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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 09446/2024

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ppresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con sede in Roma, ove per legge domiciliata; RICORRENTE [OSCURATO:PERSONA] la“[OSCURATO:SOCIETA].”, con sede in [OSCURATO:PERSONA] ( CE ) , in persona dell’amministratore unico pro tempore; [OSCURATO:PERSONA] la“[OSCURATO:SOCIETA].”, con sede in [OSCURATO:PERSONA] (CE), in persona dell’amministratore unico pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], entrambi con studio in Napoli, elettivamente domiciliata presso la Cancelleria della Corte Suprema di Cassazione, giusta procura in calce al ricorso introduttivo del presente procedimento; [OSCURATO:PERSONA]. 15 T.U.R.

CONTRO l’Agenzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore Generale pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con sede in Roma, ove per legge domiciliata; CONTRORICORRENTE/RICORRENTE [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale dell a Campania il 13 novembre 2019, n. 8499/16/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 26 marzo 2 02 4 dal Dott. [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA]:

1. l’Agenzia delle Entrate, prima,e la “[OSCURATO:SOCIETA].”, poi, ha nno proposto separati r icor s i per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale della Campania il 13 novembre 2019, n. 8499/16/2019, che, in controversia su impugnazione di avviso di liquidazi one per l’imposta di registro in relazione alla riqualificazione di una pluralità di cessioni di merci(nel periodo compreso tra gli anni 2010 e 2014) da parte della “D.R.

Electronic di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA].”nei termini di un’unitaria cessione di azienda in forma verbale a favore della “[OSCURATO:SOCIETA].”, per un valore complessivo di € 2.515.831,48, in quanto tale sottoposta a registrazione d’ufficio, ha rigettato l’appello proposto in via principale dalla “ [OSCURATO:SOCIETA]. ” e l’appello proposto in via incidentale dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale di Caserta il 21 novembre 2017, n. 6718/06/2017 , con compensazione delle spese giudiziali;2. l a C ommissione t ributaria r egionale ha confermato l a decisione di primo grado – che aveva parzialmente accolto il ricorso originario nel senso di ridurre il valore complessivo dell’azienda ceduta- sul presupposto che le merci considerate in un contratto estimatorio del 7 gennaio 2010, per un valore complessivo di € 1.420.430,00, corrispondessero a lle merci vendute durante il quadriennio considerato nell’ambito dell’unica cessione di azienda;

3. la “ [OSCURATO:SOCIETA]. ” è rimasta intimata rispetto al ricorso dell’Agenzia delle Entrate; viceversa, l’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso al ricorso della “[OSCURATO:SOCIETA].”, proponendo ricorso incidentaleavverso la medesima sentenza; [OSCURATO:PERSONA]:

1. i l ricorso dell’Agenzia delle Entrate è affidato ad un unico motivo, con il quale si denuncia violazione dell’art. 54, comma 5, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, con riferimento agli artt.2697, 2727 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,per essere stato erroneamente presunto dal giudice di secondo grado, senza alcun elemento di riscontro probatorio, che le merci consegnate in base al contratto estimatorio del 7 gennaio 2010 coincidessero con le merci vendute tra l’anno 2010 e l’anno 2014 nell’ambito dell’unica cessione di azienda, paventando il rischio infondato di una duplicazione di imposta;

2. il ricorso della “[OSCURATO:SOCIETA].” è affidato a tre motivi; 2.1 con il primo motivo, si denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 111 Cost., 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per essere stato rigettato l’appello principale dal giudice di secondo grado con motivazione carente o apparente; 2.2 con il secondo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, 19 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131,in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente escluso dal giudice di secondo grado, a dispetto della contestazione dell’amministrazione finanziaria, che le plurime cessioni di merci e attrezzature (nel periodo compreso tra gli anni 2010 e 2014) dalla “D.R.

Electronic di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA].” alla “[OSCURATO:SOCIETA].” integrassero un “abuso del diritto” o un’“elusione fiscale”, non essendo stato conseguito dalle parti alcun vantaggio fiscale dall’operazione realizzata, che era solamente finalizzata –attraverso la costituzione di una nuova società con la medesima compagine e la medesima sede della vecchia società - a mettere al riparo il patrimonio aziendale dall’eventuale rischio di azioni esecutive da parte dei lavoratori subordinati(all’esito di controversie pendenti per il recupero delle spettanze retributive); 2.3 con il terzo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 cod. civ. e 12 della legge 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 5, cod. proc. civ., per essere stato omesso dal giudice di secondo grado di pronunziarsi sul le deduzioni della contribuente circa il presunto perseguimento di un indebito vantaggio fiscale;

3. il ricorso incidentale dell’Agenzia delle Entrate è affidato a due motivi; 3.1 con il primo motivo, si denuncia violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.,per essere stato rigettato dal giudice di secondo grado l’appello incidentale dell’amministrazione finanziaria con motivazione meramente apparente in ordine all’affermata coincidenza tra le merci consegnate in base al contratto estimatorio del 7 gennaio 2010 e le merci vendute tra l’anno 2010 e l’anno 2014; 3.2 con il secondo motivo, si denuncia violazione dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,per essere stato tralasciato dal giudice di secondo grado di considerare che la coincidenza tra le merci consegnate in base al contratto estimatorio del 7 gennaio 2010 e le merci vendute tra l’anno 2010 e l’anno 2014 doveva essere provata dalla contribuente;

4. preliminarmente, si rileva che i l principio dell'unicità del processo di impugnazione contro una stessa sentenza comporta che, una volta avvenuta la notificazione della prima impugnazione, tutte le altre debbono essere proposte in via incidentale nello stesso processo e, perciò, nel caso diricorso per cassazione, con l'atto contenente il controricorso; t uttavia , quest'ultima modalità non può considerarsi essenziale, per cui ogniricorso successivo al primo si converte, indipendentemente dalla forma assunta e ancorché proposto con atto a séstante, in ricorso incidentale, la cui ammissibilità è condizionata al rispetto del termine di quaranta giorni risultante dal combinato disposto degli artt.370 e 371 cod. proc. civ., indipendentemente dai termini (l'abbreviato e l'annuale) di impugnazione in astratto operativi (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 16 luglio 2014, n. 16221; Cass., Sez. 5^, 29 dicembre 2016, n. 27301; Cass., Sez. 5^, 6 aprile 2020, n. 7695; Cass., Sez. 5^, 14 maggio 2021, n. 13090; Cass., Sez. 3^, 23 novembre 2021, n. 36057; Cass., Sez. 5^, 4 gennaio 2022, n. 126; Cass., Sez. 5^, 3 maggio 2022, n. 13835; Cass., Sez.

