al ricorso introduttivo del presente procedimento; RICORRENTE [OSCURATO:PERSONA] il Comune di Lugo (RA), in persona del Sindaco pro tempore, autorizzato a resistere nel presente procedimento in virtù di deliberazione adottata dalla [OSCURATO:PERSONA] il 15 giugno 2023, n. 78, rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in [OSCURATO:PERSONA] n. 43, elettivamente domiciliato in Roma alla Via delle [OSCURATO:PERSONA] n. 156, giusta procura in allegato al controricorso di costituzione nel presente procedimento; [OSCURATO:PERSONA] NONCHÉ l’Unione dei Comuni della [OSCURATO:PERSONA], con sede in Lugo (RA), in persona del Presidente della Giunta pro tempore; INTIMATA avverso la sentenza depositata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia -Romagna il 27 febbraio 2023, n. 289/13/2023; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 15 marzo 2024 dal Dott. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1. l’“Istituto delle Ancelle del [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA]” ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia - Romagna il 27 febbraio 2023, n. 289/13/2023, la quale, in controversia su impugnazione di tre avvisidi accertamento per l’omesso versamento dell’IMUrelativa agli anni 2012, 2013 e 2014,per un totale ( comprensivo di accessori ) nella misura di € 20.748,49, in relazione ad un immobile ubicato in Lugo (RA) al [OSCURATO:PERSONA] n.65 ed adibito a scuola paritaria di primo grado e secondo grado (“[OSCURATO:PERSONA]”), ha accolto l’appello proposto dalComune di Lugo (RA) nei confronti del medesimo avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale di Ravenna il 4 ottobre 2021, n. 233 / 0 1 /20 2 1 , con compensazione delle spese giudiziali; 2. il giudice di appello ha riformato la decisione di prime cure – che aveva accolto il ricorso originario - sul rilievo che i presupposti per il riconosc imento al contribuente dell’esenzione daIMU, ai sensi dell’art. 7 , comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992 n. 504, quale richiamato dall’art. 9 del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, non sussistessero in relazione agli anni di riferimento; 3. il Comune di Lugo (RA) ha resistito con controricorso; 4. la ricorrente ha depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA]: 1. il ricorso è affidato adun unico motivo, col quale si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, 91-bisdel d.l. 24 gennaio 2012, n.1, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2012, n. 27, 9, commi 6 e 6-ter, del d.l. 10 ottobre 2012 n. 174, convertito, con modificazioni, dalla legge7 dicembre 2012 n. 213, 1 della legge 10 marzo 2000, n. 62, e 17 della legge 23 agosto 1988, n. 400, nonché del d.m. 19 novembre 2012, n. 200, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto che l’esenzione da IMU non spettasse al contribuente a causa della percezione di compensi significativi e non irrisori nello svolgimento delle attività didattiche, la cui entità lasciava escluderne la natura simbolica; 1.1 il motivo è infondato; 1.2 secondoil costante orientamento di questa Corte (vedansi, in motivazione: Cass., Sez. 5^, 27 giugno 2019, n. 17256; Cass., Sez. 5^, 11 marzo 2020, n. 6795; Cass., Sez. 5^, 15 dicembre 2020, n. 28578; Cass., Sez. 6^-5, 6 aprile 2021, n. 9211; Cass., Sez. 6^-5, 15 aprile 2021, n. 9967; Cass., Sez. 6^-5, 25 maggio 2021, nn. 14316 e 14317; Cass., Sez. 6^-5, 13 maggio 2022, n. 15364;Cass., Sez. 5^, 14 febbraio 2023, n. 4579; Cass., Sez. 5^, 16 febbraio 2023, nn. 4872, 4946 e 4952; Cass., Sez. 5^, 15 giugno 2023, n. 17142; Cass., Sez. 5^, 12 marzo 2024, n. 6501), l'art. 7, comma 1 , lett . i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, nel testo vigente dal l’ 1 gennaio 2003 al 3ottobre 2005, disponeva l'esenzione dall’ ICI per «gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all'art. 87, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 e successive modificazioni, destinati esclusivamente allo