Cassazione n. 13617/2026

-controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore protempore, rappresentata e difesa come per legge dall’AvvocaturaGenerale dello Stato;-controricorrente-Numero registro generale 32185/2020Numero sezionale 2898/2026Numero di raccolta generale 13617/2026Data pubblicazione 11/05/2026avverso la sentenza della Commissione tributaria regionaledella Sicilia n. 1165/2020, depositata il 25 febbraio 2020udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27 marzo2026 e, a seguito di riconvocazione, dell'8 maggio 2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. –A seguito di verifica fiscale, l’Agenzia delle entratenotificava a [OSCURATO:PERSONA] un avviso di accertamento da cuirisultava che, nell’anno d’imposta 2011, il contribuente, nella suacontabilizzazione di maggiori ricavi e aveva contabilizzatocomponenti negativi indeducibili. Si contestava, inoltre, che ilcontribuente avesse impiegato personale non contrattualizzato,nonché l’utilizzo improprio del regime del reverse charge per lacessione di oggetti preziosi usati, qualificati invece dal contribuentecome rottami d’oro.Il contribuente proponeva ricorso dinanzi alla Commissionetributaria provinciale di Palermo.L’Ufficio si costituiva in giudizio difendendo la legittimità delproprio operato.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Palermo, consentenza n. 3430/03/16 depositata il 24 giugno 2016, accoglievaparzialmente il ricorso relativamente ai maggiori ricavi noncontabilizzati desunti dall’impiego di personale “in nero”.2. – Avverso tale sentenza proponeva appello il contribuente.L’Ufficio si costituiva in giudizio proponendo appello incidentale.Con sentenza n. 1165/2020, depositata il 25 febbraio 2020, laCommissione tributaria regionale della Sicilia ha rigettato l’appelloprincipale, accogliendo quello incidentale.Numero registro generale 32185/2020Numero sezionale 2898/2026Numero di raccolta generale 13617/2026Data pubblicazione 11/05/20263. – Il contribuente ha proposto ricorso alla Corte di cassazioneaffidato a dodici motivi.L’Agenzia delle entrate si è costituita con controricorso.4. – Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensidell’art. 380-bis.1 c.p.c.L’Agenzia delle entrate ha depositato una memoria illustrativa.RAGIONI DELLA DECISIONE1. – Con il primo motivo di ricorso si prospetta la nullità dellasentenza e del procedimento per violazione dell'art. 57 del d.lgs. n.546 del 1992 e degli artt. 112 e 345 c.p.c. (art. 360, comma 1, n.4, c.p.c.), atteso che essa, nella parte in cui conferma l'indebitaapplicazione, da parte del contribuente, del regime dell'inversionecontabile di cui all'art. 17, comma 5, del d.P.R. n. 633 del 1972,fonda detta pronuncia su un motivo diverso da quello sul quale,invece, si basa l'avviso di accertamento che ha dato origine allacontroversia. I giudici del gravame, infatti, avrebbero accolto unmotivo nuovo formulato dall'Agenzia delle entrate per la prima voltanelle controdeduzioni presentate per il giudizio di primo grado esuccessivamente nelle controdeduzioni presentate per il giudizio disecondo grado, alterando così il thema decidendum in violazione deldivieto dei nova.1.1. – Il motivo è infondato.La motivazione dell'avviso di accertamento o di rettifica,presidiata dall'art. 7 della l. n. 212 del 2002, ha la funzione didelimitare l'ambito delle contestazioni proponibili dall'Ufficio nelsuccessivo giudizio di merito e di mettere il contribuente in grado diconoscere l'an ed il quantum della pretesa tributaria; invece, la provadella pretesa tributaria attiene al diverso piano del fondamentosostanziale della pretesa tributaria ed al suo accertamento in giudizioNumero registro generale 32185/2020Numero sezionale 2898/2026Numero di raccolta generale 13617/2026Data pubblicazione 11/05/2026in presenza di specifiche contestazioni dello stesso (Cass. n.25321/2024; Cass. n. 9810/2014).Il vizio di extra-petizione non è ravvisabile, in ordine alle ragionidella