Lav., 26 gennaio 2023, n. 2393); 4.1 ne consegue che il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate deve qualificarsi come “ricorso principale”, mentre il ricorso proposto dalla “[OSCURATO:SOCIETA].” deve qualificarsi come “ricorso incidentale”; 4.2 passando, poi, a l “ ricorso incidentale ” dell’Agenzia delle Entrate, esso è inammissibile in quanto propost o quando il potere di impugnazione si era ormai consumato con la precedente proposizione del “ricorso principale”; 4.3 invero, per costante orientamento di questa Corte, l a proposizione delricorso principale per cassazione determina la consumazione del diritto di impugnazione, con la conseguenza che ilricorrente, ricevuta la notificazione del ricorso proposto da un'altra parte, non può introdurre nuovi e diversi motivi di censura con i motivi aggiunti, né ripetere le stesse censure già avanzate con il proprio originarioricorso mediante unsuccessivo ricorso incidentale, che, se proposto, va dichiarato inammissibile, pur restando esaminabile come controricorso nei limiti in cui sia rivolto a contrastare l'impugnazione avversaria ( tra le tante: Cass., Sez.

Un., 22 febbraio 2012, n. 2568; Cass., Sez. 1^, 16 maggio 2016, n. 9993; Cass., Sez. 1^, 28 ottobre 2019, n. 27536; Cass., Sez. 5^, 21 ottobre 2020, n. 22938; Cass., Sez. 5^, 27 marzo 2023, n. 8590);

5. ciò posto, si deve scrutinare con precedenza i l ricorso incidentale, i cui motivi hanno carattere pregiudiziale sul piano logico-giuridico rispetto al motivo del ricorso principale; 5.1 il primo motivo del ricorso incidentale è infondato; 5.2 come è noto, l’art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, sulla falsariga dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. (nel testo modificato dall’art. 45, comma 17, della legge 18 giugno 2009, n. 69), dispone che la sentenza: «(...) deve contenere: (...)4) la concisa esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione; (...)»; 5.3 per costante giurisprudenza di questa Corte, invero, la mancanza di motivazione, quale causa di nullità della sentenza impugnata, va apprezzata, tanto nei casi di sua radicale carenza, quanto nelle evenienze in cui la stessa si dipani in forme del tutto inidonee a rivelare la ratio decidendi posta a fondamento dell’atto, poiché intessuta di argomentazioni fra loro logicamente inconciliabili, perplesse od obiettivamente incomprensibili (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 30 aprile 2020, n. 8427; Cass., Sez. 6^-5, 15 aprile 2021, n. 9975; Cass., Sez. 5^, 20 dicembre 2022, n. 37344; Cass., Sez. 5^, 18 aprile 2023, n. 10354); 5.4 p eraltro, s i è in presenza di una tipica fattispecie di “motivazione apparente”, allorquando la motivazione della sentenza impugnata, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamente sovrabbondante, risulta, tuttavia, essere stata costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del “minimo costituzionale”richiesto dall'art. 111, sesto comma, Cost. (tra le tante: Cass., Sez. 1^, 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., Sez. 6^-5, 25 marzo 2021, n. 8400; Cass., Sez. 6^-5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., Sez. 5^, 13 aprile 2021, n. 9627; Cass., Sez. 6^-5, 24 febbraio 2022, n. 6184;Cass., Sez. 5^, 18 aprile 2023, n. 10354); 5.5nella specie, tuttavia, non si può ritenere che la sentenza impugnata sia insufficiente ed incoerente sul piano della logica giuridica, contenendo un’adeguata illustrazione delle ragioni sottese al rigetto d ell’appello principale (al di là della loro fondatezza o meno in punto di diritto), con particolare riguardo all’omessa instaurazione del contraddittorio preventivo, là dove si afferma, in modo chiaro ed inequivoco, che: «Quanto alle doglianze di merito dell’appellante, si rileva come esse intendano giustificare tale operazione con ragioni extratributarie consistenti sostanzialmente nell’esigenza di mettere al riparo l’attività aziendale dalle controversie in materia di lavoro intraprese dai dipendenti nei confronti della D.R.

Electronic.

Non vi è chi non veda come una siffatta giustificazione non possa inficiare la valutazione da compiere sotto il profilo tributario della complessa operazione posta in essere, integrante appunto una cessione di azienda, che non cessa di essere tale perché scaturente da intenti elusivi non tanto nei confronti del fisco quanto verso i lavoratori.

Peraltro, i dipendenti e collaboratori che non hanno instaurato alcuna vertenza sono a loro volta transitati da una all’altra società, così confermandosi anche sotto tale profilo la perfetta coincidenza economico-funzionale delle due entità solo formalmente differenziate e diversamente denominate»; 5.6 in definitiva, la ratio decidendi – nella parte relativa al rigetto dell’appello principale – è strettamente ancorata all a riconosciuta riconducibilità della fattispecie controversa alla “cessione verbale di azienda” di cui all’art. 15 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, tanto bastando a soddisfare il requisito del minimumcostituzionale ai fini della congruenza motivazionale della sentenza impugnata e ad escludere l’eventuale rilievo di un’omessa pronunzia sui motivi di appello;

6. il secondo motivo del ricorso incidentale è infondato; 6.1 come è noto, l’art. 15, comma 1, lett. d ) , del d .P.R. 26 aprile 1986,n. 131, prevede che: « In mancanza di richiesta da parte dei soggetti indicati alle lettere a), b) e c) dell'art. 10la registrazione è eseguita d'ufficio, previa riscossione dell'imposta dovuta: (…) d) per i contratti verbali di cui alla lettera b) dell'art. 3quando, in difetto di prova diretta, la loro esistenza risulti, continuando nello stesso locale o in parte di esso la stessa attività commerciale, da cambiamenti nella ditta, nell'insegna o nella titolarità dell'esercizio ovvero da altre presunzioni gravi, precise e concordanti»; 6.2 il richiamato art. 3, comma 1, lett. b), del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131,dispone, poi, che: «Sono soggetti a registrazione i contratti verbali:(…) b) di trasferimento e di affitto di aziende esistenti nel territorio dello Stato e di costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento sulle stesse e relative cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite»; 6.3 a norma dell’art. 10, lett. d, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, obbligati a richiedere la registrazione per gli atti da registrare d’ufficio sono «gli impiegati dell'amministrazione finanziaria e gli appartenenti al Corpo della guardia di finanza»; 6.4 indi, a norma dell’art. 54, comma 5, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, «l'ufficio del registro notifica apposito avviso di liquidazione al soggetto o ad uno dei soggetti obbligati al pagamento dell'imposta, con invito ad effettuare entro il termine di sessanta giorni il pagamento dell'imposta e, se dallo stesso dovuta, della pena pecuniaria irrogata per omessa richiesta di registrazione»; 6.5 l’istituto della registrazione d’ufficio costituisce una sostanziale deroga alla disciplina ordinaria, secondo la quale la formalità deve essere sempre richiesta dai soggetti obbligati o interessati all’atto; in tal caso, la potestà di registrare d’ufficio gli atti soggetti a registrazione e non presentati alla formalità discende, secondo alcuni, dal carattere obbligatorio dell’istituto della registrazione e,perciò, rappresenta uno dei mezzi stabiliti dalla legge per rendere operante tale obbligatorietà(ex artt. 2, lett. b, e 3, lett. b, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131);