svolgimento di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive»; 1.3tale disposizione è stata, in seguito, integrata e modificata dall’art. 7, comma 2-bis, del d.l. 30 settembre 2005 , n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 281, che ha esteso l'esenzione alle attività indicate dalla medesima lettera a prescindere dalla natura eventualmente commerciale delle stesse ; u n'ulteriore modifica è , poi, intervenuta con l’art. 39 del d.l. 4 luglio 2006 , n. 223, convertito, con modificazioni, nella legge 4 agosto 2006, n. 248, che, sostituendo il comma 2-bis del citato art. 7 del d.l. 30 settembre 2005,n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 281 , ha stabili to che l'esenzione disposta dall'art. 7, comma 1 , lett . i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 , si intende applicabile alle attività i ndicate nella medesima lettera «che non abbiano esclusivamente natura commerciale»; 1.4occorre precisare, inoltre, che le condizioni dell'esenzione sono cumulative,nel senso che è richiesta la coesistenza, sia del requisito soggettivo riguardante la natura non commerciale dell'ente, sia del requisito oggettivo in forza del quale l'attività svolta nell'immobile deve rientrare tra quelle previste dall'art. 7,comma 1, lett . i, del d.lgs. 30 dicembre 1992 , n. 504 ; deve trattarsi, in particolare, di immobili destinati direttamente ed esclusivamenteallo svolgimento di determinate attività, tra le quali quelle dirette all'esercizio del culto ed alla cura delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi e all'educazione cristiana (Cass., Sez. 5^, 8 luglio 2016, n.13966); 1.5dunque, l’esenzione è subordinata alla compresenza di un requisito soggettivo, costituito dallo svolgimento di tali attività da parte di un ente che non abbia come oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali (art. 87, comma 1, lett. c, del d.P.R. 22 dicembre 1986,n. 917, cui il citato art. 7 del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 , rinvia ), e di un requisito oggettivo, rappresentato dallo svolgimento esclusivo nell'immobile di attività di assistenza o di altre attività equiparate, il cui accertamento deve essere operato in concreto, verificando che l'attività cui l'immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti, non sia svolta con le modalità di un'attività commerciale (Cass., Sez. 5^, 21 marzo 2012, n. 4502; Cass., Sez. 5^, 8 luglio 2015, n. 14226; Cass., Sez. 5^, 8 luglio 2016, n. 13966, 13967, 13969, 13970 e 13971; Cass., Sez. 5^, 30 maggio 2017, n. 13574; Cass., Sez. 6^-5, 3 giugno 2018, n. 15564; Cass., Sez. 5^, 11 aprile 2019, nn. 10123 e 10124; Cass., Sez. 5^, 30 dicembre 2019, n. 34602; Cass., Sez. 5^, 15 dicembre 2020, n. 28578; Cass., Sez. 5^, 10 febbraio 2021, nn. 3244, 2345, 3248 e 3249; Cass., Sez. 5^, 9 giugno 2021, n. 16262; Cass., Sez. 5^, 14 settembre 2021, n. 24655 e 24644; Cass., Sez. 5^, 7 novembre 2022, nn. 32742 e 32765; Cass., Sez. 5^, 7 dicembre 2022, nn. 36028 e 36032; Cass., Sez. 5^, 16 febbraio 2023, n. 4915 e 4917; Cass., Sez. 5^, 15 giugno 2023, n. 17108; Cass., Sez. 5^, 12 marzo 2024, n. 6501); 1.6 s otto il profilo della distribuzione degli oneri probatori è stato affermato, ed è un principio del tutto condiviso da questo collegio, che «il contribuente ha l'onere di dimostrare l'esistenza, in concreto, dei requisiti dell'esenzione, mediante la prova che l'attività cui l'immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti non sia svolta con le modalità di un'attività commerciale» (Cass., Sez. 5^, 2 aprile 2015, n.6711; Cass., Sez. 6^-5, 16 luglio 2019, n. 19072); 1.7 s ul diverso versante della compatibilità della norma in esame con il diritto dell’Unione Europea, da tempo si è affermato un orientamento di legittimità secondo cui, dovendo tenersi conto della decisione adottata dal la Commissione dell'Unione Europea del 19 dicembre 2012,l'esenzione prevista in favore degli enti non commerciali dall'art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 , è compatibile con il divieto di aiuti di Stato sancito dalla normativa dell'Unione Europea solo qualora abbia ad oggetto immobili destinati allo svolgimento di attività non economica nei termini sopra precisati: cioè, quando l'attività sia svolta a titolo gratuito ovvero dietro il versamento di un corrispettivo simbolico (Cass., Sez. 5^, 12 febbraio 2019, n. 4066; Cass., Sez. 5^, 12 aprile 2019, n. 10288; Cass., Sez. 6^, 10 settembre 2020, n. 18831; Cass., Se. 5^, 11 febbraio 2021, nn. 3443, 3444 e 3446; Cass., Sez. 6^-5, 13 maggio 2022, n. 15364; Cass., Sez. 5^, 25 settembre 2022, n. 34766; Cass., Sez. 5^, 14 febbraio 2023, n. 4579; Cass., Sez. 5^, 12 marzo 2024, n. 6501); 1.8sul punto, questa Corte ha verificato se l’art. 7, comma 1 , lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992 , n. 504 , in tema di esenzione da ICI, nelle sue diverse formulazioni succedutesi nel tempo, concretizzasse una forma di aiuto di Stato in violazione del diritto dell'Unione Europea , in particolare con l'art. 107, paragrafo 1, del Trattato, secondo il quale: «sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza»; 1.9è stato, poi, precisato che anche un ente senza fine di lucro può svolgere attività economica, cioè offrire beni o servizi sul mercato; la finalità sociale dell'attività svolta non è, dunque, di per sé sufficiente ad escluderne la classificazione in termini di attività economica; per escludere la natura economica dell'attività è necessario che essa sia svolta a titolo gratuito o dietro il versamento di un importo simbolico; 1.10né può tenersi conto della circolare emanata dal Ministero dell’Economia e delle Finanze il 26 gennaio 2009,n. 2/F, nella parte esplicativa dei criteri utili per stabilire quando le attività di cui all'art. 7,comma 1, lett . i, del d.lgs. 30 dicembre 1992 , n. 504, debbano essere considerate di natura « non esclusivamente commerciale»; 1.11l a Commissione dell’Unione Europea ha ritenuto, infatti, che l'applicazione dei criteri di cui alla citata circolare non vale ad escludere la natura economica delle attività interessate ed ha concluso nel senso che l'esenzione di cui all'art. 7, comma 1,lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992 , n. 504 costituisce aiuto di Stato (i n quella ipotesi, tuttavia, non è stato ritenuto possibile ordinare il recupero delle somme); 1.12 t ale ultimo aspetto è stato affrontato e risolto dalla sentenza depositata d a lla C orte di Giustizia dell’Unione Europea il 6 novembre 2018, cause riunite C-622/16 P - C - 623/16 P, C-624/16, [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. vs. [OSCURATO:PERSONA] altri, con la quale è stato chiarito che l'ordine di recupero di un aiuto illegale è la logica e normale conseguenza dell'accertamento della sua illegalità e che diversamente si farebbero perdurare gli effetti anticoncorrenziali della misura; in questo senso è stato precisato che le decisioni della Commissione dell’Unione Europea volte ad autorizzare o vietare un regime nazionale hanno portata generale; 1.13 s e ne è concluso, quindi, dando seguito al più recente orientamento della giurisprudenza di legittimità (Cass. , Sez. 5^, 12 febbraio 2019, n. 4066; Cass., Sez. 5^, 12 aprile 2019, n. 10288; Cass., Sez. 6^, 10 settembre 2020, n. 18831; Cass., Sez. 5^, 11 febbraio 2021, nn. 3443, 3444 e 3446; Cass., Sez. 6^-5, 13 maggio 2022, n. 15364; Cass., Sez. 5^, 15 giugno 2023, n. 17142;Cass., Sez. 5^, 12 marzo 2024, n. 6501), che l'esenzione prevista in favore degli enti non commerciali dall'art. 7, comma 1 , lett . i, del d.lgs. 30 dicembre 1992 , n. 504,è compatibile con il divieto di aiuti di Stato sancito dalla normativa dell'Unione Europea soltanto qualora abbia ad oggetto immobili destinati allo svolgimento di attività non economica nei termini sopra precisati: cioè, quando l'attività sia svolta a titolo gratuito ovvero dietro il versamento di un corrispettivo simbolico; 1.14 ed è questa la dispo sizione normativa (nell’interpretazione “europeisticamente” orientata di questa Corte) da applicare ratione temporisalla fattispecie in esame, con riguardo al pagamento dell’ICI per gli anni 2009, 2010 e 2011, prima delle modifiche apportate dall’art. 91 - bis del d . l . 