decisione, quando la pronuncia giudiziale rimanga nell'ambitodella res in iudicio deducta e della concreta fattispecie prospettatadalle parti, anche se la decisione afferisca a una questione nonespressamente formulata, ma implicitamente contenuta nel themadecidendum (Cass. n. 9504/2005).L’interpretazione della domanda, in base alla quale il giudice delmerito ritenga in essa compresi o meno alcuni aspetti dellacontroversia, spetta allo stesso giudice, ed attiene al momento logicorelativo all'accertamento in concreto della volontà della parte. Neconsegue che un eventuale errore al riguardo può concretizzare solouna carenza nella interpretazione di un atto processuale, ossia unvizio sindacabile in sede di legittimità unicamente "sub specie" divizio di motivazione ex art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. (Cass. n.24495/2006).Nel caso di specie, se nell’avviso di accertamento si contestaval’insussistenza, quanto ai beni ceduti, del requisito di rottami d’oro,non diversamente la sentenza impugnata ha esaminato il profilorelativo al mancato inserimento dei beni d’oro nel processo dilavorazione. Ciò che conta è che il bene sia immesso nel circuitoproduttivo, non ceduto quale bene utilizzabile dal consumatorefinale. Sul punto, la Commissione tributaria regionale ha accertato,in fatto, che: «l'appellante principale nulla ha provato con certezzaquantitativa anche sul reinserimento dei beni d'oro usati nel processodi lavorazione industriale che deve risultare in modo univoco poichénecessario che il cessionario svolga effettivamente sui beni d’orousati attività di trasformazione e cessione industriale del metallo checonsente di assimilare sotto il profilo del trattamento iva l'acquistoNumero registro generale 32185/2020Numero sezionale 2898/2026Numero di raccolta generale 13617/2026Data pubblicazione 11/05/2026dei beni d’oro usato a un acquisto di oro industriale soggetto almeccanismo del reverse charge ».2. – Con il secondo motivo di ricorso si prospetta la violazionee/o falsa applicazione di norme di diritto e precisamente dell'art. 17,comma 5, del d.P.R. n. 633 del 1972, dell'art. 2697 c.c. e dell'art. 7del d.lgs. n. 546 del 1992 (art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.) nellaparte in cui la sentenza ha confermato l'indebita applicazione, daparte del contribuente, del regime dell'inversione contabile di cuiall'art. 17, comma 5, del d.P.R. n. 633 del 1972: a) assumendo chetale regime sia legittimamente applicato solo se la fonderiacessionaria abbia poi concretamente utilizzato il “materiale d'oro”ceduto nei processi di trasformazione industriale; b) assumendo cheil cedente sia onerato della prova di detta concreta utilizzazioneposteriore del “materiale d'oro” da parte della fonderia cessionaria;c) omettendo di esercitare il sollecitato potere istruttorio al fine diacquisire la prova della predetta concreta utilizzazione del “materialed'oro” da parte della fonderia cessionaria, pur trattandosi, per ilcedente, di una prova sommamente difficile da acquisire e fornire.2.1. – Il motivo è inammissibile.Nel sistema dell'inversione contabile denominato reversecharge, l’obbligo di autofatturazione e le relative registrazioniassolvono una funzione sostanziale, in quanto, compensandosi avicenda con l'assunzione del debito avente ad oggetto l'IVA a montee la successiva detrazione della medesima imposta a valle,comportano che non permanga alcun debito nei confrontidell'Amministrazione, e consentono i controlli e gli accertamentifiscali sulle cessioni successive; ne consegue che, in tal caso, ai finidel disconoscimento del diritto alla detrazione dell’IVA da partedell’amministrazione finanziaria, è ammessa anche la provamediante presunzioni, gravi, precise e concordanti, con conseguenteNumero registro generale 32185/2020Numero sezionale 2898/2026Numero di raccolta generale 13617/2026Data pubblicazione 11/05/2026inversione dell'onere probatorio sul contribuente (Cass. n.12649/2017).Nel caso di specie, come