6.6. a ben vedere, come è stato recentemente chiarito da questa Corte, non vi è alcuna sovrapponibilità tra la fattispecie disciplinata del combinato disposto degli artt. 3, comma 1, lett. b), e 15, comma 1, lett. d), del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 , e la fattispecie disciplinata dall’art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131: difatti, la prima mira a contrastare forme di evasione d’imposta vere e proprie e non di mera elusione (asserita o effettiva), consentendo l’accertamento, sulla base di presunzioni gravi, precisi e concordanti, e la conseguente registrazione d’ufficio di un contratto verbale che non è stato affatto sottoposto a tale adempimento; viceversa, la seconda (comunque, non invocata dall’ a mministrazione finanziaria nel caso di specie) comporta una diversa interpretazione (e conseguentemente l’applicazione di un diverso regime tributario) di un atto, che è stato già sottoposto a registrazione dalle parti(in termini: Cass., Sez. 5^, 6 marzo 2024, n. 9996); pertanto, la riqualificazione ex art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, presuppone che il contratto abbia forma scritta e sia stato sottoposto a registrazione, essendone esclusa l’applicabilità ai contratti stipulati in forma verbale; 6.7parimenti, si deve escludere un’eventuale connessione tra la fattispecie disciplinata del combinato disposto degli artt. 3, comma 1, lett. b), e 15, comma 1, lett. d), del d.P.R. 26 aprile 1986,n. 131, e la fattispecie disciplinata dall’art. 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212 (quale introdotto dall’art. 1, comma 1, del d.lgs. 5 agosto 2015, n. 128, a cui si richiama l’art. 53-bis del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, nel testo novellato dall’art. 1 della legge 27 dicembre 2017, n. 205), giacché, a differenza della prima, che , al fine di reprimere condotte dirette ad evadere l’obbligo della registrazione e sottrarsi al pagamento dell’imposta di registro, si limita a prevedere un regime semplificato di “ prova indiretta ” per consentire all’amministrazione finanziaria – mediante un accertamento presuntivo d ell’ inscindibile collegamento di plurime cessioni di merci e/oattrezzature nel vincolo unitario di un complesso organizzato per l’esercizio di un’attività imprenditoriale –di addivenire alla registrazione d’ufficio della cessione verbale di azienda (Cass., Sez. 5^, 15 luglio 2022, n. 22327), la seconda consente di disconoscere i vantaggi fiscali indebiti derivanti da una o più operazioni abusive, in quanto prive di sostanza economica e poste in essere solo per conseguire l’indebito vantaggio fiscale, e conseguentemente di (in termini: Cass., Sez. 5^, 6 marzo 2024, n. 9996); 6.8 ne consegue che , ove non sia previamente contestato anche uno specifico abuso di diritto, la registrazione d’ufficio della cessione verbale di azienda non richiede l’instaurazione di un contraddittorio preventivo da parte dell’amministrazione finanziaria, attraverso la richiesta di informazioni e la contestazione di addebiti, per consentire al contribuente l’esercizio del diritto di difesa prima dell’emanazione dell’apposito avviso di liquidazione; 6.9 pertanto, la sentenza impugnata non si è discostata da tali principi, là dove – nonostante l a superflua osservanza di formalità prodromiche all’emanazione dell’atto impositivo– si è dato atto che la contribuente aveva depositato – nel corso del procedimento tributario - « memorie in data 5.9.2016 , considerate tali da non introdurre alcun elemento nuovo e non già precedentemente valutato», delle quali l’atto impositivo conteneva esplicita menzione, conformandosi all’indirizzo giurisprudenziale per cui il contraddittorio preventivo è , comunque, salvaguardato se l'amministrazione finanziaria ha preso in considerazione ed esaminato le osservazioni del contribuente, non se ha dato risposta a ciascuna di esse nell'atto impositivo (tra le tante: Cass., Sez. 6^-5, 2 luglio 2018, n. 17210; Cass., Sez. 6^-5, 15 novembre 2018, n. 29487; Cass., Sez. 5^, 28 luglio 2020, n. 16144; Cass., Sez. 5^, 9 febbraio 2021, n. 3090; Cass., Sez. 5^, 21 luglio 2021, n. 20810; Cass., Sez. 5^, 27 gennaio 2022, n. 2362);

7. il terzo motivo del ricorso incidentale è inammissibile; 7.1 difatti, al di là dell’inappropriata censura di una presunta violazione dell’art. 12 della legge 27 luglio 2000, n. 212, che disciplina formalità strettamente inerenti allo svolgimento del procedimento tributario, è orientamento consolidato che l'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., come riformulato dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, introduce nell'ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, nel cui paradigma non è inquadrabile la censura concernente la omessa valutazione di deduzioni difensive (Cass., Sez. 1^, 14 settembre 2018, n. 26305; Cass., Sez. 6^-1, 6 settembre 2019, n. 22397; Cass., Sez. 5^, 11 maggio 2021, n. 12400; Cass., Sez. 5^, 24 luglio 2021, nn. 21457 e 21458), né l’omessa disanima diquestioni o argomentazioni (Cass., Sez. 6^-1, 6 settembre 2019, n. 22397; Cass., Sez. 5^, 20 aprile 2021, n. 10285);

8. il motivo del ricorso principale è infondato; 8.1 la censura attinge il ragionamento inferenziale del giudice di appello, il quale, anziché porre a base delle proprie argomentazioni presunzioni gravi, precisi e concordanti, si sarebbe limitato ad enunciare affermazioni prive di qualunque supporto probatorio; 8.2 in linea generale, posto che, a norma dell’art. 15, comma 1, lett. d, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, in difetto di prova diretta, l’esistenza di una cessione verbale di azienda può essere desunta da presunzioni gravi, precise e concordantiex artt. 2727 ss. cod. civ., si devono chiarire i limiti di censurabilità dell’apprezzamento fatto dal giudice di merito nella selezione e nel collegamento degli elementi indiziari; 8.3 a tale proposito, si è detto che, i n tema di presunzioni di cui all'art. 2729 cod. civ., è deducibile come vizio di violazione e falsa applicazione di norma di diritto ai sensi dell'art. 360, primo comma,n. 3, cod. proc. civ.: a) l'ipotesi in cui il giudice di merito contraddica il disposto dell'art. 2729, primo comma, cod. civ., affermando (e, quindi, facendone poi concreta applicazione) che un ragionamento presuntivo può basarsi anche su presunzioni (rectius: fatti), che non siano gravi, precise e concordanti: questo è un errore di diretta violazione della norma; b) l'ipotesi in cui il giudice di merito fonda la presunzione su un fatto storico privo di gravità o di precisione o di concordanza ai fini della inferenza da esso della conseguenza ignota, così sussumendo sotto la norma dell'art.2729 cod. civ. fatti privi di quelle caratteristiche e, quindi, incorrendo in una sua falsa applicazione, giacché dichiara di applicarla assumendola esattamente nel suo contenuto astratto, ma lo fa con riguardo ad una fattispecie concreta che non si presta ad essere ricondotta sotto tale contenuto, cioè sotto la specie della gravità, precisione e concordanza; c) l'ipotesi, opposta a quella sub b), in cui espressamente, cioè motivando, il giudice di merito abbia ritenuto un fatto storico privo di gravità o di precisione o di concordanza ai fini della inferenza da esso della conseguenza ignota, così rifiutandosi di sussumere sotto la norma dell'art. 2729 cod. civ. fatti che avrebbero avuto le caratteristiche per esservi sussunti e, quindi, incorrendo per tale ragione in una sua falsa applicazione; b) in tema di presunzioni di cui all'art. 2729 cod. civ., la prospettazione che il giudice di merito abbia omesso di considerare un fatto noto come giustificativo dell'inferenza di un fatto ignoto e, dunque, la mancanza di applicazione di un ragionamento presuntivo che si sarebbe potuto e dovuto fare, allorquando il giudice di merito non abbia motivato alcunché al riguardo (e non si verta nell'ipotesi in cui l'invocazione del ragionamento presuntivo fosse stata oggetto di un motivo di appello contro la sentenza di primo grado, nel qual caso il silenzio del giudice può essere dedotto come omissione di pronuncia su motivo di appello), non è deducibile come vizio di violazione di norma di diritto, bensì solo ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ., cioè come omesso esame di un fatto secondario, quello che avrebbe fondato la presunzione e lo è nei sensi e con i limiti sottesi a detto paradigma (tra le tante: Cass., Sez. 3^, 6 luglio 2018, n. 17720; Cass., Sez.

Lav., 9 dicembre 2019, n. 32076; Cass., Sez. 5^, 2 dicembre 2020, n. 27496; Cass., Sez. 3^, 19 marzo 2021, n. 7861; Cass., Sez. 6^-5, 25 marzo 2021, n. 8407; Cass., Sez. 6^-5, 1 aprile 2021, n. 9092; Cass., Sez. 6^-5, 21 marzo 2021, n. 10736; Cass., Sez. 5^, 11 agosto 2022, n.24720; Cass., Sez. 5^, 28 dicembre 2023, n. 36151; Cass., Sez. 5^, 26 gennaio 2024, n. 2546); 8.4 secondo la lettura datane dal giudice di appello: «Quanto alle merci inserite nel contratto estimatorio del 7.1.2010 con il quale la D.R. le consegnava alla [OSCURATO:SOCIETA] perché ne effettuasse la vendita, è evidente che, proprio nell’ottica della predisposizione di strumenti negoziali per pervenire di fatto alla cessione dell’azienda, la consegna di merci a fini di vendita coincide con il trasferimento alla nuova società di mezzi e prodotti nella disponibilità della vecchia.

La D.R. ne ha poi fatturato l’equivalente alla [OSCURATO:SOCIETA] negli anni 2010/2014, come previsto nel contratto estimatorio, man mano che la [OSCURATO:SOCIETA] effettuava le cessioni a terzi.

Discende dunque in via logico- economica che le merci consegnate per la vendita ad inizi 2010 siano quelle vendute tra il 2010 ed il 2014, così confermandosi la reale funzionedel complesso negoziale in chiave di cessione aziendale»; 8.5 p er cui, in quest’ottica, il contratto estimatorio avrebbe avuto funzione meramente strumentale e preparatoria , consentendo di realizzare, attraverso le progressive vendite di merci a terzi nel periodo compreso tra gli anni 2010 e 2014, il graduale trasferimento del compendio azienda le da lla vecchia società alla nuova società ; da c ui l’affermazione della coincidenza tra i cespiti consegnati col contratto estimatorio ed i cespiti indicati nelle fatture di vendita; 8.6questa esegesi è sostanzialmente coerente con il tenore letterale e logico dell’art. 15, comma 1, lett. d), del d.P.R. 26 aprile 1986,n. 131; 8.7a ben vedere, al di là delle fattispecie caratterizzate dalla «prova diretta» (secondo l’accezione coniata dalla dottrina processualistica, ma nei limiti consentiti dalla peculiarità del rito tributario) della cessione, la norma sembra delineare e distinguere altre due fattispecie contrassegnate dalla «prova indiretta»della medesima: l’una fondata su una “presunzione legale” (art. 2728 cod. civ.), che è rav visabile nell’accertamento della continuazione della medesima attività commerciale (secondo la diversificazione consacrata dall’art.2195 cod. civ.) nello stesso locale (o in parte di esso) sulla base di cambiamenti relativi a lla ditta, a ll'insegna o alla titolarità dell'esercizio dell’impresa;l’altra fondata su una “presunzione semplice” (art. 2729 cod. civ.), che è ravvisabile nella concorrenza di altre circostanze gravi, precise e concordanti ai fini del riconoscimento del trasferimento del complesso aziendale ( in termini: Cass., Sez. 5^, 15 luglio 2022, n. 22327); 8.8 p ertanto, si può ritenere che la prova presuntiva della cessione verbale di azienda, nella consistenza de curtata de l valore imputabile ai beni formanti oggetto del contratto estimatorio, ben può essere desunta - sulla scorta di indizi connotati dai requisiti generali di gravità, precisione e concordanza – dalla totale carenza di un inventario dei beni formanti oggetto del contratto estimatorio (nonostante l’espressa menzione di tale allegato , con conseguenti dubbi sulla relativa validità ex art. 141 8, secondo comma, in relazione all’art. 1346 cod. civ.), dalla materiale consegna dei beni per la vendita a terzi e dal la immediata con comitanza dell’avvio delle vendite a terzi ; là dove , invece, l’inferenza dell’alterità dei beni considerati nel contratto estimatorio rispetto ai beni indicati nelle fatture di vendita avrebbe richiesto (quanto meno) un riscontro indiziario di carattere documentale, che era carente ab origine nella fattispecie (a causa dell’omessa allegazione dell’inventario);9. valutandosi l’infondatezza dei motivi dedotti, alla stregua delle suesposte argomentazioni, dunque, il ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate ed il ricorso incidentale della “[OSCURATO:SOCIETA].” devono essere rigettati;

10. la reciproca soccombenza giustifica la compensazione tra le parti delle spese giudiziali;

11. ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002,n. 115 ( nel testo introdotto dall'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228): -si dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso incidentale, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto; - non altrettanto vale per la ricorrente principale (anche in relazione al ricorso incidentale): difatti, nei casi di impugnazione respinta integralmente o dichiarata inammissibile o improcedibile, l'obbligo di versareun ulteriore importo a titolo di contributo unificato, non può trovare applicazione nei confronti delle Amministrazioni dello Stato che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, sono esentate dal pagamento delle imposte e tasse che gravano sul processo (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 28 gennaio 2022, n. 2615; Cass., Sez. 5^, 3 febbraio 2022, n. 3314; Cass., Sez. 5^, 7 febbraio 2022, nn. 3814 e 3831; Cass., Sez. 5^, 20 giugno 2022, n. 19747).