24 gennaio 2012, n.1, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2012,n. 27, e dall'art. 11 - bis del d . l . 28 dicembre 2013, n. 149, convertito , con modificazioni , da lla l egge 21 febbraio 2014,n. 13;1.15 o ra, con particolare riguardo alle attività didattiche, la Commissione dell’Unione Europea ha stabilito che «queste si ritengono svolte con modalità non commerciali se sono soddisfatte alcune condizioni specifiche. In particolare, l'attività deve essere paritaria rispetto all'istruzione pubblica e la scuola deve garantire la non discriminazione in fase di accettazione degli alunni; la scuola deve inoltre accogliere gli alunni portatori di handicap, applicare la contrattazione collettiva, avere strutture adeguate agli standard previsti e prevedere la pubblicazione del bilancio. Oltre a ciò, l’attività deve essere svolta a titolo gratuito, ovvero dietro versamento di un importo simbolico, tale da coprire solamente una frazione del costo effettivo del servizio, tenuto anche conto dell'assenza di relazione con lo stesso. Al riguardo, la Commissione ricorda che, conformemente alla giurisprudenza, non costituiscono attività economica i corsi offerti da determinati stabilimenti che formano parte del sistema dell’istruzione pubblica e sono finanziati, del tutto o prevalentemente, con fondi pubblici. La natura non economica dell’istruzione pubblica non viene in linea di principio contraddetta dal fatto che talvolta gli alunni o i loro genitori debbano versare tasse scolastiche o di iscrizione, che contribuiscono ai costi di esercizio del sistema scolastico, purché tali contributi finanziari coprano solo una frazione del costo effettivo del servizio e non possano pertanto considerarsi una retribuzione del servizio prestato. Come anche la Commissione ha riconosciuto nella comunicazione sull'applicazione delle norme dell'Unione Europea in materia di aiuti di Stato alla compensazione concessa per la prestazione di servizi di interesse economico generale, tali principi riguardano la formazione professionale, la scuola elementare e gli asili nido privati e pubblici, l'attività d'insegnamento esercitata in via accessoria nelle università, nonché l'offerta di istruzione universitaria. Alla luce di quanto precede, la Commissione ritiene che le rette di importo simbolico cui si riferisce il decreto non possano essere considerate una remunerazione del servizio fornito. Pertanto, nella fattispecie, considerati i requisiti generali e soggettivi di cui agli articoli 1 e 3 del regolamento e i requisiti oggettivi specifici di cui all’articolo 4, la Commissione ritiene che il servizio didattico fornito dagli enti in questione non possa essere considerato un’attività economica»; 1.16 p er sfuggire ad un assai probabile procedimento per infrazione, il legislatore nazionale ha successivamente provveduto ad abrogare l’ICI e ad introdurre l’IMU sulla componente immobiliare; in particolare, il d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23,ha introdotto nel nostro ordinamento l'I MU con decorrenza dall’anno 2014 (artt. 7 e 8) ed ha confermato anche per essa le esenzioni previste per l'ICI dall'art. 7, comma 1, lett. d e lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 (art. 9, comma 8); peraltro, il d.l. 6 dicembre 2011,n. 201, convertito, con modificazioni,dalla l egge 22 dicembre 2011 , n . 214, che ha modificato alcuni aspetti dell'imposta rispetto alla sua concezione originaria, ha poi ritenuto opportuno anticipare in via sperimentale l'applicazione della nuova imposta già con decorrenza dall'anno 2012 (art. 13), senza , comunque , intervenire sull'esenzione per gli immobili di cui al ricordato art. 7, comma 1, lett. d e lett. i,del d.lgs. 30 dicembre 1992 , n. 504; 1.17 i n seguito, l'art . 