Cassazione n. 27821/2023

i pronunciare la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 6963/2017 del ruolo generale, proposto DAL C [OSCURATO:PERSONA] P ERO -MI- ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Sindaco pro tempore, rappresentato e difeso, in ragione di procura speciale e nomina poste in calce al ricorso e di delibera della Giunta comunale 143 del 21 dicembre 2016, unitamente e disgiuntamente, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Ivrea (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 67P24 C139 L) e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 54L19 H501 G), presso lo studio di quest’ultimo elettivamente domiciliati in Roma, alla [OSCURATO:PERSONA] n. 1, int. 1. - RICORRENTE – CONTRO la P ARROCCHIA DELLA V [OSCURATO:PERSONA] M ARIA V ERGINE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), corrente in Pero, alla Piazza della Visitazione n. 1. I . C . I . [OSCURATO:PERSONA] - INTIMATA - per la cassazione della sentenza n. 4605/44/2016 della Commissione tributaria regionale della Lombardia (Milano), depositata in data 9 settembre 2016, non notificata; U DITA la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA] all’udienza camerale del 6 giugno 2023; [OSCURATO:PERSONA] : 1.oggetto del contendere è l’avviso di accertamento n. 412, con cui il Comune di Pero aveva contestato alla Parrocchia della Visitazione di [OSCURATO:PERSONA] l’omesso versamento dell’I.C.I. relativamente all’anno di imposta 2010 in relazione al possesso da parte dell’intimata di un immobile adibito a scuola dell’infanzia; 2. con l’impugnata sentenza la Commissione regionale della Lombardia (Milano) accoglieva l’appello proposto dalla contribuente contro la sentenza n. 3146/16/2015 della Commissione tributaria provinciale di Milano, la quale aveva respinto il ricorso della menzionata Parrocchia, reputando, preliminarmente, i motivi di appello ammissibili, in quanto idonei a far comprendere le ragioni della contestazione ed assumendo poi, nel merito, che: -per l'anno d'imposta in contestazione era pacifico che vigeva per gli enti non commerciali, quali la Parrocchia appellante, la disposizione dell'art. 7 comma 1, lett. i) d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, che riconosceva l'esenzione «a prescindere dalle concrete modalità di esercizio della specifica attività» (v. pagina n. 2 della sentenza appellata) e che la compatibilità di tale previsione con la normativa comunitaria era assicurata dalla circostanza che l'attività veniva svolta a titolo gratuito ovvero dietro versamento di un importo simbolico tale da coprire solamente una frazione del costo effettivo del servizio; - quanto al significato da attribuire alla noz ione di “compenso simbolico”, non era condivisibile la lettura eccessivamente restrittiva emersa dalla giurisprudenza di legittimità nelle pronunce citate dall'amministrazione appellata, dovendosi piuttosto considerare tale quel contributo che non copre ilcosto del servizio, con applicazione quindi del criterio dell’economicità dell’attività allo scopo di verificare se la stessa sia o meno gestita secondo modalità idonee a coprire, tramite i ricavi percepiti, i costi generati dalla stessa; -dall'analisi del bilancio della parrocchia era emerso che erano stati erogati alla stessa circa 100.000,00 € di contributi pubblici e che le rette erano state programmate per coprire solo una percentuale dei costi, dal che si desumeva che l'attività non era stata organizzata per remunerare i fattori della produzione, ma che era stata offerta attraverso l’imprescindibile intervento pubblico, aggiungendo sul punto che tale conclusione non era contraddetta dalla presenza di investimenti finanziari pure emergenti dal bilancio, in quanto essi costituivano solo una riserva di garanzia messa a disposizione dall'ente, restando fermo che l'attività non generava proventi convogliati in detta voce e che le tariffe applicate non corrispondevano ai prezzi di mercato, avendo la Parrocchia stipulato una convenzione con Comune di Pero, che impegnava l’asilo ad applicare tariffe calmierate allo scopo di assicurare l'esigenza sociale della prima istruzione; - erano state rispettate tutte le altre condizioni per