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate ed il ricorso incidentale della “[OSCURATO:SOCIETA].”; dichiara l’inammissibilità del ricorso incidentale dell’Agenzia delle Entrate; compensa tra le parti le spese giudiziali; dà atto dell'obbligo, a carico della rico

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
ppresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con sede in Roma, ove per legge domiciliata; RICORRENTE [OSCURATO:PERSONA] la“[OSCURATO:SOCIETA].”, con sede in [OSCURATO:PERSONA] ( CE ) , in persona dell’amministratore unico pro tempore; [OSCURATO:PERSONA] la“[OSCURATO:SOCIETA].”, con sede in [OSCURATO:PERSONA] (CE), in persona dell’amministratore unico pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], entrambi con studio in Napoli, elettivamente domiciliata presso la Cancelleria della Corte Suprema di Cassazione, giusta procura in calce al ricorso introduttivo del presente procedimento; [OSCURATO:PERSONA]. 15 T.U.R. CONTRO l’Agenzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore Generale pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con sede in Roma, ove per legge domiciliata; CONTRORICORRENTE/RICORRENTE [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale dell a Campania il 13 novembre 2019, n. 8499/16/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 26 marzo 2 02 4 dal Dott. [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA]: 1. l’Agenzia delle Entrate, prima,e la “[OSCURATO:SOCIETA].”, poi, ha nno proposto separati r icor s i per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale della Campania il 13 novembre 2019, n. 8499/16/2019, che, in controversia su impugnazione di avviso di liquidazi one per l’imposta di registro in relazione alla riqualificazione di una pluralità di cessioni di merci(nel periodo compreso tra gli anni 2010 e 2014) da parte della “D.R. Electronic di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA].”nei termini di un’unitaria cessione di azienda in forma verbale a favore della “[OSCURATO:SOCIETA].”, per un valore complessivo di € 2.515.831,48, in quanto tale sottoposta a registrazione d’ufficio, ha rigettato l’appello proposto in via principale dalla “ [OSCURATO:SOCIETA]. ” e l’appello proposto in via incidentale dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale di Caserta il 21 novembre 2017, n. 6718/06/2017 , con compensazione delle spese giudiziali;2. l a C ommissione t ributaria r egionale ha confermato l a decisione di primo grado – che aveva parzialmente accolto il ricorso originario nel senso di ridurre il valore complessivo dell’azienda ceduta- sul presupposto che le merci considerate in un contratto estimatorio del 7 gennaio 2010, per un valore complessivo di € 1.420.430,00, corrispondessero a lle merci vendute durante il quadriennio considerato nell’ambito dell’unica cessione di azienda; 3. la “ [OSCURATO:SOCIETA]. ” è rimasta intimata rispetto al ricorso dell’Agenzia delle Entrate; viceversa, l’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso al ricorso della “[OSCURATO:SOCIETA].”, proponendo ricorso incidentaleavverso la medesima sentenza; [OSCURATO:PERSONA]: 1. i l ricorso dell’Agenzia delle Entrate è affidato ad un unico motivo, con il quale si denuncia violazione dell’art. 54, comma 5, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, con riferimento agli artt.2697, 2727 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,per essere stato erroneamente presunto dal giudice di secondo grado, senza alcun elemento di riscontro probatorio, che le merci consegnate in base al contratto estimatorio del 7 gennaio 2010 coincidessero con le merci vendute tra l’anno 2010 e l’anno 2014 nell’ambito dell’unica cessione di azienda, paventando il rischio infondato di una duplicazione di imposta; 2. il ricorso della “[OSCURATO:SOCIETA].” è affidato a tre motivi; 2.1 con il primo motivo, si denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 111 Cost., 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per essere stato rigettato l’appello principale dal giudice di secondo grado con motivazione carente o apparente; 2.2 con il secondo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, 19 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131,in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente escluso dal giudice di secondo grado, a dispetto della contestazione dell’amministrazione finanziaria, che le plurime cessioni di merci e attrezzature (nel periodo compreso tra gli anni 2010 e 2014) dalla “D.R. Electronic di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA].” alla “[OSCURATO:SOCIETA].” integrassero un “abuso del diritto” o un’“elusione fiscale”, non essendo stato conseguito dalle parti alcun vantaggio fiscale dall’operazione realizzata, che era solamente finalizzata –attraverso la costituzione di una nuova società con la medesima compagine e la medesima sede della vecchia società - a mettere al riparo il patrimonio aziendale dall’eventuale rischio di azioni esecutive da parte dei lavoratori subordinati(all’esito di controversie pendenti per il recupero delle spettanze retributive); 2.3 con il terzo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 cod. civ. e 12 della legge 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 5, cod. proc. civ., per essere stato omesso dal giudice di secondo grado di pronunziarsi sul le deduzioni della contribuente circa il presunto perseguimento di un indebito vantaggio fiscale; 3. il ricorso incidentale dell’Agenzia delle Entrate è affidato a due motivi; 3.1 con il primo motivo, si denuncia violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.,per essere stato rigettato dal giudice di secondo grado l’appello incidentale dell’amministrazione finanziaria con motivazione meramente apparente in ordine all’affermata coincidenza tra le merci consegnate in base al contratto estimatorio del 7 gennaio 2010 e le merci vendute tra l’anno 2010 e l’anno 2014; 3.2 con il secondo motivo, si denuncia violazione dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,per essere stato tralasciato dal giudice di secondo grado di considerare che la coincidenza tra le merci consegnate in base al contratto estimatorio del 7 gennaio 2010 e le merci vendute tra l’anno 2010 e l’anno 2014 doveva essere provata dalla contribuente; 4. preliminarmente, si rileva che i l principio dell'unicità del processo di impugnazione contro una stessa sentenza comporta che, una volta avvenuta la notificazione della prima impugnazione, tutte le altre debbono essere proposte in via incidentale nello stesso processo e, perciò, nel caso diricorso per cassazione, con l'atto contenente il controricorso; t uttavia , quest'ultima modalità non può considerarsi essenziale, per cui ogniricorso successivo al primo si converte, indipendentemente dalla forma assunta e ancorché proposto con atto a séstante, in ricorso incidentale, la cui ammissibilità è condizionata al rispetto del termine di quaranta giorni risultante dal combinato disposto degli artt.370 e 371 cod. proc. civ., indipendentemente dai termini (l'abbreviato e l'annuale) di impugnazione in astratto operativi (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 16 luglio 2014, n. 16221; Cass., Sez. 5^, 29 dicembre 2016, n. 