91 - bis , comma 1, del d.l. 24 gennaio 2012,n. 1, convertito, con modificazioni, da lla l egge 24 marzo 2012,n. 27, che, con decorrenza dall’1 gennaio 2013 (quindi, esulante dalla fattispecie in esame), ha modificato il testo dell'art. 7, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992 , n. 504, che è stato così riformulato: «Sono esenti dall'imposta: (…) i) gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all'articolo 87 [ora 73], comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all'articolo 16, lettera a), della legge 20 maggio 1985, n. 222»; 1.18 l'esenzione dall’IMU è attualmente fruibile da parte di soggetti che soddisfino contemporaneamente due requisiti: l'uno soggettivo e l'altro oggettivo; ai fini dell'esenzione, gli immobili gravati dal tributo devono essere utilizzati direttamente da soggetti (pubblici o privati) che non abbiano come oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commercialied ivi svolgano, effettivamente , con moda lità non commerciali, attività «assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché (quelle) di cui all'art. 16, lett. a), della legge 20 maggio 1985, n. 222»; 1.19con tale disposizione , dunque, il legislatore nazionale ha riformulato l'esenzione (ora riferita all'IMU ), introducendo l'ulteriore requisito secondo cui l'attività agevolata deve svolgersi con modalità «non commerciali»; pertanto, ai requisiti oggettivo e soggettivo già vigenti si affianca ora il riferimento alle concrete modalità di esercizio dell'attività che deve svolgersi nell'immobile perché l'esenzione possa applicarsi;1.20 l 'art. 9, c o mma 6 , del d.l. 10 ottobre 2012 n. 174 , convertito, con modificazioni, dalla legge7 dicembre 2012 n. 213, ha poi aggiunto un ulteriore periodo all'art. 91-bis, comma 3, del d.l. 24 gennaio 2012,n. 1, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2012, n. 27, prevedendo che, con successivo decreto del Ministro dell'Economia e delle Finanze, siano stabiliti anche «i requisiti, generali e di settore, per qualificare le attività di cui alla lettera i) del comma 1 dell'articolo7 del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, come svolte con modalità non commerciali»; 1.21in ossequio alla previsione dell’art. 91- bis , comma 3, del d.l. 24 gennaio 2012, n.1, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2012, n. 27, l’art. 4, comm a 3, del d.m . 19 novembre 2012, n. 200 (portante regolamento in materia di IMU per gli enti non commerciali) ha previsto che: «3. Lo svolgimento di attivit à didattiche si ritiene effettuato con modalitànon commerciali se: a) l'attività è paritaria rispetto a quella statale e la scuola adotta un regolamento che garantisce la non discriminazione in fase di accettazione degli alunni; b) sono comunque osservati gli obblighi di accoglienza di alunni portatori di handicap, di applicazione della contrattazione collettiva al personale docente e non docente, di adeguatezza delle strutture agli standard previsti, di pubblicità del bilancio; c) l'attività è svolta a titolo gratuito, ovvero dietro versamento di corrispettivi di importo simbolico e tali da coprire solamente una frazione del costo effettivo del servizio, tenuto anche conto dell'assenza di relazione con lo stesso»; 1.22 i noltre, l’art. 1, lett. p, del d.m . 19 novembre 2012 , n. 200 sancisce che le “modalità non commerciali” sono le «modalità di svolgimento delle attività istituzionali prive di scopo di lucro che, conformemente al diritto dell'Unione Europea, per loro natura non si pongono in concorrenza con altri operatori del mercato che tale scopo perseguono e costituiscono espressione dei principi di solidarietà e sussidiarietà»; 1.23 l ’art. 3 del d.m. 19 novembre 2012 , n. 200 , elenca i requisiti generali per lo svolgimento con modalità non commerciali delle attività istituzionali, che sono: «a) il divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili e avanzi di gestione nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell'ente, in