il riconoscimento del beneficio e per escludere la sussistenza di un illecito aiuto di Stato (e cioè la parità scolastica, il principio di non discriminazione, l’applicazione della contrattazione collettiva, la pubblicità dei bilanci, l’erogazione dei contributi ministeriali, l’inadeguatezza delle scuole statali a soddisfare la domanda di inserimento dei bambini nella scuola dell'infanzia), ritenendo pertanto che l'asilo parrocchiale, nello specifico caso, rientrasse, «pur a fronte delle censure mosse dalla Commissione europea alla generale disciplina ICI italiana all'epoca vigente, legittimamente nell'esercizio di un'attività con modalità non commerciali (in quanto neppure programmata secondo un principio di economicità); ciò avendo percepito rette pacificamente “simboliche”, per tali intendendosi, secondo la Commissione europea, rette che non solo non ingenerano profitti ma neppure coprono i costi di produzione» (così a pagina n. 4 della sentenza impugnata); - per l'anno 2014 il Ministero dell'istruzione aveva pubblicato una tabella annuale di costi medi per studente, secondo cui il costo medio per la scuola dell'infanzia era pari a 5.739,17 €, mentre per l'anno oggetto di tassazione (2010) l'asilo aveva percepito dalle famiglie la somma media di 2.294,25 € per bambino, la quale, sommata al predetto contributo pubblico (di poco più di 100 milioni di euro), conduceva all’importo pro capite di 3.700,00 €, in misura ampiamente inferiore al predetto costo medio stimato dal Ministero; - risulterebbe irragionevole consentire al Comune di incas sare l'I.C.I. mentre contribuisce con somme ben superiori all'esercizio di un'attività valutata di pubblico interesse; 3. con ricorso notificato tramite posta elettronica certificata in data 9 marzo 2017, il Comune di Pero proponeva ricorso per cassazione avverso la suindicata pronuncia, formulando quattro motivi di censura, successivamente illustrati con la memoria di cui all’art. 380-bis. 1.cod. proc. civ., depositata il 26 maggio 2023; 4. la Parrocchia della Visitazione di [OSCURATO:PERSONA] è restata intimata; [OSCURATO:PERSONA] : 1. con il primo motivo di impugnazione il Comune di Pero ha eccepito, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. prov. civ.,la violazione e la falsa applicazione dell’art. 111 Cost. e dell’art. 53 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, ribadendo l’inammissibilità dell’appello per difetto di specificità dei suoi motivi, per avere gli stessi meramente riproposto quelli posti a base del ricorso originario, senza confutare le ragioni poste a fondamento della decisione di primo grado; 2. con la seconda censura l’istante ha dedotto, con riguardo all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. prov. civ.,la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 117, primo comma, Cost., 107 e 108 T.F.U.E., nonché degli artt. 7, comma 1, lett. i), d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, 11 disp. prel. cod. civ. e 1, comma 2, della legge 27 luglio 2000 n. 212, per aver escluso l'assoggettamento ad I.C.I. dell'immobile adibito a scuola dell'infanzia, pur a fronte della decisione adottata dalla Commissione dell'Unione Europea il 19 dicembre 2012 e considerato applicabile all’imposta in questione la disciplina dettata dal d.m. 19 novembre 2012, n. 200 per l’I.M.U., avente, invece, carattere innovativo e non retroattivo; 3. con la terza doglianza, l’ente territoriale ha denunciato, sempre con riferimento all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ.,la violazione e la falsa applicazione dell’art. 7, comma 1, lett. i), d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, segnalando la necessità di offrire una interpretazione restrittiva alla fattispecie agevolativa in forza di una prospettiva costituzionalmente orientata e rispettosa dei vincoli europei in materia di non discriminazione e di libera concorrenza, assumendo, pertanto, che il beneficio può essere concesso solo in presenza di una destinazione ad attività peculiari non produttive di reddito, laddove nella fattispecie la natura commerciale dell'attività svolta dalla contribuente era desumibile dalla circostanza che la retta corrisposta dagli alunni per la fruizione