27301; Cass., Sez. 5^, 6 aprile 2020, n. 7695; Cass., Sez. 5^, 14 maggio 2021, n. 13090; Cass., Sez. 3^, 23 novembre 2021, n. 36057; Cass., Sez. 5^, 4 gennaio 2022, n. 126; Cass., Sez. 5^, 3 maggio 2022, n. 13835; Cass., Sez. Lav., 26 gennaio 2023, n. 2393); 4.1 ne consegue che il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate deve qualificarsi come “ricorso principale”, mentre il ricorso proposto dalla “[OSCURATO:SOCIETA].” deve qualificarsi come “ricorso incidentale”; 4.2 passando, poi, a l “ ricorso incidentale ” dell’Agenzia delle Entrate, esso è inammissibile in quanto propost o quando il potere di impugnazione si era ormai consumato con la precedente proposizione del “ricorso principale”; 4.3 invero, per costante orientamento di questa Corte, l a proposizione delricorso principale per cassazione determina la consumazione del diritto di impugnazione, con la conseguenza che ilricorrente, ricevuta la notificazione del ricorso proposto da un'altra parte, non può introdurre nuovi e diversi motivi di censura con i motivi aggiunti, né ripetere le stesse censure già avanzate con il proprio originarioricorso mediante unsuccessivo ricorso incidentale, che, se proposto, va dichiarato inammissibile, pur restando esaminabile come controricorso nei limiti in cui sia rivolto a contrastare l'impugnazione avversaria ( tra le tante: Cass., Sez. Un., 22 febbraio 2012, n. 2568; Cass., Sez. 1^, 16 maggio 2016, n. 9993; Cass., Sez. 1^, 28 ottobre 2019, n. 27536; Cass., Sez. 5^, 21 ottobre 2020, n. 22938; Cass., Sez. 5^, 27 marzo 2023, n. 8590); 5. ciò posto, si deve scrutinare con precedenza i l ricorso incidentale, i cui motivi hanno carattere pregiudiziale sul piano logico-giuridico rispetto al motivo del ricorso principale; 5.1 il primo motivo del ricorso incidentale è infondato; 5.2 come è noto, l’art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, sulla falsariga dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. (nel testo modificato dall’art. 45, comma 17, della legge 18 giugno 2009, n. 69), dispone che la sentenza: «(...) deve contenere: (...)4) la concisa esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione; (...)»; 5.3 per costante giurisprudenza di questa Corte, invero, la mancanza di motivazione, quale causa di nullità della sentenza impugnata, va apprezzata, tanto nei casi di sua radicale carenza, quanto nelle evenienze in cui la stessa si dipani in forme del tutto inidonee a rivelare la ratio decidendi posta a fondamento dell’atto, poiché intessuta di argomentazioni fra loro logicamente inconciliabili, perplesse od obiettivamente incomprensibili (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 30 aprile 2020, n. 8427; Cass., Sez. 6^-5, 15 aprile 2021, n. 9975; Cass., Sez. 5^, 20 dicembre 2022, n. 37344; Cass., Sez. 5^, 18 aprile 2023, n. 10354); 5.4 p eraltro, s i è in presenza di una tipica fattispecie di “motivazione apparente”, allorquando la motivazione della sentenza impugnata, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamente sovrabbondante, risulta, tuttavia, essere stata costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del “minimo costituzionale”richiesto dall'art. 111, sesto comma, Cost. (tra le tante: Cass., Sez. 1^, 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., Sez. 6^-5, 25 marzo 2021, n. 8400; Cass., Sez. 6^-5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., Sez. 5^, 13 aprile 2021, n. 9627; Cass., Sez. 6^-5, 24 febbraio 2022, n. 6184;Cass., Sez. 5^, 18 aprile 2023, n. 10354); 5.5nella specie, tuttavia, non si può ritenere che la sentenza impugnata sia insufficiente ed incoerente sul piano della logica giuridica, contenendo un’adeguata illustrazione delle ragioni sottese al rigetto d ell’appello principale (al di là della loro fondatezza o meno in punto di diritto), con particolare riguardo all’omessa instaurazione del contraddittorio preventivo, là dove si afferma, in modo chiaro ed inequivoco, che: «Quanto alle doglianze di merito dell’appellante, si rileva come esse intendano giustificare tale operazione con ragioni extratributarie consistenti sostanzialmente nell’esigenza di mettere al riparo l’attività aziendale dalle controversie in materia di lavoro intraprese dai dipendenti nei confronti della D.R. Electronic. Non vi è chi non veda come una siffatta giustificazione non possa inficiare la valutazione da compiere sotto il profilo tributario della complessa operazione posta in essere, integrante appunto una cessione di azienda, che non cessa di essere tale perché scaturente da intenti elusivi non tanto nei confronti del fisco quanto verso i lavoratori. Peraltro, i dipendenti e collaboratori che non hanno instaurato alcuna vertenza sono a loro volta transitati da una all’altra società, così confermandosi anche sotto tale profilo la perfetta coincidenza economico-funzionale delle due entità solo formalmente differenziate e diversamente denominate»; 5.6 in definitiva, la ratio decidendi – nella parte relativa al rigetto dell’appello principale – è strettamente ancorata all a riconosciuta riconducibilità della fattispecie controversa alla “cessione verbale di azienda” di cui all’art. 15 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, tanto bastando a soddisfare il requisito del minimumcostituzionale ai fini della congruenza motivazionale della sentenza impugnata e ad escludere l’eventuale rilievo di un’omessa pronunzia sui motivi di appello; 6. il secondo motivo del ricorso incidentale è infondato; 6.1 come è noto, l’art. 15, comma 1, lett. d ) , del d .P.R. 26 aprile 1986,n. 131, prevede che: « In mancanza di richiesta da parte dei soggetti indicati alle lettere a), b) e c) dell'art. 10la registrazione è eseguita d'ufficio, previa riscossione dell'imposta dovuta: (…) d) per i contratti verbali di cui alla lettera b) dell'art. 3quando, in difetto di prova diretta, la loro esistenza risulti, continuando nello stesso locale o in parte di esso la stessa attività commerciale, da cambiamenti nella ditta, nell'insegna o nella titolarità dell'esercizio ovvero da altre presunzioni gravi, precise e concordanti»; 6.2 il richiamato art. 3, comma 1, lett. b), del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131,dispone, poi, che: «Sono soggetti a registrazione i contratti verbali:(…) b) di trasferimento e di affitto di aziende esistenti nel territorio dello Stato e di costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento sulle stesse e relative cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite»; 6.3 a norma dell’art. 10, lett. d, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, obbligati a richiedere la registrazione per gli atti da registrare d’ufficio sono «gli impiegati dell'amministrazione finanziaria e gli appartenenti al Corpo della guardia di finanza»; 6.4 indi, a norma dell’art. 54, comma 5, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, «l'ufficio del registro notifica apposito avviso di liquidazione al soggetto o ad uno dei soggetti obbligati al pagamento dell'imposta, con invito ad effettuare entro il termine di sessanta giorni il pagamento dell'imposta e, se dallo stesso dovuta, della pena pecuniaria irrogata per omessa richiesta di registrazione»; 6.5 l’istituto della registrazione d’ufficio costituisce una sostanziale