accertato concordemente in fatto neigradi di merito, con giudizio non sindacabile in sede di Legittimità, ilcontribuente acquistava oggetti preziosi usati, senza alcunatrasformazione, attribuendo quindi solo documentalmente a talioggetti la descrizione di rottami d'oro. Difettavano, pertanto, ipresupposti per l'applicazione del regime del reverse charge.A fronte della contestazione dell'esistenza dei presupposti perl'assolvimento dell'IVA mediante il regime dell'inversione contabile,spetta al contribuente fornire elementi idonei a dimostrarne lasussistenza e la natura delle operazioni, in conformità al principio divicinanza della prova.Parte ricorrente mira a conseguire una rivalutazione del merito,non consentita in sede di Legittimità.3. – Con il terzo motivo di ricorso si prospetta l’omesso esamecirca fatti decisivi ai fini del giudizio che sono stati oggetto didiscussione tra le parti (art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.), conparticolare riguardo: a) alla circostanza che i verificatori dellaGuardia di finanza, il cui processo verbale di constatazione integra lamotivazione dell'atto impositivo, hanno riconosciuto che le cessionidi “rottami d'oro” al quale si riferisce il rilievo inerente all'indebitaapplicazione del regime dell'inversione contabile di cui all'art. 17,comma 5, del d.P.R. n. 633 del 1972 sono state effettuate tutte infavore di “operatori professionali” che svolgevano l'attività dellefonderie; b) alla documentazione probatoria prodotta in giudizio dalricorrente, consistente nell'elenco degli operatori professionali in oropredisposto dalla Banca d'Italia, nelle fatture relative a dette cessionie nelle attestazioni rese da diversi cessionari che confermano che iNumero registro generale 32185/2020Numero sezionale 2898/2026Numero di raccolta generale 13617/2026Data pubblicazione 11/05/2026“rottami d'oro” acquistati sono stati impiegati nei processi ditrasformazione industriale.3.1. – Il motivo è inammissibile.Nell'ipotesi di "doppia conforme", prevista dall'art. 348-ter,comma 5, c.p.c., il ricorso per cassazione proposto per il motivo dicui al n. 5) dell'art. 360 c.p.c. è inammissibile se non indica le ragionidi fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo gradoe della sentenza di rigetto dell'appello, dimostrando che esse sonotra loro diverse (Cass. n. 5947/2023).Le disposizioni sul ricorso per cassazione, di cui all'art. 54 deld.L. n. 83 del 2012, conv. in L. n. 134 del 2012, circa il viziodenunciabile ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., e i limitid'impugnazione della "doppia conforme", ai sensi del comma 5dell'art. 348-ter c.p.c., si applicano anche al ricorso avverso lasentenza della Commissione tributaria regionale, atteso che ilgiudizio di legittimità in materia tributaria, alla luce dell'art. 62 deld. Lgs. n. 546 del 1992, non ha connotazioni di specialità, con laconseguenza che il comma 3-bis dell'art. 54 cit., nel prevedere che"le disposizioni di cui al presente articolo non si applicano al processotributario di cui al d.lgs. n. 546 del 1992", si riferisce esclusivamentealle disposizioni sull'appello, limitandosi a preservare la specialità delgiudizio tributario di merito (Cass. n. 27547/2024).Nel caso di specie, parte ricorrente denuncia l’omesso esamedella documentazione comprovante l’attività di fonderie deicessionari. La censura risulta inammissibile sia per la “doppiaconforme”, senza che sia stata individuata alcuna differenzaapprezzabile tra i due gradi di giudizio, sia in quanto costituisce unacensura di merito, ex se comunque non sindacabile in sede diLegittimità.Numero registro generale 32185/2020Numero sezionale 2898/2026Numero di raccolta generale 13617/2026Data pubblicazione 11/05/20264. – Con il quarto motivo di ricorso si prospetta la violazionee/o falsa applicazione di norme di diritto e precisamente dell'art. 14,comma 4-bis, della l. n. 537 del 1993 e degli artt. 95 e 109 del d.P.R.n. 917 del 1986 (art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.) nella parte in cuila sentenza conferma l'accertamento dei maggiori ricavipresuntivamente determinati sulla base dei maggiori costi per lavoroirregolare e stabilisce al contempo l'indeducibilità di detti maggioricosti: a) applicando erroneamente la norma che preclude ladeduzione per i costi “direttamente utilizzati per il compimento di attio attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblicoministero abbia esercitato l'azione penale”, in assenza di dettipresupposti; b) assumendo che tale preclusione dipenda dall'omessacontabilizzazione di tali costi, nonostante questi siano“specificamente afferenti i ricavi” e risultino “da elementi certi eprecisi”, sì da giustificare, da parte dello stesso giudice di appello, laloro considerazione quale presupposto sul quale poggia ladeterminazione dei presunti maggiori ricavi.4.1. – Il motivo è fondato.A seguito della sentenza della Corte costituzionale n. 10 del2023, il contribuente destinatario di un accertamento analitico-induttivo può sempre opporvi una prova presuntiva, eccependoun'incidenza percentuale forfetaria di costi di produzione, chedevono essere quindi detratti dall'ammontare dei maggiori ricavipresunti (Cass. n. 19574/2025).Nel caso di specie, la questione del mancato riconoscimento deicosti per la retribuzione dei lavoratori irregolari (pagg. 47, 48, 51 delricorso) dovrà essere riesaminata alla luce della pronuncia dellaCorte cost. n. 10 del 2023 e dell’accertamento in fatto operato dallaCommissione tributaria regionale sul punto. Peraltro, deve escludersiNumero registro generale 32185/2020Numero sezionale 2898/2026Numero di raccolta generale 13617/2026Data pubblicazione 11/05/2026che si tratti di costi da reato ex art. 14, comma 4-bis, della l. n. 537del 1993.5. – L'accoglimento del quarto motivo determina l'assorbimentodel quinto, formulato in via subordinata, per violazione dell'art. 111Cost. e dell'art. 36, comma 2, n. 4), del d. Lgs. n. 546 del 1992 (art.360, comma 1, n. 4, c.p.c.).6. – Con il sesto motivo di ricorso si prospetta la nullità dellasentenza per violazione dell'art. 111 Cost., dell'art. 112 c.p.c. edell'art. 36, comma 2, n. 4), del d.lgs. n. 546 del 1992 (art. 360,comma 1, n. 4, c.p.c.), in ragione del fatto che essa sarebbe del tuttopriva di motivazione a sostegno della conferma dell'accertamento deipresunti maggiori ricavi non contabilizzati per un importo di euro14.519,00, relativamente ai rapporti intrattenuti con la societàcessionaria “A.F.M. Argenteria”.6.1. – Il motivo è fondato.In tema di ricorso per cassazione, il vizio di omessa pronuncia,censurabile ex art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c. per violazione dell'art.112 c.p.c., ricorre ove il giudice ometta completamente di adottareun qualsiasi provvedimento, anche solo implicito di accoglimento odi rigetto ma comunque indispensabile per la soluzione del casoconcreto, sulla domanda o sull'eccezione sottoposta al suo esame,mentre il vizio di omessa motivazione, dopo la riformulazionedell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., presuppone che un esame dellaquestione oggetto di doglianza vi sia stato, ma sia affetto dalla totalepretermissione di uno specifico fatto storico oppure si sia tradottonella mancanza assoluta di motivazione, nella motivazioneapparente, nella motivazione perplessa o incomprensibile o nelcontrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili (Cass. n.27551/2024).Numero registro generale 32185/2020Numero sezionale 2898/2026Numero di raccolta generale 13617/2026Data pubblicazione 11/05/2026La censura risulta rispettosa del principio di specificità in meritoalla doglianza prospettata in sede di gravame.Nel caso di specie, la sentenza non contiene alcuna trattazionedella questione prospettata dei maggiori ricavi non contabilizzati perun importo di euro 14.519,00, relativamente ai rapporti intrattenuticon la società cessionaria “A.F.M. Argenteria”, risultando del tuttogenerico il richiamo alla pronuncia di prime cure e alla esclusionedella fondatezza della censura riguardo ai maggiori ricavi noncontabilizzati. Pertanto, sussiste la violazione del «minimocostituzionale» richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost. (Cass. n.13248/2020; Cass. n. 17196/2020).7. – L'accoglimento del sesto motivo determina l'assorbimentodel settimo motivo con cui si prospetta la violazione e/o falsaapplicazione di norme di diritto e precisamente dell'art. 2697 c.c.