dei servizi offerta incideva sul valore della produzione in maniera superiore al 60% e non poteva quindi considerarsi simbolica; 4. con la quarta ed ultima ragione di impugnazione, il Comune ricorrente ha lamentato, sempre con riferimento al paradigma censorio di cui all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ.,la violazione e la falsa applicazione degli artt. 23 e 53 Cost. in relazione agli artt. 1, 2 e 7 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 504, nella parte in cui il Giudice d'appello ha ritenuto irragionevole la pretesa dell'ente, non avvedendosi dell’indisponibilità dell'obbligazione tributaria, come tale non rinunciabile da parte del Comune, laddove la decisione di fornire contributi economici finalizzati allo svolgimento dell’attività ritenuta oggetto di tutela non poteva costituire una giustificazione per disapplicare l'imposta, che restava dovuta in forza della capacità contributiva espressa dall'ente religioso; 5. il ricorso va accolto per quanto ragione, alla stregua delle seguenti valutazioni; 6. non è fondato il primo motivo di ricorso, con il quale l’istante ha ribadito l’eccezione di inammissibilità dell’appello per difetto di specificità dei suoi motivi; 6.1. si resta nel solco di un ribadito orientamento di questa Corte nell’affermare che: - « Per co stante orientamento di questa Corte, nel processo tributario la sanzione di inammissibilità dell'appello per difetto di specificità dei motivi, prevista dall'art. 53, comma 1, del D.L.vo 31 2 dicembre 1992 n. 546, deve essere interpretata restrittivamente,in conformità all'art. 14 disp. prel. cod. civ., trattandosi di disposizione eccezionale che limita l'accesso alla giustizia, dovendosi consentire, ogni qual volta nell'atto sia comunque espressa la volontà di contestare la decisione di primo grado, l'effettività del sindacato sul merito dell'impugnazione (tra le tante, da ultime: Cass., Sez. 6^-5, 24 agosto 2017, n. 20379; Cass., Sez. 5^, 15 gennaio 2019, n. 707; Cass., Sez. 5^, 15 gennaio 2019, n. 707; Cass., Sez. 5^, 21 luglio 2020, n. 15519; Cass., Sez. 5^, 2 dicembre 2020, n. 27496; Cas., Sez. 5^, 11 febbraio 2021, n. 3443; Cass., Sez. 5^, 10 marzo 2021, n. 6596; Cass., Sez. 5^, 11 marzo 2021, nn. 6850 e 6852; Cass., Sez. 5^, 21 luglio 2020, n. 15519; Cass., Sez. 5^, 26 maggio 2021, nn. 14562 e 14582; Cass., Sez. 5^, 27 maggio 2021, n. 14873)». - «Nel processo tributario vige, quindi, il principio per cui ove l'Amministrazione finanziaria si limiti a ribadire e riproporre in appello le stesse ragioni e argomentazioni poste a sostegno della legittimità del proprio operato, come già dedotto in primo grado, in quanto considerate dalla stessa idonee a sostenere la legittimità dell'avviso di accertamento annullato, è da ritenersi assolto l'onere d'impugnazione specifica previsto dall'art. 53 del d.lgs n. 546 del 1992, secondo il quale il ricorso in appello deve contenere "i motivi specifici dell'impugnazione'' e non già "nuovi motivi", atteso il carattere devolutivo pieno dell'appello, che è un mezzo di impugnazione non limitato al controllo di vizi specificidella sentenza di primo grado, ma rivolto ad ottenere il riesame della causa nel merito» (cfr., ex multis, Cass. n. 23532/2018, non massimata; Cass. n. 7369/2017; Cass. n. 1200/2016; Cass. n. 3064/2012)» (così Cass. Sez. T, 25 febbraio 2022, n 6302, ai cui più ampi contenuti si rinvia e nello stesso, in un giudizio reso tra le medesime parti, Cass. Sez. T., 11 febbraio 2021, n. 3443 e la giurisprudenza ivi citata nonché Cass., 6 marzo 2023, n, 6690); 6.2. nel caso in esame, a tali principi si è uniformato il Giudice di appello nell’affermare, con apprezzamento di merito non sindacabile nella sede che occupa, che «l’atto di appello consente di evincere quali sono le ragioni giuridiche per le quali si contesta la decisione del primo giudice e in che senso se ne invoca la riforma» (così a pagina n. 1 della sentenza impugnata), il che giustifica il rigetto di tale prima censura; 7. il secondo ed il terzo motivo di ricorso sono suscettibili di esame congiunto per la stretta ed intima connessione delle doglianze illustrate, concernenti il tema dell’applicazione dell’esenzione prevista dall’art. 7, comma 1, lett. i), d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, alle scuole dell’infanzia. 7.1. come evidenziato dalla difesa della ricorrente nella memoria ex art. 380-bis.1. cod. proc. civ. la suindicata questione ha costituito oggetto di uno specifico precedente esaminato da questa Corte con la menzionata ordinanza dell’11 febbraio 2021, n. 3443, resa tra le medesime parti per il successivo anno di imposta 2011, per cui, in assenza di argomenti contrari ed anche alla luce della successiva giurisprudenza di questa Corte sul menzionato tema in rassegna, vanno ribadite le valutazioni ivi espresse, premettendo ed anticipando che: -correttamente il Giudice d’appello ha applicato l'art. 7, comma 1, lett. i), d.lgs. 30 dicembre 1992 n. 504, nel testo novellato, dapprima, dall'art. 7, comma 2-bis, d.l. 30 settembre 2005 n. 203, convertito, con modificazioni, nella legge 2 dicembre 2005 n. 281, e, poi, dall'art. 39 d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, nella legge 4 agosto 2006 n. 248, nell'accezione compatibile con la decisione adottata dalla Commissione europea il 19 dicembre 2012 e con la sentenza resa dalla Corte di Giustizia dell'Unione Europea il 6 novembre 2018, cause riunite C-622/16 P - C-623/16 P, C-624/16, verificando se l'attività fosse o meno stata svolta a titolo gratuito e cioè dietro versamento di un importo simbolico a copertura di una sola frazione del costo effettivo del servizio, essendo indiscutibile, ai sensi dell’art. 11, comma 1, disp. prel. cod. civ., l'irretroattività della disciplina introdotta dal d.l. 24 gennaio 2012, n.1, convertito - con modificazioni - nella Legge 24 marzo 2012 n. 27, dal d.m. 19 novembre 2012 n. 200 e dal d.m. 26 giugno 2014 (v. Cass., Sez. T, 11 febbraio 2021, n. 3443 cit.); - non si può, dunque, estendere l'efficacia di tale ultima normativa a fattispecie perfezionatasi in epoca (come quella in oggetto) antecedente alla sua entrata in vigore, il che consente di ritenere che – diversamente da quanto poi opinato dalla Commissione regionale, peraltro con evidente contraddizione rispetto alla postulata verifica della compatibilità dell’ICI con riferimento ai contenuti della decisione della Commissione europea del 19 dicembre 2012 – non è affatto pertinente, già per tale motivo, il riferimento alla tabella del Ministero dell’Istruzione di cui al d.m. 26 giugno 2014 (concernente le istruzioni di compilazione dei campi del Quadro B relativo alla dichiarazione per immobili destinati all’attività didattica, di natura certamente non vincolante, come chiarito da Cass., Sez. T, 13 aprile 2023, n. 9927 e 9922, che richiamano Cass., Sez. T, 16 febbraio 2023 nn. 4945 e 4952 cit., ai cui più ampi contenuti si rimanda), poiché l’anno di imposta che interessa la fattispecie in esame è il 2010; 7.2. come sopra illustrato, la valutazione del Giudice regionale si è posta in dichiarato e consapevole contrasto con la giurisprudenza di questa Corte (ritenuta «eccessivamente restrittiva», v. pagina n. 3 della sentenza), la quale ha chiarito che «Sul diverso versante della compatibilità della norma in esame con il diritto unitario, da tempo si è affermato un orientamento di legittimità secondo cui deve tenersi conto della decisione della Commissione dell'Unione Europea del 19 dicembre 2012», negando, quindi, che l'art. 7, comma 1, lett. i), d.l. 30 dicembre 1992 n. 504, concretizzi una forma di aiuto di Stato in violazione del diritto dell'Unione Europea (in particolare con l'art. 107, paragrafo 1, del Trattato, secondo il quale: «sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza»), solo a condizione che l’attività svolta ed oggetto di tutela possa considerarsi esercitata con modalità non economica e, cioè, sia resa a titolo gratuito o dietro il versamento di un importo simbolico (cfr. Cass. Sez. T., 11 febbraio 2021, n. 3443, che richiama Cass., Sez. 5^, 12 febbraio 2019, n. 4066; Cass., Sez. 5^, 12 aprile 2019, n. 10288; Cass., Sez. 6^, 10 settembre 2020, n. 18831, e, nello stesso senso, tra le molte altre, Cass. Sez. T, 12 maggio 2021, n. 12539); 7.3. la successiva giurisprudenza di questa Corte ha chiarito, sebbene con riferimento all’inapplicabile –come si è detto - d.m. 19 novembre 2012 