deroga alla disciplina ordinaria, secondo la quale la formalità deve essere sempre richiesta dai soggetti obbligati o interessati all’atto; in tal caso, la potestà di registrare d’ufficio gli atti soggetti a registrazione e non presentati alla formalità discende, secondo alcuni, dal carattere obbligatorio dell’istituto della registrazione e,perciò, rappresenta uno dei mezzi stabiliti dalla legge per rendere operante tale obbligatorietà(ex artt. 2, lett. b, e 3, lett. b, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131); 6.6. a ben vedere, come è stato recentemente chiarito da questa Corte, non vi è alcuna sovrapponibilità tra la fattispecie disciplinata del combinato disposto degli artt. 3, comma 1, lett. b), e 15, comma 1, lett. d), del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 , e la fattispecie disciplinata dall’art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131: difatti, la prima mira a contrastare forme di evasione d’imposta vere e proprie e non di mera elusione (asserita o effettiva), consentendo l’accertamento, sulla base di presunzioni gravi, precisi e concordanti, e la conseguente registrazione d’ufficio di un contratto verbale che non è stato affatto sottoposto a tale adempimento; viceversa, la seconda (comunque, non invocata dall’ a mministrazione finanziaria nel caso di specie) comporta una diversa interpretazione (e conseguentemente l’applicazione di un diverso regime tributario) di un atto, che è stato già sottoposto a registrazione dalle parti(in termini: Cass., Sez. 5^, 6 marzo 2024, n. 9996); pertanto, la riqualificazione ex art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, presuppone che il contratto abbia forma scritta e sia stato sottoposto a registrazione, essendone esclusa l’applicabilità ai contratti stipulati in forma verbale; 6.7parimenti, si deve escludere un’eventuale connessione tra la fattispecie disciplinata del combinato disposto degli artt. 3, comma 1, lett. b), e 15, comma 1, lett. d), del d.P.R. 26 aprile 1986,n. 131, e la fattispecie disciplinata dall’art. 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212 (quale introdotto dall’art. 1, comma 1, del d.lgs. 5 agosto 2015, n. 128, a cui si richiama l’art. 53-bis del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, nel testo novellato dall’art. 1 della legge 27 dicembre 2017, n. 205), giacché, a differenza della prima, che , al fine di reprimere condotte dirette ad evadere l’obbligo della registrazione e sottrarsi al pagamento dell’imposta di registro, si limita a prevedere un regime semplificato di “ prova indiretta ” per consentire all’amministrazione finanziaria – mediante un accertamento presuntivo d ell’ inscindibile collegamento di plurime cessioni di merci e/oattrezzature nel vincolo unitario di un complesso organizzato per l’esercizio di un’attività imprenditoriale –di addivenire alla registrazione d’ufficio della cessione verbale di azienda (Cass., Sez. 5^, 15 luglio 2022, n. 22327), la seconda consente di disconoscere i vantaggi fiscali indebiti derivanti da una o più operazioni abusive, in quanto prive di sostanza economica e poste in essere solo per conseguire l’indebito vantaggio fiscale, e conseguentemente di (in termini: Cass., Sez. 5^, 6 marzo 2024, n. 9996); 6.8 ne consegue che , ove non sia previamente contestato anche uno specifico abuso di diritto, la registrazione d’ufficio della cessione verbale di azienda non richiede l’instaurazione di un contraddittorio preventivo da parte dell’amministrazione finanziaria, attraverso la richiesta di informazioni e la contestazione di addebiti, per consentire al contribuente l’esercizio del diritto di difesa prima dell’emanazione dell’apposito avviso di liquidazione; 6.9 pertanto, la sentenza impugnata non si è discostata da tali principi, là dove – nonostante l a superflua osservanza di formalità prodromiche all’emanazione dell’atto impositivo– si è dato atto che la contribuente aveva depositato – nel corso del procedimento tributario - « memorie in data 5.9.2016 , considerate tali da non introdurre alcun elemento nuovo e non già precedentemente valutato», delle quali l’atto impositivo conteneva esplicita menzione, conformandosi all’indirizzo giurisprudenziale per cui il contraddittorio preventivo è , comunque, salvaguardato se l'amministrazione finanziaria ha preso in considerazione ed esaminato le osservazioni del contribuente, non se ha dato risposta a ciascuna di esse nell'atto impositivo (tra le tante: Cass., Sez. 6^-5, 2 luglio 2018, n. 17210; Cass., Sez. 6^-5, 15 novembre 2018, n. 29487; Cass., Sez. 5^, 28 luglio 2020, n. 16144; Cass., Sez. 5^, 9 febbraio 2021, n. 3090; Cass., Sez. 5^, 21 luglio 2021, n. 20810; Cass., Sez. 5^, 27 gennaio 2022, n. 2362); 7. il terzo motivo del ricorso incidentale è inammissibile; 7.1 difatti, al di là dell’inappropriata censura di una presunta violazione dell’art. 12 della legge 27 luglio 2000, n. 212, che disciplina formalità strettamente inerenti allo svolgimento del procedimento tributario, è orientamento consolidato che l'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., come riformulato dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, introduce nell'ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, nel cui paradigma non è inquadrabile la censura concernente la omessa valutazione di deduzioni difensive (Cass., Sez. 1^, 14 settembre 2018, n. 26305; Cass., Sez. 6^-1, 6 settembre 2019, n. 22397; Cass., Sez. 5^, 11 maggio 2021, n. 12400; Cass., Sez. 5^, 24 luglio 2021, nn. 21457 e 21458), né l’omessa disanima diquestioni o argomentazioni (Cass., Sez. 6^-1, 6 settembre 2019, n. 22397; Cass., Sez. 5^, 20 aprile 2021, n. 10285); 8. il motivo del ricorso principale è infondato; 8.1 la censura attinge il ragionamento inferenziale del giudice di appello, il quale, anziché porre a base delle proprie argomentazioni presunzioni gravi, precisi e concordanti, si sarebbe limitato ad enunciare affermazioni prive di qualunque supporto probatorio; 8.2 in linea generale, posto che, a norma dell’art. 15, comma 1, lett. d, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, in difetto di prova diretta, l’esistenza di una cessione verbale di azienda può essere desunta da presunzioni gravi, precise e concordantiex artt. 2727 ss. cod. civ., si devono chiarire i limiti di censurabilità dell’apprezzamento fatto dal giudice di merito nella selezione e nel collegamento degli elementi indiziari; 8.3 a tale proposito, si è detto che, i n tema di presunzioni di cui all'art. 2729 cod. civ., è deducibile come vizio di violazione e falsa applicazione di norma di diritto ai sensi dell'art. 360, primo comma,n. 3, cod. proc. civ.: a) l'ipotesi in cui il giudice di merito contraddica il disposto dell'art. 2729, primo comma, cod. civ., affermando (e, quindi, facendone poi concreta applicazione) che un ragionamento presuntivo può basarsi anche su presunzioni (rectius: fatti), che non siano gravi, precise e concordanti: questo è un errore di diretta violazione della norma; b) l'ipotesi in cui il giudice di merito fonda la presunzione su un fatto storico privo di gravità o di precisione o di concordanza ai fini della inferenza da esso della conseguenza ignota, così sussumendo sotto la norma dell'art.2729 cod. civ. fatti privi di quelle caratteristiche e, quindi, incorrendo in una sua falsa applicazione, giacché dichiara di applicarla assumendola esattamente nel suo contenuto astratto, ma lo fa con riguardo ad una fattispecie concreta che non si presta ad essere ricondotta sotto tale contenuto, cioè sotto la specie della gravità, precisione e concordanza; c) l'ipotesi, opposta a quella sub b), in cui espressamente, cioè motivando, il giudice di merito abbia ritenuto un fatto storico privo di gravità o di precisione o di concordanza ai fini della inferenza da esso della conseguenza ignota, così rifiutandosi di sussumere sotto la norma dell'art. 2729 cod. civ. fatti che avrebbero avuto le caratteristiche per esservi sussunti e, quindi, incorrendo per tale ragione in una sua falsa applicazione; b) in tema di presunzioni di cui all'art. 2729 cod. civ., la prospettazione che il giudice di merito abbia omesso di considerare un fatto noto come giustificativo dell'inferenza di un fatto ignoto e, dunque, la mancanza di applicazione di un ragionamento presuntivo che si sarebbe potuto e dovuto fare, allorquando il giudice di merito non abbia motivato alcunché al riguardo (e non si verta nell'ipotesi in cui l'invocazione del ragionamento presuntivo fosse stata oggetto di un motivo di appello contro la sentenza di primo grado, nel qual caso il silenzio del giudice può essere dedotto come omissione di pronuncia su motivo di appello), non è deducibile come vizio di violazione di norma di diritto, bensì solo ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ., cioè come omesso esame di un fatto secondario, quello che avrebbe fondato la presunzione e lo è nei sensi e con i limiti sottesi a detto paradigma (tra le tante: Cass., Sez. 3^, 6 luglio 2018, n. 17720; Cass., Sez. Lav., 9 dicembre 2019, n. 32076; Cass., Sez. 5^, 2 dicembre 2020, n. 27496; Cass., Sez. 3^, 19 marzo 2021, n. 7861; Cass., Sez. 6^-5, 25 marzo 2021, n. 8407; Cass., Sez. 6^-5, 1 aprile 2021, n. 9092; Cass., Sez. 6^-5, 21 marzo 2021, n. 10736; Cass., Sez. 5^, 11 agosto 2022, n.24720; Cass., Sez. 5^, 28 dicembre 2023, n. 36151; Cass., Sez. 5^, 26 gennaio 2024, n. 2546); 8.4 secondo la lettura datane dal giudice di appello: «Quanto alle merci inserite nel contratto estimatorio del 7.1.2010 con il quale la D.R. le consegnava alla [OSCURATO:SOCIETA] perché ne effettuasse la vendita, è evidente che, proprio nell’ottica della predisposizione di strumenti negoziali per pervenire di fatto alla cessione dell’azienda, la consegna di merci a fini di vendita coincide con il trasferimento alla nuova società di mezzi e prodotti nella disponibilità della vecchia. La D.R. ne ha poi fatturato l’equivalente alla [OSCURATO:SOCIETA] negli anni 2010/2014, come previsto nel contratto estimatorio, man mano che la [OSCURATO:SOCIETA] effettuava le cessioni a terzi. Discende dunque in via logico- economica che le merci consegnate per la vendita ad inizi 2010 siano quelle vendute tra il 2010 ed il 2014, così confermandosi la reale funzionedel complesso negoziale in chiave di cessione aziendale»; 8.5 p er cui, in quest’ottica, il contratto estimatorio avrebbe avuto funzione meramente strumentale e preparatoria , consentendo di realizzare, attraverso le progressive vendite di merci a terzi nel periodo compreso tra gli anni 2010 e 2014, il graduale trasferimento del compendio azienda le da lla vecchia società alla nuova società ; da c ui l’affermazione della coincidenza tra i cespiti consegnati col contratto estimatorio ed i cespiti indicati nelle fatture di vendita; 8.6questa esegesi è sostanzialmente coerente con il tenore letterale e logico dell’art. 15, comma 1, lett. d), del d.P.R. 26 aprile 1986,n. 131; 8.7a ben vedere, al di là delle fattispecie caratterizzate dalla «prova diretta» (secondo l’accezione coniata dalla dottrina processualistica, ma nei limiti consentiti dalla peculiarità del rito tributario) della cessione, la norma sembra delineare e distinguere altre due fattispecie contrassegnate dalla «prova indiretta»della medesima: l’una fondata su una “presunzione legale” (art. 2728 cod. civ.), che è rav visabile nell’accertamento della continuazione della medesima attività commerciale (secondo la diversificazione consacrata dall’art.2195 cod. civ.) nello stesso locale (o in parte di esso) sulla base di cambiamenti relativi a lla ditta, a ll'insegna o alla titolarità dell'esercizio dell’impresa;l’altra fondata su una “presunzione semplice” (art. 2729 cod. civ.), che è ravvisabile nella concorrenza di altre circostanze gravi, precise e concordanti ai fini del riconoscimento del trasferimento del complesso aziendale ( in termini: Cass., Sez. 5^, 15 luglio 2022, n. 22327); 8.8 p ertanto, si può ritenere che la prova presuntiva della cessione verbale di azienda, nella consistenza de curtata de l valore imputabile ai beni formanti oggetto del contratto estimatorio, ben può essere desunta - sulla scorta di indizi connotati dai requisiti generali di gravità, precisione e concordanza – dalla totale carenza di un inventario dei beni formanti oggetto del contratto estimatorio (nonostante l’espressa menzione di tale allegato , con conseguenti dubbi sulla relativa validità ex art. 141 8, secondo comma, in relazione all’art. 1346 cod. civ.), dalla materiale consegna dei beni per la vendita a terzi e dal la immediata con comitanza dell’avvio delle vendite a terzi ; là dove , invece, l’inferenza dell’alterità dei beni considerati nel contratto estimatorio rispetto ai beni indicati nelle fatture di vendita avrebbe richiesto (quanto meno) un riscontro indiziario di carattere documentale, che era carente ab origine nella fattispecie (a causa dell’omessa allegazione dell’inventario);9. valutandosi l’infondatezza dei motivi dedotti, alla stregua delle suesposte argomentazioni, dunque, il ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate ed il ricorso incidentale della “[OSCURATO:SOCIETA].” devono essere rigettati; 10. la reciproca soccombenza giustifica la compensazione tra le parti delle spese giudiziali; 11. ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002,n. 115 ( nel testo introdotto dall'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228): -si dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso incidentale, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto; - non altrettanto vale per la ricorrente principale (anche in relazione al ricorso incidentale): difatti, nei casi di impugnazione respinta integralmente o dichiarata inammissibile o improcedibile, l'obbligo di versareun ulteriore importo a titolo di contributo unificato, non può trovare applicazione nei confronti delle Amministrazioni dello Stato che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, sono esentate dal pagamento delle imposte e tasse che gravano sul processo (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 28 gennaio 2022, n. 2615; Cass., Sez. 5^, 3 febbraio 2022, n. 3314; Cass., Sez. 5^, 7 febbraio 2022, nn. 3814 e 3831; Cass., Sez. 5^, 20 giugno 2022, n. 19747). P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate ed il ricorso incidentale della “[OSCURATO:SOCIETA].”; dichiara l’inammissibilità del ricorso incidentale dell’Agenzia delle Entrate; compensa tra le parti le spese giudiziali; dà atto dell'obbligo, a carico della rico