favore di amministratori, soci, partecipanti, lavoratori o collaboratori, a meno che la destinazione o la distribuzione non siano imposte per legge, ovvero siano effettuate a favore di enti che per legge, statuto o regolamento, fanno parte della medesima e unitaria struttura e svolgono la stessa attività ovvero altre attività istituzionali direttamente e specificamente previste dalla normativa vigente; b) l'obbligo di reinvestire gli eventuali utili e avanzi di gestione esclusivamente per lo sviluppo delle attività funzionali al perseguimento dello scopo istituzionale di solidarietà sociale c) l'obbligo di devolvere il patrimonio dell'ente non commerciale in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altro ente non commerciale che svolga un'analoga attività istituzionale, salvo diversa destinazione imposta dalla legge»; 1.24 i n relazione a tale regolamento, la Commissione dell’Unione Europea ha stabilito, con particolare riguardo alle attività didattiche, che: «queste si ritengono svolte con modalità non commerciali se sono soddisfatte alcune condizioni specifiche. In particolare, l'attività deve essere paritaria rispetto all'istruzione pubblica e la scuola deve garantire la non discriminazione in fase di accettazione degli alunni; la scuola deve inoltre accogliere gli alunni portatori di handicap, applicare la contrattazione collettiva, avere strutture adeguate agli standard previsti e prevedere la pubblicazione del bilancio. Oltre a ciò, l’attività deve essere svolta a titolo gratuito, ovvero dietro versamento di un importo simbolico, tale da coprire solamente una frazione del costo effettivo del servizio, tenuto anche conto dell'assenza di relazione con lo stesso. Al riguardo, la Commissione ricorda che, conformemente alla giurisprudenza, non costituiscono attività economica i corsi offerti da determinati stabilimenti che formano parte del sistema dell’istruzione pubblica e sono finanziati, del tutto o prevalentemente, con fondi pubblici. La natura non economica dell’istruzione pubblica non viene in linea di principio contraddetta dal fatto che talvolta gli alunni o i loro genitori debbano versare tasse scolastiche o di iscrizione, che contribuiscono ai costi di esercizio del sistema scolastico, purché tali contributi finanziari coprano solo una frazione del costo effettivo del servizio e non possanopertanto considerarsi una retribuzione del servizio prestato. Come anche la Commissione ha riconosciuto nella comunicazione sull'applicazione delle norme dell'Unione Europea in materia di aiuti di Stato alla compensazione concessa per la prestazione di servizi di interesse economico generale, tali principi riguardano la formazione professionale, la scuola elementare e gli asili nido privati e pubblici, l'attività d'insegnamento esercitata in via accessoria nelle università, nonché l'offerta di istruzione universitaria. Alla luce di quanto precede, la Commissione ritiene che le rette di importo simbolico cui si riferisce il decreto non possano essere considerate una remunerazione del servizio fornito. Pertanto, nella fattispecie, considerati i requisiti generali e soggettivi di cui agli articoli1 e 3 del regolamento e i requisiti oggettivi specifici di cui all’articolo 4, la Commissione ritiene che il servizio didattico fornito dagli enti in questione non possa essere considerato un’attività economica»(paragrafo 172); 1.25in definitiva, con decorrenza dall’anno 2013, le condizioni necessarie per beneficiare dell'esenzione da IMU sono le seguenti: 1) gli immobili devono essere utilizzati da enti non commerciali (medesimo requisito soggettivo); 2) devono essere destinati esclusivamente allo svolgimento delle attività tassativamente indicate (quelle assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative, sportive e di religione o culto); 3) le attività tassativamente indicate devono essere svolte con modalità non commerciali (novità) (Cass., Sez. 5^, 15 dicembre 2020, n. 28578); 1.26il