(art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.) nella parte in cui la sentenzaconferma l'accertamento dei medesimi presunti maggiori ricavi noncontabilizzati.8. – Con l’ottavo motivo di ricorso si prospetta la nullità dellasentenza per violazione dell'art. 111 Cost., dell'art. 112 c.p.c. edell'art. 36, comma 2, n. 4), del d.lgs. n. 546 del 1992 (art. 360,comma 1, n. 4, c.p.c.), in ragione del fatto che essa sarebbe del tuttopriva di motivazione o comunque reca una motivazione soloapparente a sostegno della conferma dell'accertamento dei maggioriricavi non contabilizzati per un importo di euro 643.963,17, fondatosu un procedimento centrato sulla determinazione presuntiva dellegiacenze di magazzino.8.1. – Il motivo è fondato.Parte ricorrente denuncia l’omessa pronuncia in ordine ai ricavinon contabilizzati emergenti dal valore delle rimanenze al 31dicembre 2011 per euro 812.801,17 quale differenza tra leNumero registro generale 32185/2020Numero sezionale 2898/2026Numero di raccolta generale 13617/2026Data pubblicazione 11/05/2026rimanenze finali determinate presuntivamente dalla Guardia difinanza applicando l’impatto di acquisto medio rilevato da softwaredi proprietà del contribuente (sulla base della documentazionerelativa all'acquisto e al ceduto come rilevato dalle fatture) e lerimanenze finali dichiarate dal contribuente per euro 168.838,00.Sotto il profilo della specificità vengono trascritti gli atti delgiudizio di merito alle pagine 60 e seguenti del ricorso; il che rendela censura ammissibile e dimostra che la questione era stataeffettivamente posta ma, sul punto, non vi è traccia in motivazionenella sentenza di appello. Deve poi escludersi la sussistenza di unaipotesi di rigetto implicito, che è ravvisabile quando la decisioneassorbente esclude la necessità o la possibilità di provvedere sullealtre questioni (Cass. n. 12193/2020): si tratta invero di un profiloe un rilievo del tutto autonomo e indipendente rispetto alla mancataapplicazione del corretto regime IVA, non trovando spazio per irequisiti di applicazione del reverse charge.9. – L’accoglimento dell’ottavo motivo determina l’assorbimentodel nono motivo con cui si prospetta, in via subordinata, l’omessoesame circa fatti decisivi ai fini del giudizio che sono stati oggetto didiscussione tra le parti (art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.), conriferimento alle medesime circostanze.10. – Con il decimo motivo di ricorso si prospetta la nullità dellasentenza per violazione dell'art. 111 Cost., dell'art. 112 c.p.c. edell'art. 36, comma 2, n. 4, del d. Lgs. n. 546 del 1992 (art. 360,comma 1, n. 4, c.p.c.), in ragione del fatto che essa è del tutto privadi motivazione a sostegno della conferma dell'accertamento dei costiindeducibili per un importo di euro 31.299,00 e del rigettodell'appello anche con riguardo ai maggiori costi sostenuti dalcontribuente, rispetto a quelli imputati nella dichiarazione, per unimporto di euro 28.300,00.Numero registro generale 32185/2020Numero sezionale 2898/2026Numero di raccolta generale 13617/2026Data pubblicazione 11/05/202610.1. – Il motivo è fondato.Anche detta censura risulta ammissibile, denunciando un viziomotivazionale, alternativo o subordinato a quello di omessapronuncia. Parimenti soddisfatti sono i requisiti di specificità poichédalla trascrizione operata a pagina 76 del ricorso per cassazione, sievince che il motivo era stato effettivamente dedotto nei gradi dimerito.Nel caso di specie, la