Cassazione n. 24941/2023

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 4202‒2015R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresenta e difesa dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, presso la quale è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12; -ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore,[OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, per procura speciale in calce al controricorso, dagli avv.ti Francesco ROMANO’ e Marco BALIVA, ed elettivamente domiciliata in Roma, alla via Poma, n. 4, presso lo studio legale del predetto ultimo difensore, PEC: ; Oggetto: TRIBUTI- deducibilità costi –art. 109 TUIR– motivazione nulla -controricorrente - avverso la sentenza n. 4223 / 29 / 20 14 della Commissione tributaria regionale della LOMBARDIA, depositata il 04/08/2014; udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del 07/07/2023 dal Consigliere relatore dott.[OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: 1. In controversia avente ad oggetto l’impugnazione d i un avviso di accertamento ai fini IRES ed IVA per l’anno d’imposta 2005 con cui l’Agenzia delle entrate, sulla scorta delle risultanze di un processo verbale di constatazione della G.d.F., emetteva nei confronti della [OSCURATO:PERSONA]–[OSCURATO:SOCIETA]. per recupero a tassazione di costi che l’amministrazione finanziaria riteneva non deducibili in quanto non inerenti, non di competenza e non idoneamente documentati, con la sentenza in epigrafe indicata la CTR della Lombardia rigettava l’appello dell’Agenzia delle entrate avverso la sfavorevolesentenza di primo grado limitatamente ai costi sostenuti dalla società contribuente per l’approvvigionamento, sia interno che esterno, del carburante necessario ai mezzi da questa utilizzati nell’espletamento della propria attività di raccolta e smaltimento di rifiuti solidi. 1.1. Sostenevano i giudici di appelloche, « per quanto concerne i costi interni per l’approvvigionamento del carburante, […], preso atto che, al fine di definire se poteva essere confermata la circostanza in ordine all’approvvigionamento di carburante all’esterno da parte della società [OSCURATO:PERSONA] srl […], dalla documentazione era emerso che nella perimetrazione aziendale era ubicato il distributore di carburante il cui accesso era stato impedito da un sequestro» ed era«pertanto ovvio che, l’attività d’impresa dovendo comunque continuare, gli stessi mezzi di trasporto, dovevano esser riforniti dall’interno attraverso l’acquisto di carburante documentato dal gestore del distributore (terzo) e mediante procedura denominata “netting” ove la compagnia petrolifera emette direttamente fattura al cliente, che fruisce della somministrazione da parte del gestore come previsto dall’art. 6 del DPR n. 633/73». 2. Avverso tale statuizione l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a tre motivi, cui replica l’intimata con controricorso e memoria. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso la difesa erariale deduce , ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per vizio di motivazione, anche sub specie di motivazione apparente, in violazione e falsa applicazione degli artt. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e 118 disp. att. cod. proc. civ. 1.1. Sostiene la ricorrente che la CTR aveva fatto riferimento esclusivamente alla procedura c.d. di “netting” per l’approvvigionamento esterno del carburante, confondendolo con quello interno, «di fatto realizzando in sentenza una commistione tra i due», oggetto di autonome riprese a tassazione, ed omettendo qualsiasi motivazionein ordine al «vero oggetto del giudizio, vale a dire la dimostrazione dell’inerenza e certezza anche quantitativa della spesa sostenuta come prescritto dall’art. 109, comma 5 del DPR 917/86». 2. Con il secondo motivo deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 2697 cod. civ. e 109 d.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), nonché 6, comma 2, lett. a), del d.P.R. n. 633 del 1972. 2.1. Con riferimento all’approvvigionamento esterno del carburante, la ricorrente sostiene che i relativi costi erano stati disconosciuti in quanto la società contribuente non aveva provveduto, nella quasi totalità dei casi, alla redazione dei prescritti documenti integrativi delle fatture ricevute dalle società petrolifere e alla redazione delle schede carburante e che, al riguardo, la CTR aveva semplicemente giustificato il ricorso a forniture esterne e all’astratta legittimità del sistema di “netting” senza nulla dire, però, «in merito all’assenza dei requisiti ex art. 109 TUIR dedotti dall’Agenzia (ed in particolare l’assenza delle schede carburante)». 3. Con il terzo motivo deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 2697 cod. civ. e 109 d.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR). 3.1. Con riferimento all’approvvigionamento interno del carburante, la ricorrente sostiene che la CTR aveva del tutto omesso di verificare l’inerenza di tali costi che erano stati disconosciuti in quanto la società contribuente non aveva fornito la prova del destinatario effettivo del carburante acquistato dalla società contribuente, che dalla documentazione acquisita in sede di verifica fiscale risultava consegnato a soggetti terzi, presso località ove non erano ubicate strutture aziendali della predetta società, fatta eccezione per quelle consegnate presso la sede della [OSCURATO:SOCIETA] con cui la [OSCURATO:SOCIETA] aveva stipulato un contratto di comodato privo, però,di data certa. 4. Il primo motivo è fondato e va accolto, con conseguente assorbimento degli altri. 5. Per costante orientamento di questa Corte, il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre quando il giudice, in violazione di un obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), ossia dell'art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, omette di illustrare compiutamente l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, ossia di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata. La sanzione di nullità colpisce, pertanto, non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione da punto di vista grafico o quelle che presentano un "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e presentano "una motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile" (Cass. Sez. U, n. 8053 del 7/4/2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, perché dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione non consente di "comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l'iter logico seguito per pervenire da essial risultato enunciato", non assolvendo in tal modo alla finalità di esternare un "ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo", logico e consequenziale, "a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi" (Cass. Sez. U., n. 22232 del 3/11/2016). Come questa Corte ha più volte affermato, la motivazione è solo apparente -e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla conle più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U, n. 22232 del 2016, cit.; Cass. sez. 6- 5, ord. n. 14927 del 15/6/2017; Cass., Sez. 1^, 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., Sez. 6^-5, 25 marzo 2021, n. 8400; Cass., Sez. 6^-5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., Sez. 5^, 13 aprile 2021, n. 9627; Cass., sez. 6-5, 28829 del 2021); 5.1. In tale grave forma di vizio incorre la sentenza impugnatache non può ritenersi sufficiente sul piano della logica giuridica, non contenendo un’adeguata esposizione delle ragioni chehanno indotto i giudici di appello a ritenere che gli acquisti di carburante, sia quelli destinati a rifornire il proprio distributore o i distributori di cui la società contribuente aveva la disponibilità esclusiva (nella specie indicati come “acquisto carburante interno”), sia quelli effettuati presso distributori di terzi mediante il sistema c.d. di “netting” (nella specie indicati come “acquisto carburante esterno”), fossero inerenti ex art. 109 TUIR, avendo in motivazione fatto confusione tra l’uno e l’altro costo, oggetto di separate ragioni di ripresa a tassazione (circostanza, questa, pacifica tra le parti), limitandosi ad affermare che il ricorso al sistema di acquisto del carburante attraverso il sistema del “netting” (che erroneamente sostiene essere quello “interno”) era giustificato dal sequestro del distributore sito all’interno dell’azienda, ma senza esaminare i motivi posti dall’amministrazione finanziaria a base delle riprese a tassazione dei due tipi di acquisti di carburante e tanto meno le giustificazioni fornite dalla società contribuente. 6. Conclusivamente, quindi, va accolto il primo motivo di ricorso, assorbiti gli altri, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, che provvederà anche alla regolamentazione delle spese processuali del presente di giudizio di legittimità. P.Q.M. accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti gli altri, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizi