Cassazione n. 03674/2024

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.26237/2022 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA], domiciliato ex legein [OSCURATO:PERSONA] presso la cancelleria della Suprema Corte di Cassazione rappresentato e difesodall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 26, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della PUGLIA n. 903/2022 depositata il04/04/2022; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/01/2024dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. la [OSCURATO:PERSONA] della Puglia, con la sentenza n. 903/28/2022, depositata in data 4 aprile 2022 e non notificata, accoglieva l’appello avanzato dal Comune di Taranto e, per l’effetto, confermava l’avviso di accertamento ICI n. 1600 del 2010 riformando integralmente la sentenza n. 1679/3/2016 con la quale la [OSCURATO:PERSONA] di Taranto aveva accolto il ricorso proposto dall’ [OSCURATO:PERSONA] delle Salesiane di [OSCURATO:PERSONA], ente ecclesiastico con sede in Taranto; 1.1. i primi giudici avevano annullato l’avviso di accertamento suindicato sul presupposto che l’istituto ricorrente fosse un ente religioso in cui si svolgeva, in modo esclusivo, per circostanza pacifica e come comprovato dall’allegato regolamento interno, secondo i valori ispiratori dell’Ordine dei Salesiani, attività di insegnamento e di oratorio, cioè ricreative e sportive, tutte rientranti in quelle previste dall’art. 7, comma 1, lett. i) del d.lgs. 504/1992, espressamente esenti da ICI, ove non abbiano natura esclusivamente commerciale, in base a quanto disposto con decreti- legge 203/2005 e 223/2006. Veniva rilevato che il regolamento interno escludeva specificamente la finalità di lucro, da ciò conseguendo che nessuna delle eventuali entrate economiche poteva avere carattere di profitto ed essere incamerata a titolo definitivo, anziché essere reimpiegata per le medesime istituzionali finalità di lucro. Si precisava che l’istituto possedeva “ontologicamente” i requisiti per lo svolgimento delle suddette attività con modalità non commerciali ex art. 7 citato, così come interpretati anche dal decreto del MEF n. 200/2012 e che la previsione del pagamento di una retta da parte degli alunni frequentanti i corsi scolastici non trasformava affatto l’attività da “non commerciale” a “commerciale”, stante l’ accertata assenza di uno scopo di lucro; 2. ad avviso dei giudici di appello, per contro, il beneficio fiscale non spettava per quegli immobili, quale quello in esame, che, pur appartenenti a un ente ecclesiastico, erano concretamente ed oggettivamente destinati allo svolgimento di attività commerciali. Si osservava che mentre il requisito soggettivo risultava di facile valutazione, la sussistenza del requisito oggettivo non poteva essere desunto solo sulla base di documenti attestanti, a priori, il tipo di attività cui l’immobile è destinato ma occorreva, invece, verificare se tale attività, anche se rientrante tra quelle esenti, si svolgeva, in concreto, con le modalità di un’attività commerciale, rilevando che è onere del contribuente provare che, in base ai principi generali, l’ente non svolga attività commerciale. Veniva osservato, quindi, che nel caso in esame, dal bilancio prodotto si evinceva che i corrispettivi coprivano interamente il costo dell’attività ad esclusione della somma di euro 76.560,39 inserita in bilancio sotto la voce di “ammortamenti”, somma che attestava la strumentalità degli immobili di cui si chiedeva l’esenzione. Si rilevava che l’esenzione in questione, secondo quanto affermato dalla giurisprudenza di legittimità, spetta, ex lege , soltanto agli immobili destinati esclusivamente allo svolgimento di una delle attività di religione e di culto e, comunque erogate gratuitamente, non potendo fra queste rientrare quelle attività scolastiche offerte dietro pagamento di un corrispettivo oscillante, per l’anno scolastico in questione - 2009/2010 - tra € 1.080,00 ed € 1.260,00 annue ad allievo (a seconda che si trattasse di scuola per l’infanzia, scuola primaria o scuola secondaria inferiore); 2. contro detta sentenza propone ricorso per cassazione, fondato su due motivi, l’ [OSCURATO:PERSONA] delle Salesiane di [OSCURATO:PERSONA] cui resiste con controricorso il Comune di Taranto; 3. parte ricorrente ha depositato memoria; [OSCURATO:PERSONA] 1. con il primo motivo l’ [OSCURATO:PERSONA] delle Salesiane di [OSCURATO:PERSONA] denuncia, exart. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione degli artt. 7, comma 1 , lett. i) del d.lgs. n. 504/1992 e 7, comma 2-bisdel d.l. n. 203/2005; 1.1. parte ricorrente assume che i giudici di appello avevano errato nel ritenere che l’ istituto non avesse diritto all’ esenzione esclusivamente in ragione del fatto che erano state pagate delle rette per l’erogazione del servizio didattico, con ciò ponendosi in contrasto anche con quanto stabilito dal decreto n. 200/2012 del MEF, all’art. 3; 2. con il secondo motivo denuncia, ex art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ., omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, consistente nella mancata valutazione circa il rispetto del parametro del costo medio per studente nonché ex art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., violazione di legge, violazione decreto MEF del 26.06.2014; 2.1. precisa che il versamentodi un corrispettivo per l’erogazione del servizio didattico è stabilito direttamente dalla legge, purché tale importo sia inferiore al costo medio per studente (CMS) individuato dal MIUR. Ne consegue che, ai fini dell’inapplicabilità del beneficio fiscale è necessario valutare gli introiti di cui trattasi con tale parametro, esame non condotto dalla C.T.R., pur essendo stato dedotto in giudizio dall’Istituto; 3. entrambi i motivi – da esaminare congiuntamente in quanto fra loro connessi- sono da ritenere privi di fondamento per le ragioni appresso specificate; 3.1. deve rilevarsi che, secondo il costante orientamento di questa Corte (vedasi, in motivazione: Cass., Sez. 5, 27 giugno 2019, n. 17256; Cass., Sez. 5, 11 marzo 2020, n. 6795; Cass., Sez. 5, 15 dicembre 2020, n. 28578), il d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i, nel testo vigente dall' 1 gennaio 2003 al 3 ottobre 2005, disponeva l'esenzione dall' ICI per "gli immobili utilizzati dai soggetti di cui al testo unico delle imposte sui redditi, approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 87, comma 1, lett. c) e successive modificazioni, destinati esclusivamente allo svolgimento di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive". Tale disposizione è stata, successivamente, integrata emodificata dal d.l. 30 settembre 2005, n. 203, art. 7, comma 2-bis, convertito, con modificazioni, nella L. 2 dicembre 2005, n. 281, che ha esteso l'esenzione alle attività indicate dalla medesima lettera a prescindere dalla natura eventualmente commerciale delle stesse. Un'ulteriore modifica è, poi, intervenuta con il d.l. 4 luglio 2006, n. 223, art. 39, convertito, con modificazioni, nella L. 4 agosto 2006, n. 248, che, sostituendo il d.l. 30 settembre 2005, n. 203, cit. art. 7, comma 2-bis, convertito, con modificazioni, nella legge 2 dicembre 2005, n. 281, ha stabilito che l'esenzione disposta dal d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i, si intende applicabile alle attività indicate nella medesima lettera "che non abbiano esclusivamente natura commerciale". Occorre precisare, inoltre, che le condizioni dell'esenzione sono cumulative, nel senso che è richiesta la coesistenza, sia del requisito soggettivo riguardante la natura non commerciale dell'ente, sia del requisito oggettivo in forza del quale l'attività svolta nell'immobile deve rientrare tra quelle previste dal d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i; 3.2. in relazione al profilo afferente della distribuzione degli oneri probatori è stato affermato, con principio condiviso da questo Collegio, che "il contribuente ha l'onere di dimostrare l'esistenza, in concreto, dei requisiti dell'esenzione, mediante la prova che l'attività cui l'immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti non sia svolta con le modalità di un'attività commerciale" (Cass., Sez. 5, 2 aprile 2015, n. 6711). Secondo la giurisprudenza di questa Corte, le condizioni necessarie per beneficiare dell'esenzione de qua sono, quindi, le seguenti: a) gli immobili devono essere utilizzati da enti non commerciali (medesimo requisito soggettivo); b) devono essere destinati esclusivamente allo svolgimento delle attività tassativamente indicate (quelle assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative, sportive e di religione o culto); b) le attività tassativamente indicate devono essere svolte con modalità non commerciali (Cass., Sez. 5, 15 dicembre 2020, n. 28578); 3.3. il riconoscimento del diritto all’esenzione, dunque, è legato all’accertamento di fatto relativo alle modalità di svolgimento attività sopra indicate (Cass. n. 17968 del 04/07/2019, Rv. 654747 – 01, con riferimento all’attività didattica universitaria, n. 19072 del 16/07/2019, Rv. 654737 –01 con riferimento ad una casa per ferie gestita da un ente ecclesiastico); 3.4. nel caso di specie il Giudice d’appello ha correttamente applicato l'art. 7, comma 1, lett. i), d.lgs. 30 dicembre 1992 n. 504, nel testo novellato, dapprima, dall'art. 7, comma 2-bis, d.l. 30 settembre 2005 n. 203, convertito, con modificazioni, nella legge 2 dicembre 2005 n. 281, e, poi, dall'art. 39 d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, nella legge 4 agosto 2006 n. 248, nell'accezione compatibile con la decisione adottata dalla Commissione europea il 19 dicembre 2012 e con la sentenza resa dalla Corte di Giustizia dell'Unione Europea il 6 novembre 2018, cause riunite C-622/16 P - C-623/16 P, C-624/16, verificando se l'attività fosse o meno stata svolta a titolo gratuito e cioè dietro versamento di un importo simbolico a copertura di una sola frazione del costo effettivo del servizio, essendo indiscutibile, ai sensi dell’art. 11, comma 1, disp. prel. cod. civ., l'irretroattività della disciplina introdotta dal d.l. 24 gennaio 2012, n.1, convertito - con modificazioni - nella Legge 24 marzo 2012 n. 27, dal d.m. 19 novembre 2012 n. 200 e dal d.m. 26 giugno 2014 (v. Cass., Sez. T, 11 febbraio 2021, n. 3443 ). Non si può, dunque, estendere l'efficacia di tale ultima normativa a fattispecie perfezionatasi in epoca (come quella in oggetto) antecedente alla sua entrata in vigore, il che consente di ritenere che non è affatto pertinente, pure, il riferimento alla tabella del Ministero dell’Istruzione di cui al d.m. 26 giugno 2014 (concernente le istruzioni di compilazione dei campi del Quadro B relativo alla dichiarazione per immobili destinati all’attività didattica), di natura, peraltro, certamente non vincolante, come chiarito da Cass., Sez. T, 13 aprile 2023, n. 9927 e 9922, che richiamano Cass., Sez. T, 16 febbraio 2023 nn. 4945 e 4952 cit., poiché l’anno di imposta che interessa la fattispecie in esame è il 2010; 3.5. la giurisprudenza di questa Suprema Corte ha, anche, chiarito che «Sul diverso versante della compatibilità della norma in esame con il diritto unitario, da tempo si è affermato un orientamento di legittimità secondo cui deve tenersi conto della decisione della Commissione dell'Unione Europea del 19 dicembre 2012», negando, quindi, che l'art. 7, comma 1, lett. i), d.l. 30 dicembre 1992 n. 504, concretizzi una forma di aiuto di Stato in violazione del diritto dell'Unione Europea (in particolare con l'art. 107, paragrafo 1, del Trattato, secondo il quale: «sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza»), solo a condizione che l’attività svolta ed oggetto di tutela possa considerarsi esercitata con modalità non economica e, cioè, sia resa a titolo gratuito o dietro il versamento di un importo simbolico (cfr. Cass. Sez. T., 11 febbraio 2021, n. 3443, che richiama Cass., Sez. 5^, 12 febbraio 2019, n. 4066; Cass., Sez. 5^, 12 aprile 2019, n. 10288; Cass., Sez. 6^, 10 settembre 2020, n. 18831, e, nello stesso senso, ex multis, Cass. Sez. T, 12 maggio 2021, n. 12539); 7.3. la giurisprudenza della Cassazione (v., ex plurimis, Cass. Sez. T., 11 febbraio 2021, n. 3443 cit.) ha pure chiarito, con riferimento al (non applicabile) d.m. 19 novembre 2012 n. 200, e con riguardo alla stessa nozione di attività non commerciale come intesa dalla vincolante decisione della Commissione europea (attività svolta a titolo gratuito ovvero dietro il versamento