n. 200, ma con riguardo alla stessa nozione di attività non commerciale come intesa dalla vincolante (v., tra le tante, Cass. Cass. Sez. T., 11 febbraio 2021, n. 3443 cit.) decisione della Commissione europea (attività svolta a titolo gratuito ovvero dietro il versamento di un corrispettivo simbolico)», che la verifica di tale remunerazione dell’attività «obbliga ad una valutazione puntuale, non predeterminata, riferita alle specifiche condizioni in cui opera il singolo contribuente, delineando un accertamento basato sulla verifica dell’irrisorietà della retta, in ragione della sua inidoneità a porsi pure come larvata forma retributiva dell’attività didattica prestata, come precisato da questa Corte secondo cui “a fare il discrimine in questo caso è la retta” (Cass., Sez. 5, n. 18831/2020; Sez. 5, n. 3369/2019; Sez. 5, n. 13787/2019, in motivazione; Sez. 5, n. 24308/2019, Rv. 655478 - 01; Cass., Sez. 6-5, n. 10754/2017, Rv. 644064 - 01; Cass., Sez. 5, n. 10483 del 2016, Rv. 639985 - 01; Sez. 5, n. 19773 del 2019, Rv. 654969 - 01; Sez. 5, n. 13970 del 2016, Rv. 640244 - 01) » (così Cass., Sez. T, 13 aprile 2023, n. 9927 e 9922, che richiamano Cass., Sez. T, 16 febbraio 2023 nn. 4945 e 4952 cit.); 7.4. in tali termini, la decisione impugnata non si è posta in linea con i delineati principi, avendo riconosciuto l’esenzione in ragione del rilievo secondo cui l’attività non era stata programmata in base al generale criterio di economicità, senza correlare tale qualificazione al predetto, specifico, principio eurocomunitario, omettendo cioè di declinarlo nei termini ritenuti dalla Commissione europea compatibili con il diritto dell’Unione; 7.5. nello specifico, la Commissione ha omesso di focalizzare l’esame sulla diversa valutazione rilevante ai finide quibus e cioè se la retta percepita (pacificamente pari a 2.294,25 € per alunno) potesse o meno nell’anno di riferimento considerarsi di valore simbolico, nel senso di un suo irrisorio, marginale, del tutto residuale ammontare, in termini tali da non potersi porre in relazione con il servizio reso, con ciò dovendosi reputare tale un corrispettivo di natura meramente formale, da rendere la prestazione più prossima ad una erogazione gratuita, che a quella sottoremunerata rispetto agli standard medi, come impone la decisione della Commissione europea nella parte in cui ha accostato la simbolicità della retta alla sua gratuità, accreditando, per tale via, il riconoscimento del beneficio alla sussistenza di un corrispettivo di importo così modesto da non potersi rapportare al comune concetto di remunerazione del servizio reso; 7.6. in tale direzione, può declinarsi il seguente principio di diritto: “per corrispettivo simbolico, ai fini dell’esenzione prevista dall’art. 7, comma 1, lett. i), d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 per l’attività didattica ed in base ai criteri dettati dalla decisione della Commissione dell'Unione Europea del 19 dicembre 2012, deve intendersi quello caratterizzato da un irrisorio, marginale, del tutto residuale ammontare, in termini tali da non potersi porre in relazione con il servizio reso, così presentandosi come corrispettivo di natura meramente formale, tale da rendere la prestazione più prossima ad una erogazione gratuita, che a quella sottoremunerata rispetto agli standard medi»; 8. deriva da quanto precede l'esigenza di rinnovare, sulla base dell’illustrato principio di diritto, tale accertamento, tipicamente di merito e, quindi, sottratto alla valutazione della Corte, dovendo la Corte di giustizia tributaria di secondo grado farsi carico di stabilire se la retta corrisposta dagli alunni nell’anno 2010 possa considerarsi di importo così modesto rispetto al costo del servizio reso da non poter porsi in relazione allo stesso, assumendo quindi valore meramente simbolico, formale, siccome di entità più prossima ad una erogazione gratuita, che a quella sottoremunerata rispetto agli standard medi; 9. nelle riflessioni che precedono resta assorbito l’esame del quarto motivo di impugnazione; 10. il ricorso va, dunque, accolto nei suindicati limiti e la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia (Milano), in diversa composizione, anche per le spese