modello di dichiarazione in esame è stato approvato con l’art. 1 del d.m. 26 giugno 2014. Inoltre, l’art. 5 del d.m. 26 giugno 2014 ha stabilito che: «La dichiarazione relativa agli anni 2012 e 2013 deve essere presentata entro il 30 settembre 2014»; da ultimo, l’art. 1 del d.m. 23 settembre 2014 ha disposto che: «Il termine del 30 settembre 2014previsto dal comma 2 dell'art.5 del decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 26 giugno 2014 per la presentazione della dichiarazione «[OSCURATO:PERSONA]»,relativa agli anni 2012 e 2013, èdifferito al 30 novembre 2014»; dunque, quest’ultima era la disciplina applicabile alla fattispecie in decisione (vedasi anche: Cass., Sez. 5^, 7 novembre 2022, n. 32742); 1.27 si tratta , dunque, di controllare se il giudice di merito , nell’accertamento dei vari requisiti, abbia correttamente applicatol'art. 7, comma 1 , lett . i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, nel testo novellato, dapprima, dall’art. 7, comma 2-bis, del d.l. 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 281, dall’art. 39 del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, nell’accezione compatibile con la decisione adottata dalla Commissione Europea il 19 dicembre 2012 e con la sentenza resa dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea il 6 novembre 2018, cause riunite C- 622/16 P - C - 623/16 P, C - 624/16, [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. vs. [OSCURATO:PERSONA] altri, verificando che l’attività didattica fosse stata svolta a titolo gratuito ovvero dietro versamento di un importo simbolicoa copertura di una sola frazione del costo effettivo del servizio; 1.28da ultimo, aggiungasi anche che, ai fini dell’esenzione in parola, non si può attribuire alcun rilievo al fatto che la gestione operi in perdita, giacché anche un imprenditore può operare in un fisiologico stato di eccedenza delle passività sulle attività (Cass., Sez. 5^, 8 luglio 2015, n. 14226; Cass., Sez. 5^, 14 febbraio 2023, n. 4560; Cass., Sez. 5^, 16 febbraio 2023, nn. 4915 e 4917; Cass., Sez. 5^, 19 giugno 2023, n. 17490), per cui la circostanza di conseguire o meno un guadagno e di pareggiare effettivamente i costi con i proventi risulta irrilevante se l’attività si connota economicamente,e cioè per il fatto che i beni ed i servizi siano offerti al pubblico con prezzi non simbolici(Cass., Sez. 5^, 14 febbraio 2023, n. 4560); 1.29 nella specie, a ben vedere, il giudice di appello ha fatto corretta applicazione del principio enunciato,valutando che: «É pur vero che i ricavi hanno coperto solo una parte dei costi.Se si riguardano i dati di fatto, non vi è un fenomeno di natura simbolica degli incassi.Si riguardino i bilanci a documento 15 del ricorso originario.Si è in presenza di una cifra d'affari non irrilevante, se su riguarda il documento 15 di primo grado: sempresopra euro 300.000,00 e, per il 2014, praticamente di euro 400.000,00. Si è dunque trattato di una attività commerciale a tutti gli effetti, con corrispettivi significativi e non certo irrisori. La stessa retta mensile è daconsiderare non simbolica.Tale complesso di ricavi esclude che si possa parlare di gratuità, di somme irrisorie o simili. Si è in presenzadi una attività svolta con modalità commerciali; né rileva che non vi sia un florido bilancio, nel senso che l'esercizio è in perdita. Non è infatti quello il parametro che deve essere adottato, per quanto detto sopra. Pur nella inevitabile discrezionalità che caratterizza la valutazione in questione, va dunque escluso che sisia in presenza di un corrispettivo puramente simbolico.» 