di un corrispettivo simbolico), che la verifica di tale remunerazione dell’attività «obbliga ad una valutazione puntuale, non predeterminata, riferita alle specifiche condizioni in cui opera il singolo contribuente, delineando un accertamento basato sulla verifica dell’irrisorietà della retta, in ragione della sua inidoneità a porsi pure come larvata forma retributiva dell’attività didattica prestata, come precisato da questa Corte secondo cui “a fare il discrimine in questo caso è la retta” (Cass., Sez. 5, n. 18831/2020; Sez. 5, n. 3369/2019; Sez. 5, n. 13787/2019, in motivazione; Sez. 5, n. 24308/2019, Rv. 655478 - 01; Cass., Sez. 6-5, n. 10754/2017, Rv. 644064 -01; Cass., Sez. 5, n. 10483 del 2016, Rv. 639985 -01; Sez. 5, n. 19773 del 2019, Rv. 654969 - 01; Sez. 5, n. 13970 del 2016, Rv. 640244 - 01)» (così Cass., Sez. T, 13 aprile 2023, n. 9927 e 9922, che richiamano Cass., Sez. T, 16 febbraio 2023 nn. 4945 e 4952.); 7.4. orbene, nella concretezza del caso, i giudici di merito hanno correttamente ritenuto che un ruolo essenziale nella non riconoscibilità dell'esenzione in questione dovesse attribuirsi all'entità economica delle rette scolastiche riscosse dalla contribuente le quali, quand'anche notevolmente inferiori a quelle di mercato, non potevano tuttavia reputarsi puramente simboliche, al punto da permettere il recupero dei costi di attività. In tali termini, la decisione impugnata si è posta in linea con i delineati principi, avendo negato l’esenzione in ragione del rilievo secondo cui la retta percepita (tra € 1.080,00 ed € 1.260,00 annue ad allievo) non potesse nell’anno di riferimento considerarsi di valore simbolico, nel senso di un suo irrisorio, marginale, del tutto residuale ammontare, in termini tali da non potersi porre in relazione con il servizio reso, con ciò dovendosi reputare tale un corrispettivo di natura meramente formale, da rendere la prestazione più prossima ad una erogazione gratuita, che a quella sotto remunerata rispetto agli standard medi, come impone la decisione della Commissione europea nella parte in cui ha accostato la simbolicità della retta alla sua gratuità, accreditando, per tale via, il riconoscimento del beneficio alla sussistenza di un corrispettivo di importocosì modesto da non potersi rapportare al comune concetto di remunerazione del servizio reso; in tal senso si pone anche l’affermazione del giudice di merito secondo cui nell’anno in questione l’Istituto ha percepito somme a titolo di rette e/o corrispettivi e/o contributi o altri ricavi per attività didattica per oltre 740.000,00 euro (di cui gran parte proprio a titolo di rette e contributi pubblici). 7.5. in conformità a quanto ritenuto da Cass. 27821/2023 va confermato il principio di diritto secondo cui: “per corrispettivo simbolico, ai fini dell’esenzione prevista dall’art. 7, comma 1, lett. i), d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 per l’attività didattica ed in base ai criteri dettati dalla decisione della Commissione dell'Unione Europea del 19 dicembre 2012, deve intendersi quello caratterizzato da un irrisorio, marginale, del tutto residuale ammontare, in termini tali da non potersi porre in relazione con il servizio reso, così presentandosi come corrispettivo di natura meramente formale, tale da rendere la prestazione più prossima ad una erogazione gratuita, che a quella sotto remunerata rispetto agli standard medi»; 8. stante l'infondatezza dei motivi dedotti, dunque, il ricorso deve essere rigettato; 8.1. le spese giudiziali seguono la soccombenza e sono liquidate nella misura fissata in dispositivo; P.Q.M. la Corte rigetta il ricorso; condanna parte ricorrente alla rifusione delle spese giudiziali in favore del C omune controricorrente, liquidandole nella misura di euro 4.300,00 per compensi professionali, euro 200,00 per esborsi, oltre rimborso forfettario delle spese generali nella misura del 15% ed altri accessori di legge se dovuti; ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002, come modificato dalla legge n. 228 del 2012 dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, a carico della parte ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previ