sentenza impugnata non contiene alcunatrattazione della questione prospettata dell’omessa pronuncia conriferimento al rilievo relativo ai costi indeducibili per euro 31.299,00per spese pubblicitarie. Sotto altro profilo, non sussistono –parimenti – i requisiti per un rigetto implicito, stante anche quil'autonomia e la diversità del rilievo rispetto a quelli esaminatiespressamente dalla sentenza di appello.E’ appena il caso di ricordare che l'assorbimento "proprio"postula che la decisione della domanda assorbita divenga superfluaper effetto della decisione sulla domanda assorbente, conconseguente sopravvenuta carenza di interesse all'esame delladomanda rimasta assorbita; l'assorbimento "improprio" presupponeche la decisione assorbente escluda la necessità o la possibilità diprovvedere sulle altre questioni, ovvero comporta un implicitorigetto della domanda formulata e dichiarata assorbita. Quale che siala forma di assorbimento, la relativa declaratoria implica la specificaindicazione, da parte del giudice, dei presupposti in fatto e in dirittoche la legittimano sicché, ove ciò non avvenga, si è in presenza diuna omissione di pronuncia, comportante la nullità della decisionesul punto (Cass. n. 26507/2023).11. – Con l’undicesimo motivo di ricorso si prospetta la nullitàdella sentenza per violazione dell'art. 111 Cost., dell'art. 112 c.p.c.e dell'art. 36, comma 2, n. 4), del d. Lgs. n. 546 del 1992 (art. 360,Numero registro generale 32185/2020Numero sezionale 2898/2026Numero di raccolta generale 13617/2026Data pubblicazione 11/05/2026n. 4, c.p.c.), in ragione del fatto che essa è del tutto priva dimotivazione a sostegno del rigetto dell'appello con riguardo allarilevata duplicazione dei ricavi erroneamente dichiarati per unimporto di euro 115.827,59.11.1. – Il motivo è fondato.Parimenti fondata risulta la doglianza, sotto il profilodell'omessa pronuncia prospettata in via alternativa quale viziomotivazionale, relativa al fatto che nelle dichiarazioni per l'anno2011 sono stati erroneamente inclusi i ricavi insussistenti a causa dimera duplicazione.Il ricorrente trascrive a pagina 78-79 gli atti dei gradi di meritonei quali la questione era stata posta e anche sotto tale profilo lamotivazione della sentenza impugnata non contiene alcunriferimento alla censura.12. – Con il dodicesimo motivo di ricorso si prospetta la nullitàdella sentenza per violazione dell'art. 111 Cost., dell'art. 112 c.p.c.e dell'art. 36, comma 2, n. 4), del d. Lgs. n. 546 del 1992 (art. 360,comma 1, n. 4, c.p.c.), in ragione del fatto che essa è del tutto privadi motivazione a sostegno del rigetto dell'appello con riguardo allarichiesta di applicazione, in via subordinata, dell'art. 6, comma 9-bis.2, del d. Lgs. n. 471 del 1997.12.1. – Il motivo è fondato.La censura risulta fornita di specificità rispetto alla doglianzaprospettata in merito alla omessa pronuncia sul profilo relativo allariduzione delle sanzioni ex art. 6, comma 9-bis.2, del d. Lgs. n. 471del 1997. Anche in questo caso, la Commissione tributaria regionalenon ha affrontato – neppure implicitamente - la questione,nonostante essa le fosse stata debitamente proposta.13. – La sentenza impugnata dev'essere perciò cassata inrelazione ai motivi accolti e, per l'effetto, va disposto il rinvio allaNumero registro generale 32185/2020Numero sezionale 2898/2026Numero di raccolta generale 13617/2026Data pubblicazione 11/05/2026Corte di giustizia tributaria competente, in diversa composizione,anche per la liquidazione delle spese processuali di legittimità. P.Q.Maccoglie il quarto, il sesto, l’ottavo, il decimo, l’undicesimo e ildodicesimo motivo di ricorso, assorbito il quinto, il settimo e il nono,rigetta i restanti; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversacomposizione, anche per la liquidazione delle spese di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della SezioneTributaria del 27 marzo 2026 e, a seguito di riconvocazione, l'8maggio 2026.Il PresidenteRoberto Succio