1.30 neppure si può invocare – come pure è stato fatto da l ricorrente -la rispondenza della retta scolastica in questione ai limiti fissati in materia di “costo medio per studente”per l’anno di riferimento secondo la tabella redatta dal Ministero dell’Istruzione, dell’Università e della Ricerca, sulla base delle istruzioni per la compilazione del modello di dichiarazione a fini dell’IMU per gli enti non commerciali in allegato al d.m. 26 giugno 2014; 1.31 l e superiori considerazioni consentono di definire il significato e la portata dei i criteri stabiliti dal d.m. 19 novembre 2012, n. 200, e dal d.m. 26 giugno 2014, che devono essere applicati in armonia con quanto stabilito dalla decisione adottata dalla Commissione Europea il 19 dicembre, secondo i principi posti dalla giurisprudenza nazionale; il testo di entrambi i decreti è chiaro nel ricordare che per beneficiare della esenzione in parola le attività devono essere svolte gratuitamente o dietro versamento di corrispettivo di importo simbolico; inparticolare, il d.m. 26 giugno 2014 e il relativo allegato, ribadendo la regola del corrispettivo simbolico, richiamano la decisione della Commissione Europea, laddove si stabilisce che per avere natura simbolica il compenso non deve essere commisurato al costo del servizio e che il limite della metà del prezzo medio può essere utilizzato solo per escludere il diritto all'esenzione, ma non implica a contrarioche possano beneficiare dell'esenzione i fornitori di servizi che applicano un prezzo al di sotto di tale limite; pertanto, la circostanza che la parte possa avere dichiarato un CM (corrispettivo medio) inferiore al CMS (costo medio per studente sopportato dallo Stato) non dà automaticamente diritto alla esenzione perché non incide sul potere del Comune di eseguire un controlloe una valutazione (nei termini di cui sopra si è detto) né sul potere del giudice di merito di operare un accertamento – che costituisce giudizio di fatto e quindi sottratto al controllo di legittimità - sulla effettiva sussistenza delle modalità non commerciali; tanto è chiarito nello stesso allegato al d.m. 26 giugno 2014, laddove si precisa che: «sulla base degli anzidetti principi enucleati dalla decisione della Commissione europea spetta quindi al comune in sede di verifica delle dichiarazioni e dei versamenti effettuati dagli enti non commerciali valutare la simbolicità dei corrispettivi praticati da ciascun ente commerciale non potendosi effettuare in astratto una definizione di corrispettivo simbolico perché in tal modo si violerebbe la finalità perseguita dalla decisione della Commissione»; per cui, il ricorrente cade in errore quando afferma che, secondo il decreto in questione, l'esenzione in questione spetti ogni qualvolta i corrispettivi versati per il servizio da parte degli utenti siano pari o inferiori alla spesa annua per studente come individuato dal Ministero dell’Università e della Ricerca, nessun automatismo – se non quello di escludere la applicabilità della esenzione- è legato al rapporto tra corrispettivo e costo medio; vero è che le istruzioni allegate al decreto del 2014 tendono a semplificare - come è per certi versi insito nella natura di istruzioni per la compilazione di un modello- la questione, ma in ogni caso, deve qui affermarsi la natura non vincolante delle predette istruzioni per la compilazione delle dichiarazioni IMU, posto che esse non possono derogare né alla normativa primaria, da interpretarsi in senso conforme alla citata decisione della Commissione Europea, né alla stessa normativa secondaria alla quale accedono, laddove si ribadisce il criterio del corrispettivo simbolico (in termini: Cass., Sez. 5^, 29 novembre 2022, 35123); 2. p ertanto , alla stregua delle suesposte argomentazioni, valutandosi l’infondatezza del motivo dedotto , il ricorso deve essere rigettato; 3. le spese giudiziali seguono la soccombenza e sono liquidate nella misura fissata in dispositivo; 4. aisensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d . P.R. 30 maggio 2002,n. 115, si dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso; condanna il ricorrente alla rifusione delle spese giudiziali in favore del controricorrente, liquidandole nella misura di € 200,00 per esborsi e di € 3.200,00 per compensi, oltre a rimborso forfettario nella misura del 15% sui compensi e ad altri accessori di legge; dà atto de